摘要：會(huì)計(jì)信息失真是目前上市公司信息披露中最為嚴(yán)重和危害最大的問(wèn)題。利用關(guān)聯(lián)方交易是上市公司最常用也是最不易被察覺(jué)的一種會(huì)計(jì)技術(shù)陷阱。2006年2月15日頒布的新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易”規(guī)定做了改進(jìn)與完善，對(duì)有關(guān)關(guān)聯(lián)方的會(huì)計(jì)信息失真將起到有效的遏制作用。

關(guān)鍵詞： 會(huì)計(jì)信息失真；關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；改進(jìn)與完善

會(huì)計(jì)信息失真是目前上市公司信息披露中最為嚴(yán)重和危害最大的問(wèn)題。它不僅違反了證券法，損害了上市公司的整體形象，而且嚴(yán)重?fù)p害了廣大投資者的利益，一直是制約經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一大難題。關(guān)聯(lián)方操縱屬于企業(yè)進(jìn)行盈余管理的一種途徑，利用關(guān)聯(lián)方交易是上市公司最常用也是最不易被察覺(jué)的一種會(huì)計(jì)技術(shù)陷阱。企業(yè)對(duì)外提供的財(cái)務(wù)報(bào)告一般被認(rèn)為是建立在公平交易基礎(chǔ)上的。但存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，關(guān)聯(lián)方之間的交易可能不是建立在公平交易基礎(chǔ)上，因?yàn)殛P(guān)聯(lián)方進(jìn)行交易時(shí)，不存在競(jìng)爭(zhēng)性的、自由市場(chǎng)交易的條件，而且交易雙方的關(guān)系常常會(huì)以一種微妙的方式影響交易。同時(shí)，在某些情況下，關(guān)聯(lián)方之間通過(guò)虛假的交易可以達(dá)到粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表、欺騙報(bào)表使用者的目的。

一、利用關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行會(huì)計(jì)造假的主要手段及原因分析

上市公司利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易進(jìn)行會(huì)計(jì)造假的手段主要有以下六種：資金占用式關(guān)聯(lián)交易、隱藏式關(guān)聯(lián)交易、租賃式關(guān)聯(lián)交易、提供擔(dān)保式關(guān)聯(lián)交易、購(gòu)買或出售資產(chǎn)式關(guān)聯(lián)交易和組合式關(guān)聯(lián)交易。例如：美國(guó)安然公司在2001年5月將分析師認(rèn)為最多值5.5億元至7.5億元的3家天然氣發(fā)電廠賣給另一家安然關(guān)聯(lián)企業(yè)；而6月30日，又把一批最多值5000萬(wàn)的資產(chǎn)以1.2億元賣給另一家關(guān)聯(lián)企業(yè)從而使每股盈余虛增15美分。安然財(cái)務(wù)造假事件暴露以后，其總裁在回答分析師提問(wèn)時(shí)說(shuō)他們和LJM只有幾筆微不足道的交易，而實(shí)際上，他們和LJM之間的關(guān)聯(lián)交易是導(dǎo)致安然最后崩潰的導(dǎo)火索之一。不管何種形式，其本質(zhì)都是利用關(guān)聯(lián)方交易操縱利潤(rùn)，分析起來(lái)主要由以下原因造成：

首先，體制方面原因，2001年9月11日《中國(guó)上市公司治理準(zhǔn)則》規(guī)定控股股東應(yīng)與上市公司在上市公司人員與管理層、董事會(huì)、經(jīng)理層等各方面實(shí)現(xiàn)獨(dú)立。但現(xiàn)實(shí)情況大多是，控股股東與上市公司往往是“兩塊牌子、一套人馬，資產(chǎn)、財(cái)務(wù)和人員未分開(kāi)，導(dǎo)致控股股東以關(guān)聯(lián)交易操縱利潤(rùn)、移動(dòng)上市公司資產(chǎn)或圈錢，從而損害了中小股東和投資者的合法權(quán)益。”

