肖勇賢

隨著現(xiàn)代化社會(huì)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，各國(guó)公司對(duì)投資理念的把握趨于成熟，對(duì)其的運(yùn)用也越來越廣泛，擁有子公司或控制其他公司的企業(yè)正逐年上升，指導(dǎo)這些企業(yè)提供集團(tuán)會(huì)計(jì)信息的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的重要性也逐漸地突出。在世界經(jīng)濟(jì)高度全球化的環(huán)境下，我國(guó)企業(yè)中擁有境外子公司的跨國(guó)企業(yè)甚多，如何讓企業(yè)集團(tuán)的會(huì)計(jì)信息更好地為國(guó)際化的使用者服務(wù)，從而促進(jìn)國(guó)際投資，促進(jìn)跨國(guó)企業(yè)經(jīng)營(yíng)，提高跨國(guó)企業(yè)經(jīng)營(yíng)績(jī)效，成為一個(gè)焦點(diǎn)問題。研究國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差別與聯(lián)系，提供具有可比性的會(huì)計(jì)信息，準(zhǔn)確把握各會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的異同，讓使用者了解此異同，并運(yùn)用到實(shí)務(wù)中去，成為解決問題的關(guān)鍵，顯得尤為重要。

一、中外合并財(cái)務(wù)報(bào)表概念的比較

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS27對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義是：“將集團(tuán)視作單個(gè)企業(yè)呈報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表”。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義是：“合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資后，由母公司編制。”可見，二者對(duì)合并報(bào)表的定義本質(zhì)上是一致的，即合并報(bào)表所提供的信息是以母公司與子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為基礎(chǔ)的。

二、中外合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并政策的比較

對(duì)于編報(bào)合并報(bào)表的要求，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都要求母公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，不過在具體的規(guī)定方面還存在差異。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS27規(guī)定了編報(bào)合并報(bào)表的例外情況，除所規(guī)定的例外情況，母公司應(yīng)該編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。IAS27規(guī)定的例外情況是指：母公司在符合準(zhǔn)則第十段規(guī)定的4項(xiàng)條件時(shí)，可以豁免編制合并報(bào)表。

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)第二條規(guī)定：“母公司，是指有一個(gè)或一個(gè)以上的企業(yè)或主體?！焙偷谒臈l指出：“母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表”。在其中沒有列示母公司可以豁免編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的具體情況。

三、中外合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的比較

明確合并范圍是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提，合并范圍是指納入合并報(bào)表編報(bào)的子公司的范圍。

關(guān)于應(yīng)納入合并范圍的規(guī)定，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則總體是一致的，都規(guī)定母公司應(yīng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。二者都指出合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確認(rèn)。控制是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)與其他企業(yè)所持的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的公司債券，當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決因素。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)第七、八條對(duì)具體范圍的規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)關(guān)于此規(guī)定的第12段基本一致。

四、中外合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并程序的比較

對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并程序，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定基本相同，但還存在一些具體的內(nèi)容差異。

1、中外關(guān)于合并報(bào)表日的比較

二者對(duì)合并報(bào)表日都規(guī)定以母公司報(bào)表的報(bào)告日為準(zhǔn)，要求子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)告日與母公司的保持一致。若報(bào)告日不同時(shí)，二者都要求子公司為合并需要編制與企業(yè)集團(tuán)報(bào)表日相同的財(cái)務(wù)報(bào)表。但有關(guān)一些細(xì)節(jié)方面的規(guī)定，二者還是有差別的。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第十三條指出：“母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會(huì)計(jì)期間，使子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致，子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)期間另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。”而IAS27第20段規(guī)定：“在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所使用的母公司和附屬的財(cái)務(wù)報(bào)表，通常應(yīng)按同一日期編制，當(dāng)報(bào)告日不同時(shí)，附屬公司出于合并的目的，通常采用與集團(tuán)相同的日期編制財(cái)務(wù)報(bào)表，在不能這樣做時(shí)，如差距不超過三個(gè)月，可按不同的報(bào)告日編制財(cái)務(wù)報(bào)表，根據(jù)一致性原則的要求，報(bào)告期的長(zhǎng)短和報(bào)告日的差距，在各期之間應(yīng)當(dāng)相同。”IAS27關(guān)于可以以三個(gè)月以內(nèi)子公司編制的會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，但應(yīng)對(duì)子公司資產(chǎn)負(fù)債表與母公司資產(chǎn)負(fù)債表之間發(fā)生的重大交易或提他事項(xiàng)做出必要披露的規(guī)定，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中沒有與其類似的規(guī)定。

