[摘 要]稅收法定原則是現(xiàn)代稅法最基本的原則或最高原則#65377;然而，目前，稅收法定原 則在我國稅法中還沒有得到完全正確確立，嚴(yán)重制約了我國的稅收立法與稅收征收管理工作 ，在構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)完善民主和法治的今天，我們必須充分認(rèn)識(shí)我國稅收立法#65380;執(zhí)法 中存在的諸多問題，采取切實(shí)措施，全面#65380;深入貫徹稅收法定原則，完善我國稅法#65377;

[關(guān)鍵詞]稅收法定原則;稅收立法;稅法完善[中圖分類號(hào)]D922.22[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A[文章編號(hào)]1009-2234(200 6)06-0098-02

稅收法定原則是現(xiàn)代法治的產(chǎn)物，是憲法中的民主原則和法治原則在稅法中的具體化， 一般認(rèn)為，它包括稅收立法權(quán)法定#65380;國家征稅權(quán)法定#65380;稅收收益權(quán)法定#65380;稅收要素法定#65380;稅 收要素明確和稅收程序法定等方面內(nèi)容#65377;稅收法定原則被認(rèn)為是現(xiàn)代稅法最基本的原則或最 高原則#65377;作為稅法的一項(xiàng)基本原則，它對(duì)稅收立法有指導(dǎo)作用，是促使稅法內(nèi)容協(xié)調(diào)統(tǒng)一的 保障，是稅法解釋的依據(jù)，是守法的行為準(zhǔn)則和進(jìn)行稅法宣傳教育的思想武器，然而，目前 ，稅收法定原則在我國稅法中還沒有得到完全正確確立，嚴(yán)重制約了我國的稅收立法與稅收 征收管理工作，使稅法的制定與實(shí)施出現(xiàn)了許多嚴(yán)重的問題，在構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)完善 民主和法治的今天，深入研究稅收法定原則實(shí)屬必要#65377;因此，我們必須充分認(rèn)識(shí)我國稅收立 法#65380;執(zhí)法中存在的諸多問題，全面#65380;深入貫徹稅收法定原則，逐步完善我國稅法#65377;

一#65380;稅收法定原則的歷史沿革及啟示

稅收法定原則作為一項(xiàng)基本原則，經(jīng)歷了一個(gè)由稅收法定主義理論的產(chǎn)生#65380;發(fā)展到 上升為稅法的基本原則的歷史發(fā)展過程#65377;