其次，制度方面原因。現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》中相關(guān)規(guī)定過(guò)于概括和籠統(tǒng)，而且不夠完善，例如：在關(guān)聯(lián)方的定義中只列舉了兩種情況，但實(shí)際中，會(huì)構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系的情況遠(yuǎn)不止這兩種；而在披露方面，存在關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)披露關(guān)聯(lián)方性質(zhì)、交易類型和交易要素（包括交易金額和相應(yīng)比例，未結(jié)算金額和相應(yīng)比例，定價(jià)政策）這其中缺乏重大交易影響程度的披露；相應(yīng)比例中沒(méi)有關(guān)聯(lián)方交易占凈利潤(rùn)的比例；定價(jià)政策中，只有價(jià)格規(guī)定原則，而沒(méi)有確定這種價(jià)格的理由和非關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格之間的差異以及與價(jià)格有關(guān)的收付款方式等相關(guān)規(guī)定。由于制度本身規(guī)定不夠完善，為信息提供者利用關(guān)聯(lián)交易造假提供了機(jī)會(huì)，筆者認(rèn)為，這是諸原因中較關(guān)鍵的一個(gè)。

再次，與其他造假手法相似的原因。關(guān)聯(lián)交易作為會(huì)計(jì)造假的重要手法之一，同其他造假手法存在著共同原因。如：增加公司利潤(rùn)；為了獲取上市資格和提升股價(jià)；造假成本遠(yuǎn)小于造假所可能帶來(lái)的利潤(rùn)等。

最后，由于關(guān)聯(lián)交易“大家”特殊性和復(fù)雜性使得這種手法不易被發(fā)現(xiàn)，容易躲過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易規(guī)定的完善

財(cái)政部于2006年2月15日頒布了新的39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系自2007年1月1日起在上市公司施行，力爭(zhēng)在不長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)在所有大中型企業(yè)執(zhí)行。相較現(xiàn)行由財(cái)政部于1997年5月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》，新準(zhǔn)則的修訂主要體現(xiàn)在：準(zhǔn)則內(nèi)容描述更具體、客觀，強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，擴(kuò)大了關(guān)聯(lián)方關(guān)系的外延，對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易披露事項(xiàng)作了具體要求。具體內(nèi)容如下：

（一）關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易的報(bào)表附注披露范圍

準(zhǔn)則增加了合并財(cái)務(wù)報(bào)表中披露企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易。企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表期，不僅在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)披露有關(guān)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)，還應(yīng)在合并報(bào)表中分別按關(guān)聯(lián)方類別披露集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易金額。屬多層投資控制關(guān)系的，關(guān)聯(lián)關(guān)系及交易應(yīng)披露到最低級(jí)企業(yè)。

（二）關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易披露應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則

修訂后的準(zhǔn)則正文強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)重于形式原則，即判斷是否為關(guān)聯(lián)方關(guān)系，財(cái)務(wù)報(bào)表披露關(guān)注的是實(shí)質(zhì)而不僅是法律形式，財(cái)務(wù)報(bào)表披露應(yīng)根據(jù)一方對(duì)另一方實(shí)質(zhì)上的直接或間接控制、共同控制或施加重大影響關(guān)系，或根據(jù)兩方或多方實(shí)質(zhì)上同受另一方控制關(guān)系確認(rèn)關(guān)聯(lián)方。不能僅因?yàn)閮蓚€(gè)或多個(gè)企業(yè)有同一名關(guān)鍵管理人員，即將其作為關(guān)聯(lián)方，除非該關(guān)鍵管理人員能同時(shí)對(duì)這些企業(yè)實(shí)施控制、共同控制或重大影響；不能僅因?yàn)楣餐刂颇澈蠣I(yíng)企業(yè)，就將各合營(yíng)者作為關(guān)聯(lián)方，應(yīng)根據(jù)各合營(yíng)方之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)實(shí)質(zhì)和共同控制某合營(yíng)企業(yè)的相互影響力確認(rèn)合營(yíng)各方的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，例如A企業(yè)、B企業(yè)共同合營(yíng)C企業(yè)，若A、B企業(yè)之間不存在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)或不能通過(guò)合營(yíng)企業(yè)C企業(yè)建立業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)的，A、B企業(yè)間不確認(rèn)為關(guān)聯(lián)方。