2、中外關(guān)于具體實(shí)務(wù)編報(bào)的比較

在具體實(shí)務(wù)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的規(guī)定上，我國(guó)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定相差不大，都要求：集團(tuán)內(nèi)往來金額，集團(tuán)內(nèi)交易，包括銷售收入、費(fèi)用和股利，應(yīng)全額抵銷。由集團(tuán)內(nèi)交易產(chǎn)生的，包括在諸如存貨和固定資產(chǎn)等資產(chǎn)的賬面金額中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，也應(yīng)全額抵銷。在計(jì)算資產(chǎn)賬面價(jià)值時(shí)扣除的，由集團(tuán)內(nèi)交易形成的未實(shí)現(xiàn)虧損應(yīng)抵銷，除非成本不能收回。只是在一些細(xì)節(jié)會(huì)計(jì)處理上的規(guī)定，兩者還存在一定程度的差異，這種差異主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（1）中外母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目抵銷處理的比較。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，母公司對(duì)子公司權(quán)益性投資項(xiàng)目的數(shù)額與母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的股權(quán)份額相抵銷后的差額，應(yīng)還原為各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的增減和商譽(yù)；而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)于統(tǒng)一控制下的子公司，此金額應(yīng)列入資本公積，若資本公積不足，調(diào)整留存收益。對(duì)于非統(tǒng)一控制下的子公司，母公司對(duì)子公司權(quán)益性投資項(xiàng)目的數(shù)額大于母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有的股權(quán)份額的差額，應(yīng)還原為各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的增加和商譽(yù)；而母公司對(duì)子公司權(quán)益性投資項(xiàng)目的金額小于母公司在子公司所有者權(quán)益中所享有股權(quán)份額的差額，經(jīng)復(fù)核后應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。

（2）中外內(nèi)部長(zhǎng)期債券與應(yīng)付債券抵銷處理的比較。

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)第15條第2款規(guī)定：“母公司與子公司、子公司之間的債券投資與應(yīng)付債券相互抵銷后，產(chǎn)生的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益項(xiàng)目?！眹?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也規(guī)定產(chǎn)生的差額應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的損益，但規(guī)定應(yīng)計(jì)入合并損益，并在以后各年度調(diào)整因債券利息產(chǎn)生的利潤(rùn)，即應(yīng)在相關(guān)年度內(nèi)分?jǐn)偂?/p>

五、中外少數(shù)股權(quán)的比較

在編制非全資子公司合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，存在少數(shù)股權(quán)的處理問題，少數(shù)股權(quán)包括子公司凈損益中的少數(shù)股東權(quán)益和凈資產(chǎn)中的少數(shù)股東權(quán)益。

在合并資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)少數(shù)股東權(quán)益的計(jì)量，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的處理方法相反，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)少數(shù)股東持有的凈資產(chǎn)，以賬面價(jià)值列示。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)規(guī)定采用公允價(jià)值計(jì)量少數(shù)股東權(quán)益。

少數(shù)股權(quán)的列報(bào)，既涉及到合并資產(chǎn)負(fù)債表中的列示，也涉及到合并損益表中的列示。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則33號(hào)第16條和第20條分別規(guī)定：“子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，應(yīng)當(dāng)作為少數(shù)股東權(quán)益，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中所有者權(quán)益項(xiàng)目下以'少數(shù)股東權(quán)益'項(xiàng)目列示。”“子公司當(dāng)期凈損益中屬于少數(shù)股東權(quán)益的份額，應(yīng)當(dāng)在合并利潤(rùn)表中凈利潤(rùn)項(xiàng)目下以‘少數(shù)股東損益列示?！眹?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則27號(hào)規(guī)定將少數(shù)股權(quán)列示于合并資產(chǎn)負(fù)債表中的權(quán)益，并要求與母公司的權(quán)益區(qū)別開來，少數(shù)股權(quán)對(duì)應(yīng)的集團(tuán)損益，要求在合并收益中單獨(dú)列示?？梢?，二者對(duì)于少數(shù)股權(quán)的列報(bào)規(guī)定基本一致，都要求與母公司的權(quán)益區(qū)別開來，單獨(dú)列示。

從以上對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的差異與共性的分析不難看出，在合并政策、合并范圍、合并程序、合并理論和少數(shù)權(quán)益的規(guī)定中，兩者大同小異，除了在某些具體的細(xì)節(jié)方面，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治法律、文化傳統(tǒng)等的差別，還存在一些差異，大體的框架體系及發(fā)展趨勢(shì)都相同，這說明我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已逐漸與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。特別是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了基于國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的體系并結(jié)合了我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特色，在充分考慮中國(guó)國(guó)情的前提下，盡可能與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取得一致，從而基本實(shí)現(xiàn)了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。

（作者單位：江西電信公司）