最早確定稅收法定原則的國家是英國#65377;一般認(rèn)為，稅收法定主義萌芽于1215年的英國大 憲章#65377;自公元七世紀(jì)英國形成封建社會(huì)后，國王就可以任意向領(lǐng)主#65380;臣民征收款項(xiàng)#65380;增加稅 賦，從而使得納稅人的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)苦不堪言，社會(huì)矛盾進(jìn)一步激化，封建貴族#65380;教士#65380;城市自 由民被迫起來斗爭一起與國王進(jìn)行談判，并迫使國王于1215年簽署了著名的《大憲章》，以 限制王權(quán)#65380;保障教會(huì)與領(lǐng)主的特權(quán)及自由民的某些利益#65377;《大憲章》規(guī)定:“一切盾金或援 助金，如不基于朕王國的一般評(píng)議會(huì)的決定，則在朕之王國內(nèi)不允許課征#65377;”還明確規(guī)定“ 朕除下列三項(xiàng)稅金外，不得征收代役稅或貢金，惟全國公意所許可者，不在此限#65377;”這些規(guī) 定是對(duì)國王的課稅權(quán)加以限制，且明確國王課稅權(quán)要依評(píng)議會(huì)的贊同，體現(xiàn)了“無論何種負(fù) 擔(dān)均需得到被課征者的同意”這一稅收法定主義思潮的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，因此，被視為稅收法定原 則的萌芽#65377;自此以后，封建貴族與國王圍繞著稅收權(quán)力所展開的斗爭也日漸激烈#65377;1297年， 英國國王愛德華一世在重新確立《大憲章》時(shí)被迫承認(rèn)“國民同意”即是議會(huì)批準(zhǔn)，從而標(biāo) 志著議會(huì)設(shè)稅權(quán)的正式確立#65377;到了1629年，這一理論在《權(quán)利請(qǐng)?jiān)笗分羞M(jìn)一步被表述為: “自今而后，非經(jīng)國會(huì)法案共意同意，不宜強(qiáng)迫任何人征收或繳付任何貢金#65380;貸款#65380;強(qiáng)迫獻(xiàn) 金#65380;租稅或此類負(fù)擔(dān)，……”#65377;1689年，英國資產(chǎn)階級(jí)終于取得了對(duì)封建王朝戰(zhàn)爭的最后勝 利#65377;在標(biāo)志這一勝利成果的《權(quán)利法案》中，稅收法定主義思想被表述為:“凡未經(jīng)國會(huì)準(zhǔn) 許，借口國王特權(quán)，為國王而征收，或供國王使用而征收金錢，超出國會(huì)準(zhǔn)許之時(shí)限或方式 者，皆為非法#65377;”由于《權(quán)利法案》是資本主義的第一個(gè)憲法性法律文件，所以，上述內(nèi)容 就使得稅收法定由一種理論思想正式上升為了一項(xiàng)法律原則，從而正式確立了近代意義上的 稅收法定原則#65377;此后，各國紛紛將稅收法定思想作為憲法和稅法的原則加以固定#65377;如1787年 《美利堅(jiān)合眾國憲法》雖然只有短短七條，但規(guī)定稅收事項(xiàng)的內(nèi)容就有五款之多，其中第一 條第七款和第八款分別規(guī)定:“有關(guān)征稅的所有法案應(yīng)在眾議院中提出;但參議院得以處理 其他法案的方式，以修正案提出建議或表示同意”;“國會(huì)有權(quán)規(guī)定并征收稅金#65380;捐稅#65380;關(guān) 稅和其他賦稅，用以償付國債并為合眾國的共同防御和全民福利提供經(jīng)費(fèi)，……”#65377;到了二 十世紀(jì)，隨著資本主義的發(fā)展，稅收法定原則也逐步發(fā)展成為現(xiàn)代世界各國憲法中的一項(xiàng)基 本內(nèi)容#65377;絕大多數(shù)國家都在憲法中對(duì)稅收法定原則作了相應(yīng)的規(guī)定#65377;由此可見，在當(dāng)代世界 ，不但許多國家在各自的稅法中都對(duì)稅收法定原則作了明確的規(guī)定，使其成了稅法最高原則 ，而且也在各自的憲法中對(duì)其作了明確的規(guī)定，使其成了一項(xiàng)憲法原則，從而使其獲得了更 大的權(quán)威性和規(guī)范性，對(duì)稅收立法和稅收征管活動(dòng)具有了更大的指導(dǎo)意義#65377;

二#65380;稅收法定原則在我國法律中的缺失

目前，在我國，由于種種原因，稅收法定原則這一極其重要的法律原則卻沒有能夠在我 國的法律中得到完全正確的確立#65377;在我國憲法中，雖然第五十六條作了“公民有依照法律納 稅的義務(wù)”的規(guī)定，但筆者認(rèn)為，這條規(guī)定不能看作是稅收法定原則在我國憲法中的規(guī)定或 體現(xiàn)#65377;因?yàn)?，其所?guī)范的對(duì)象只是公民，而沒有涉及非公民納稅人的納稅義務(wù)問題;它所規(guī) 定的僅僅只是納稅人要依法納稅，而沒有涉及到稅收立法者要依法設(shè)稅和稅收?qǐng)?zhí)法者要依法 征稅;它所規(guī)定的僅僅只是公民的納稅義務(wù)，而沒有規(guī)定公民及其他納稅人在稅收征納中的 權(quán)利;它對(duì)稅收立法權(quán)#65380;稅收征管權(quán)#65380;稅收收益權(quán)也未作規(guī)定#65377;可見，稅收法定原則并沒有 作為憲法原則而在我國憲法中得到確認(rèn)和體現(xiàn)#65377;我國稅收征管法第三條規(guī)定:“稅收的開征 #65380;停征以及減稅#65380;免稅#65380;退稅#65380;補(bǔ)稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行;法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照 國務(wù)院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行#65377;任何機(jī)關(guān)#65380;單位和個(gè)人不得違反法律#65380;行政法規(guī)的規(guī)定 ，擅自作出稅收開征#65380;停征以及減稅#65380;免稅#65380;退稅#65380;補(bǔ)稅和其他同稅收法律#65380;行政法規(guī)相抵 觸的決定#65377;”這一規(guī)定雖然在一定意義上彌補(bǔ)了憲法中稅收法定原則的缺失，但是，由于稅 收征管法主要是一部稅收程序法，在其中規(guī)定有關(guān)稅收法定原則的內(nèi)容，降低了稅收法定原 則的地位與效力，導(dǎo)致人們對(duì)稅收法定原則的理解與執(zhí)行上產(chǎn)生偏差#65377;不僅如此，這條規(guī)定 在對(duì)稅收法定原則的表述上也是不全面的和有缺陷的#65377;〔1〕可見，稅收征管法中對(duì) 于稅收法 定原則的規(guī)定是不完全的和存有漏洞的#65377;因此，筆者認(rèn)為，稅收法定原則沒有能夠在我國的 法律體系中得到完全正確的確立，并且，正是由于這一原則在法律中沒有得到規(guī)定和體現(xiàn)， 才造成了我國目前稅法中所存在的種種問題#65377;概括起來，主要問題有:

1.稅收立法權(quán)限不明確#65377;一是最高權(quán)力機(jī)關(guān)未能充分行使稅收立法權(quán)，大部分立法是由 行政機(jī)關(guān)及被權(quán)力機(jī)關(guān)授權(quán)立法完成的，降低了稅法的效力級(jí)次;二是中央與地方的稅收立 法權(quán)及稅收管理權(quán)劃分沒有從法律上明確，稅收立法權(quán)大都集中在中央，這種狀況不符合我 國分稅制改革的取向，削弱了地方政府開辟稅源#65380;組織收入#65380;調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的積極性，導(dǎo)致一系 列問題的產(chǎn)生#65377;〔2〕

2.稅收立法的層次不高，大部分稅收立法都是采用授權(quán)立法的方式，表現(xiàn)為許多稅法采 取了暫行條例的形式，我國對(duì)稅收的立法采用“一稅一法”的方式，稅法體系中尚缺一部稅 收通則法，導(dǎo)致我國目前稅法體系結(jié)構(gòu)不合理，整體效力級(jí)次低#65380;效力差，缺乏權(quán)威性和穩(wěn) 定性#65377;且各單行稅法松散排列，相互之間協(xié)調(diào)性差，體系不夠完整#65377;特別是缺少一部能夠?qū)?稅收的基本原則從法律高度進(jìn)行規(guī)定，對(duì)每一具體稅種的立法和征管進(jìn)行必要的指導(dǎo)，對(duì)各 單行稅法起統(tǒng)領(lǐng)#65380;約束作用的稅收通則法，不能適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)對(duì)稅收高度法制化和稅法與國 際慣例接軌的要求#65377;

3.稅收程序法的建設(shè)相對(duì)滯后，缺乏嚴(yán)密的司法保障體系#65377;在稅收立法方面，體現(xiàn)在授 權(quán)實(shí)體立法繁多，而人大對(duì)授權(quán)立法的程序性監(jiān)督卻非常乏力，征稅程序的規(guī)定并未伴隨實(shí) 體法的完善而進(jìn)一步成熟#65377;這顯然不符合稅收法定原則之稅收程序法定原則的要求#65377;現(xiàn)實(shí)中 ，征稅機(jī)關(guān)違法征稅，擅自減免或增加納稅人負(fù)擔(dān)的現(xiàn)象屢見不鮮#65377;這些問題與程序立法不 完善#65380;法律上權(quán)力界定不清#65380;行政自由裁量權(quán)過大和未堅(jiān)持稅收法定原則直接相關(guān)#65377;

三#65380;稅收法定原則與我國稅收立法的完善

針對(duì)稅收立法方面存在的上述種種問題，我國必須以稅收法定原則這一世界公認(rèn)原 則為指導(dǎo)來研究稅法的完善，應(yīng)采取以下措施:

1.稅收法定原則憲法化#65377;即在憲法上明確稅收法定原則，對(duì)稅收法定原則的基本內(nèi)容和 要求，諸如稅收立法權(quán)的歸屬#65380;國家征稅權(quán)的確立#65380;稅收收益權(quán)的歸屬等問題進(jìn)行明確規(guī)定 #65377;在憲法上全面確立稅收法定原則甚為必要#65377;盡管在憲法中只能作綱領(lǐng)性的規(guī)定，但由于其 根本法的地位，擁有最高的權(quán)威和效力，得以使稅收法定原則在相關(guān)法律中遵從和貫徹，從 而有助于稅收立法的完善，進(jìn)而促進(jìn)依法治稅，最終實(shí)現(xiàn)我國稅法的現(xiàn)代化#65377;筆者認(rèn)為，可 以采取憲法修正案的方式補(bǔ)進(jìn)體現(xiàn)稅收法定原則的規(guī)定#65377;

2.制定一部稅收通則法#65377;在稅收通則法中將征稅中的共同事項(xiàng)如稅法的基本原則#65380;征稅 機(jī)關(guān)的權(quán)力和義務(wù)#65380;納稅人的權(quán)利和義務(wù)#65380;稅收征管權(quán)的劃分等一系列的基本問題在一部法 律中加以規(guī)定，對(duì)各單行稅法起統(tǒng)領(lǐng)#65380;約束作用，對(duì)每一具體稅種的立法和征管進(jìn)行必要的 指導(dǎo)#65377;克服和解決我國目前稅法體系結(jié)構(gòu)不合理，整體效力級(jí)次低#65380;效力差，缺乏權(quán)威性和 穩(wěn)定性以及各單行稅法松散排列，相互之間協(xié)調(diào)性差，體系不夠完整等問題#65377;

3.明確授權(quán)立法#65377;目前，在我國稅收立法體系中，占主體地位的是國務(wù)院根據(jù)全國人大 的授權(quán)而頒布的稅收行政法規(guī)#65377;行政法規(guī)和部門規(guī)章不僅在數(shù)量上遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過法律的數(shù)量，而 且已出現(xiàn)明顯的越權(quán)#65377;授權(quán)立法的實(shí)踐，似乎在背離稅收法定原則的道路上漸行漸遠(yuǎn)，稅收 行政權(quán)力的膨脹對(duì)稅收要素法定原則及稅收要素確定原則的漠視，已經(jīng)越來越為人們關(guān)注#65377; 行政機(jī)關(guān)自定法律自己執(zhí)行，嚴(yán)重悖離了稅收法定原則#65377;筆者認(rèn)為稅收法定原則中的“法定 ”其特定的含義是指由立法機(jī)關(guān)制定的法律來規(guī)定，稅收的立法權(quán)主要應(yīng)該由立法機(jī)關(guān)享有 ，我國憲法和立法法中應(yīng)該對(duì)立法機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)的稅收立法范圍進(jìn)行確定，與此同時(shí)還應(yīng) 明確授權(quán)立法的授權(quán)程序#65377;

4.完善稅收程序立法#65377;完善程序立法就是要從約束稅收行政權(quán)力的立場出發(fā)，強(qiáng)調(diào)稅收 機(jī)關(guān)依法征稅#65377;稅收機(jī)關(guān)征稅不僅須滿足實(shí)體要素合法亦須滿足程序要素的合法性，不得越 權(quán)或?yàn)E用自由裁量權(quán)而對(duì)稅收事項(xiàng)進(jìn)行恣意處理#65377;筆者認(rèn)為，要完善稅收程序立法，首先， 必須完善人大對(duì)授權(quán)立法的程序性監(jiān)督#65377;包括授權(quán)立法須向人大備案或經(jīng)人大批準(zhǔn)后方可生 效;國務(wù)院及各級(jí)稅務(wù)行政部門應(yīng)就稅法執(zhí)行情況向人大報(bào)告#65377;其次，在稅收程序法中應(yīng)吸 收并廣泛采用西方有益的程序制度，如聽證程序制度等，從而增強(qiáng)程序立法的民主性#65380;科學(xué) 性#65377;〔3〕

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