（三）關(guān)聯(lián)方交易的披露仍應(yīng)遵循重要性原則，同時(shí)應(yīng)區(qū)別情況處理

（四）修訂后的準(zhǔn)則擴(kuò)展了關(guān)聯(lián)方的外延

直接或間接地對(duì)企業(yè)實(shí)施共同控制或施加重大影響的各方屬于關(guān)聯(lián)方。例如，A企業(yè)通過(guò)B企業(yè)、C企業(yè)直接對(duì)D企業(yè)實(shí)施共同控制，A企業(yè)和C企業(yè)間接或直接對(duì)D企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策共同決定，且A企業(yè)和C企業(yè)之間存在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)的，確認(rèn)為關(guān)聯(lián)方。母公司的關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員屬于關(guān)聯(lián)方。例如，A企業(yè)總經(jīng)理王某的配偶與A企業(yè)為關(guān)聯(lián)方，其配偶擁有A企業(yè)股份及取得股權(quán)收益的，屬關(guān)聯(lián)交易應(yīng)予以披露。受主要投資者個(gè)人、關(guān)鍵管理人員或與其關(guān)系密切的家庭成員直接間接地控制、共同控制、重大影響的其他企業(yè)屬于關(guān)聯(lián)方。例如，A企業(yè)董事長(zhǎng)張某的子女擁有B企業(yè)20%的股權(quán)，則A企業(yè)與B企業(yè)為關(guān)聯(lián)方關(guān)系，雙方交易須披露。

（五）修訂后的準(zhǔn)則加大了對(duì)關(guān)聯(lián)交易的披露

1.無(wú)論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在直接或間接控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露母子公司的關(guān)系，包括關(guān)聯(lián)方企業(yè)的基本信息、主營(yíng)業(yè)務(wù)、所持股權(quán)金額、直接或間接控制比例及其變化等信息，考慮某些企業(yè)關(guān)聯(lián)關(guān)系的復(fù)雜性，企業(yè)至少應(yīng)披露母公司、最終控制方、對(duì)外公開(kāi)提供財(cái)務(wù)報(bào)表的最低中間控股公司。例如，

則F企業(yè)披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系，至少應(yīng)披露A企業(yè)、D企業(yè)、E企業(yè)的關(guān)聯(lián)方信息。

2.修訂后準(zhǔn)則取消了關(guān)聯(lián)方交易金額或比例的披露選擇，企業(yè)必須披露交易金額，重大交易須同時(shí)披露交易金額和交易額占該類總交易額的比例。

3.新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)對(duì)未結(jié)算項(xiàng)目的信息披露。應(yīng)披露關(guān)聯(lián)方間未結(jié)算項(xiàng)目的條款和條件以及有關(guān)提供或取得擔(dān)保的詳細(xì)信息；未結(jié)算項(xiàng)目的壞賬準(zhǔn)備金額（當(dāng)期計(jì)提額、轉(zhuǎn)銷額以及余額）等對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果已確定或可能有影響的事項(xiàng)。例如，A企業(yè)對(duì)B企業(yè)施加重大影響，為B企業(yè)提供貸款擔(dān)保，雙方均應(yīng)在個(gè)別報(bào)表詳細(xì)披露擔(dān)保事項(xiàng)、擔(dān)保金額、合同條款等詳細(xì)信息。

