楊　堅(jiān)

[摘 要]通過對我國年金制度的形成和發(fā)展，針對我國年金會計(jì)中的會計(jì)核算主體、核算原則、年金計(jì)劃、信息列示和披露等方面的理論進(jìn)行了較為深入地探討，并據(jù)此提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。

[關(guān)鍵詞]年金 會計(jì)核算 建議

隨著社會保障體制改革的不斷深入，我國正在建立和完善具有中國特色、適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的多層次的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。自2004年，勞動(dòng)和社會保障部以部長令的形式陸續(xù)發(fā)布了《企業(yè)年金試行辦法》、《企業(yè)年管理試行辦法》和《企業(yè)年金管理機(jī)構(gòu)資格認(rèn)定暫行辦法》，規(guī)定了企業(yè)年金的運(yùn)行方式。在此基礎(chǔ)上，財(cái)政部為了進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)年金的確認(rèn)、計(jì)量和財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)，發(fā)布了《企業(yè)準(zhǔn)則第10號－企業(yè)年金基金》及應(yīng)用指南。企業(yè)年金基金同基本養(yǎng)老金計(jì)劃和私人養(yǎng)老金計(jì)劃一起構(gòu)成了一個(gè)完整的養(yǎng)老金制度。

一、企業(yè)年金會計(jì)核算形式：獨(dú)立的會計(jì)主體

企業(yè)年金基金自身作為會計(jì)主體，不是站在企業(yè)年金委托方，也不是站在企業(yè)年金托管方的角度進(jìn)行會計(jì)處理。由于企業(yè)年金基金作為獨(dú)立的會計(jì)主體進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)。因此，企業(yè)年金基金的核算包含了完整會計(jì)要素，以及獨(dú)立的會計(jì)報(bào)表。

（一）企業(yè)年金基金應(yīng)當(dāng)分別資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用和凈資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。企業(yè)年金基金的財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表和附注。

（二）企業(yè)年金基金來自于企業(yè)和職工的繳費(fèi)等，因此作為年金委托人的企業(yè)應(yīng)該按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號職工薪酬》以企業(yè)為主體來規(guī)定企業(yè)為職工繳納的養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)（包括基本養(yǎng)老保險(xiǎn)和企業(yè)年金），按照職工為其提供服務(wù)的會計(jì)期間和受益對象，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本，或確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

（三）企業(yè)年金的受托人、托管人、賬戶管理人、投資管理人和其他為企業(yè)年金管理提供服務(wù)的主體應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第10號企業(yè)年金基金》以企業(yè)年金為會計(jì)主體，規(guī)范企業(yè)年金的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量，以及財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)，并將企業(yè)年金基金與其固有資產(chǎn)和其他資產(chǎn)嚴(yán)格區(qū)分，確保企業(yè)年金基金的安全。

二、權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則：企業(yè)年金的核算原則

（一）權(quán)責(zé)發(fā)生制：在我國，新準(zhǔn)則以前認(rèn)為一旦發(fā)生的養(yǎng)老金成本是一種額外的企業(yè)負(fù)擔(dān)，在雇員退休前不計(jì)提養(yǎng)老金成本，只是在一旦發(fā)生時(shí)按收付實(shí)現(xiàn)制原則作為即期費(fèi)用處理，同時(shí)當(dāng)期也按收付實(shí)現(xiàn)制原則僅確認(rèn)企業(yè)現(xiàn)實(shí)承擔(dān)的為職工繳納的作為基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的職工薪薪酬福利。

國際會計(jì)準(zhǔn)則更認(rèn)同“遞延工資”理論，職工退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金是職工勞動(dòng)力價(jià)值的組成部分，與職工在職時(shí)領(lǐng)取的工資一樣屬于勞動(dòng)力再生產(chǎn)費(fèi)用的一部分，從本質(zhì)上是一種被遞延的工資，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則在勞務(wù)發(fā)生時(shí)就確認(rèn)為企業(yè)負(fù)債和當(dāng)期費(fèi)用。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號職工薪酬》將企業(yè)職工提供服務(wù)而產(chǎn)生的各項(xiàng)義務(wù)，全部納入職工薪酬的范圍，企業(yè)年金本質(zhì)上是職工薪酬，企業(yè)年金以及以商業(yè)保險(xiǎn)形式提供給職工的各種保險(xiǎn)待遇等列為養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)，同時(shí)按照權(quán)則發(fā)生制原則要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會計(jì)期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，將應(yīng)確認(rèn)的職工薪酬全部計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)或當(dāng)期費(fèi)用。

（二）配比原則：從職工為企業(yè)提供服務(wù)到領(lǐng)取企業(yè)年金的全過程，主要?dú)v經(jīng)三個(gè)環(huán)節(jié)，即企業(yè)年金的發(fā)生、企業(yè)年金籌集和企業(yè)年金發(fā)放。這些環(huán)節(jié)是相互獨(dú)立、相互分離的。企業(yè)年金屬于職工薪酬的范圍，新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)年金成本的發(fā)生以職工提供勞動(dòng)為依據(jù)，是其勞動(dòng)報(bào)酬的一部分，而職工付出勞動(dòng)的同時(shí)給企業(yè)創(chuàng)造了價(jià)值，帶來相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)收益。根據(jù)收入費(fèi)用配比原則，企業(yè)在核算成本時(shí)理應(yīng)將發(fā)生的企業(yè)年金成本計(jì)入當(dāng)期經(jīng)營費(fèi)用，只有這樣才能正確反映出企業(yè)各期的經(jīng)營成果。

三、既定繳存：企業(yè)年金計(jì)劃

既定繳存計(jì)劃為每個(gè)計(jì)劃參與者提供一個(gè)個(gè)人賬戶，并按照既定的公式?jīng)Q定參與者的繳存金額，并不規(guī)定其將收到的福利的金額；將來在其有資格領(lǐng)取養(yǎng)老金時(shí)，參與者所收到的養(yǎng)老金福利僅僅取決于向該個(gè)人賬戶的繳存金額、用該繳存投資賺得的收益以及可被分?jǐn)傊猎搨€(gè)人賬戶的對其他款項(xiàng)。這樣基金的委托方承擔(dān)了按預(yù)先的協(xié)議向職工個(gè)人賬戶繳費(fèi)的責(zé)任。當(dāng)職工離開企業(yè)時(shí)，其個(gè)人賬戶的資金可以隨之轉(zhuǎn)移，進(jìn)入其他企業(yè)的企業(yè)年金賬戶，這在一定程度上降低了職工更換工作的成本，促進(jìn)了人力資源的流動(dòng)。委托人僅承擔(dān)按期向賬戶繳費(fèi)的義務(wù)，不承擔(dān)職工退休后向職工支付養(yǎng)老金的義務(wù)，也不承擔(dān)與企業(yè)年金基金有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)（如通貨膨脹、生活費(fèi)用水平的提高、死亡年齡的推遲及投資風(fēng)險(xiǎn)等），這些風(fēng)險(xiǎn)將由企業(yè)年金基金的托管機(jī)構(gòu)或基金參與者自行承擔(dān)。因此，企業(yè)向基金管理者繳存的資產(chǎn)不再確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，企業(yè)當(dāng)期應(yīng)予確認(rèn)的養(yǎng)老金成本是企業(yè)當(dāng)期應(yīng)支付的企業(yè)年金繳存金，確認(rèn)的養(yǎng)老金負(fù)債是按照基金規(guī)定，當(dāng)期及以前各期累計(jì)的應(yīng)繳未繳企業(yè)年金繳存金。