4.新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)關(guān)聯(lián)方交易的公允原則。企業(yè)應(yīng)披露關(guān)聯(lián)交易定價(jià)政策，在提供充分證據(jù)的情況下，企業(yè)才能披露關(guān)聯(lián)方交易采用了與公平交易相同的條款。例如，A企業(yè)與其直接控制的B企業(yè)發(fā)生商品交易，若其交易價(jià)格制訂原則是參照同類商品的市場(chǎng)價(jià)格，企業(yè)對(duì)非關(guān)聯(lián)方同期銷售同類商品20%以上的，以對(duì)非關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格為依據(jù)；企業(yè)對(duì)非關(guān)聯(lián)方企業(yè)銷售比例較低的（20%以下），則企業(yè)應(yīng)提供市場(chǎng)同類商品同期價(jià)格的可靠外部依據(jù)，或由注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其交易的真實(shí)、合法、有效和交易價(jià)格的公允性發(fā)表肯定意見(jiàn)的情況下方可披露其交易為公平交易。

三、修訂后準(zhǔn)則對(duì)抑制利用關(guān)聯(lián)方操縱的作用

企業(yè)在利潤(rùn)操縱中往往傾向于利用缺乏公允性的關(guān)聯(lián)交易，將利潤(rùn)從一方轉(zhuǎn)移到另一方，從而達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，新準(zhǔn)則對(duì)關(guān)聯(lián)方的定義做出了明確的擴(kuò)展，包括了一系列對(duì)企業(yè)具有控制、共同控制和重大影響的三大類關(guān)系。修訂后的準(zhǔn)則還加大了對(duì)關(guān)聯(lián)交易的披露，無(wú)論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)都應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露母子公司的關(guān)系，明確指出需要披露的層次具體包括母公司、最終控制方、對(duì)外公開(kāi)提供財(cái)務(wù)報(bào)表的最低中間控股公司。此外，關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易，取消金額或比例的披露選擇，要求企業(yè)必須披露交易金額，重大交易須同時(shí)披露交易金額和交易額占該類總交易額的比例；對(duì)未結(jié)算項(xiàng)目要求披露詳細(xì)信息及金額，強(qiáng)調(diào)只有在提供充分證據(jù)的情況下，企業(yè)才能披露關(guān)聯(lián)方交易采用了與公平交易相同的條款?？傊?，新準(zhǔn)則一方面加大了關(guān)聯(lián)交易披露的范圍和內(nèi)容；另一方面將以往較為概括的要求明確化和具體化，從而增強(qiáng)了關(guān)聯(lián)交易的透明度。

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則立足于適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、促進(jìn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌，其按照國(guó)際會(huì)計(jì)慣例對(duì)會(huì)計(jì)信息的生成和披露做了更加嚴(yán)格和科學(xué)的規(guī)定，這些制度安排，有利于進(jìn)一步夯實(shí)企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量，充分揭示財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，正確衡量經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，為實(shí)現(xiàn)向投資者、債權(quán)人和社會(huì)公眾提供決策有用的會(huì)計(jì)信息鑄牢了基礎(chǔ)，相信它的實(shí)施將在一定程度上有效地遏制會(huì)計(jì)信息失真問(wèn)題。

[參考文獻(xiàn)]

[1]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露.財(cái)政部 2006.2.15

[2]關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露.準(zhǔn)則應(yīng)用指南.全國(guó)首期高級(jí)會(huì)計(jì)人才培訓(xùn)班.

[3]樓繼偉.中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的可貴實(shí)踐和嶄新突破.

[4]應(yīng)唯.關(guān)聯(lián)方交易.

[5]李爽.會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)狀、成因與對(duì)策研究.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2002.

[6]肖虹.我國(guó)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露規(guī)范研究.會(huì)計(jì)研究，2000.(7).

[7]金鷹. 關(guān)聯(lián)方交易的若干思考. 黑龍江對(duì)外經(jīng)貿(mào)，2005.