四、信息列示和披露：年金基金會計(jì)的基本要求

為使企業(yè)年金會計(jì)信息更具有可比性、更易被理解和更好的滿足使用者的要求，《企業(yè)準(zhǔn)則第10號－企業(yè)年金基金》及應(yīng)用指南對企業(yè)年金基金的列示和披露做了明確的規(guī)定：

（一）受托人是編制和對外報(bào)告企業(yè)年金基金財(cái)務(wù)報(bào)表的法定責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)準(zhǔn)則第10號－企業(yè)年金基金》及相關(guān)法規(guī)的規(guī)定，定期向委托人提交季度、年度企業(yè)年金基金管理報(bào)告和企業(yè)年金基金財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告。

（二）托管人、賬戶管理人、投資管理人應(yīng)當(dāng)在規(guī)定時(shí)間內(nèi)向受托人提交季度、年度企業(yè)年金基金托管和財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告。

（三）企業(yè)年金基金財(cái)務(wù)報(bào)表的附注中，附注應(yīng)當(dāng)披露：企業(yè)年金計(jì)劃的主要內(nèi)容及重大變化、投資種類、金額及公允價(jià)值的確定方法、各類投資占投資總額的比例、可能使投資價(jià)值受到重大影響的其他事項(xiàng)。使會計(jì)信息更具有可比性、更易被理解和更好的滿足報(bào)表使用者了解企業(yè)年金基金的財(cái)務(wù)狀況和職工福利狀況的要求，

五、關(guān)于我國企業(yè)年金及其會計(jì)問題的建議

（一）我國目前雖已建立了基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)和個(gè)人儲蓄型養(yǎng)老保險(xiǎn)三個(gè)層次的養(yǎng)老金制度模式，但現(xiàn)階段養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的重點(diǎn)仍停留在統(tǒng)一的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)計(jì)劃的建立和完善上，年金計(jì)劃目前處于一種零星發(fā)展的狀態(tài)，不僅規(guī)模比較小，發(fā)展也很不平衡，這主要是由于長期以來人們認(rèn)為企業(yè)年金計(jì)劃僅擔(dān)當(dāng)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的補(bǔ)充角色。因此在繼續(xù)深化基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度改革的同時(shí)，大力發(fā)展類似職業(yè)養(yǎng)老金計(jì)劃的企業(yè)年金計(jì)劃。

（二）加強(qiáng)企業(yè)年金的管理和監(jiān)管：由于企業(yè)年金涉及很多的當(dāng)事人，成立和運(yùn)作的形式又非常多樣，隨著規(guī)模的擴(kuò)大，對整個(gè)金融體系和社會的穩(wěn)定都有越來越大的影響，這對監(jiān)管提出了很高的要求。對于當(dāng)前企業(yè)年金的監(jiān)管事實(shí)上涉及勞動(dòng)保障、證券、保險(xiǎn)、銀行等多個(gè)監(jiān)管部門，涉及政策制定、宏觀調(diào)控、運(yùn)營監(jiān)管等各個(gè)方面，但監(jiān)管者各自的分工并不十分明確，這很難避免政出多門，權(quán)利重疊并相互掣肘的低效率。除了他律，發(fā)達(dá)國家還注重發(fā)揮企業(yè)年金參與者的自律監(jiān)管，這也是值得借鑒的地方。

（三）隨著養(yǎng)老金保險(xiǎn)制度改革的推進(jìn)，我國的企業(yè)年金會計(jì)核算日趨完善。鑒于企業(yè)年金會計(jì)核算的特殊性和復(fù)雜性，比較成熟的國家采用既定受益計(jì)劃，我國企業(yè)按既定受益計(jì)劃處理的條件尚不成熟（如會計(jì)人員素質(zhì)不高、精算師隊(duì)伍建設(shè)欠缺等），可成立專門機(jī)構(gòu)對企業(yè)進(jìn)行幫助，如培訓(xùn)會計(jì)人員或給以技術(shù)指導(dǎo)，以解決企業(yè)實(shí)施企業(yè)年金會計(jì)的困難。