企業(yè)在改制過程中，有兩個重要的時點(diǎn)，即評估基準(zhǔn)日和單位改制后新公司的工商注冊登記日。在評估基準(zhǔn)日母體企業(yè)委托會計(jì)師事務(wù)所對改制單位完成了整體資產(chǎn)的評估工作，從評估基準(zhǔn)日到改制單位完成新公司工商注冊登記日期間，我們稱為持續(xù)經(jīng)營期間。在此期間改制單位的所有收入、成本費(fèi)用等均屬母體企業(yè)，企業(yè)并未真正完成改制，母體企業(yè)須對改制單位進(jìn)行持續(xù)經(jīng)營效益審計(jì)，并根據(jù)審計(jì)結(jié)果完成母體企業(yè)與改制單位財(cái)務(wù)移交清算工作，以清算改制單位的職工改制帶資置換股權(quán)額，同時核銷母體企業(yè)對改制單位的長期股權(quán)投資。

在對企業(yè)實(shí)施改制時，母體企業(yè)除了與改制單位簽定國資委規(guī)定的相關(guān)法律文件外，我們認(rèn)為，在改制單位完成新公司的工商注冊后，從財(cái)務(wù)管理的角度還需要與改制單位簽定“財(cái)務(wù)移交清算備忘資料”，以進(jìn)一步明確改制單位相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)及會計(jì)檔案的處理等其他改制事項(xiàng)，同時可作為財(cái)務(wù)改制移交清算會計(jì)處理的依據(jù)之一。

下面舉例說明母體企業(yè)與改制單位財(cái)務(wù)移交清算的會計(jì)處理。

假設(shè)甲公司下屬改制單位乙公司的改制評估基準(zhǔn)日為２００４年５月３１日，此時乙公司整體資產(chǎn)賬面值４ ２００萬元，賬面審計(jì)調(diào)減值５０萬元，評估減值１５０萬元，整體資產(chǎn)評估值為４ ０００萬元；甲公司對乙公司長期股權(quán)投資余額為４ １００萬元，評估基準(zhǔn)日乙公司的賬面累計(jì)利潤為１００萬元；改制后乙公司的工商注冊登記日為２００４年９月１日，持續(xù)經(jīng)營期間的賬面虧損為１６０萬元，經(jīng)過效益審計(jì)后，應(yīng)調(diào)增利潤４０萬元，這樣經(jīng)核準(zhǔn)的持續(xù)經(jīng)營期間實(shí)際虧損為１２０萬元；假設(shè)乙公司改制職工帶資額（含經(jīng)營者激勵股）為４ ３００萬元，不參與改制的職工獲得的現(xiàn)金補(bǔ)償額為１６０萬元。

根據(jù)以上情況，可確定２００４年８月３１日為改制移交清算時點(diǎn)，根據(jù)會計(jì)師事務(wù)所出具的持續(xù)經(jīng)營期間的效益《專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告》，首先甲公司應(yīng)編制“財(cái)務(wù)移交清算備忘資料”，并經(jīng)雙方單位簽字蓋章認(rèn)可。在一般情況下，“財(cái)務(wù)移交清算備忘資料”需要明確以下主要事項(xiàng)：

１、雙方對會計(jì)師事務(wù)所出具的關(guān)于對乙公司《整體資產(chǎn)評估報(bào)告書》和持續(xù)經(jīng)營期間的效益《專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告》無異議，一致同意其評估、審計(jì)結(jié)論：

（１）評估基準(zhǔn)日乙公司整體資產(chǎn)賬面值為４ ２００萬元，賬面調(diào)減值５０萬元，評估減值額１５０萬元，審計(jì)后乙公司整體資產(chǎn)評估值為４ ０００萬元。

（２）經(jīng)審計(jì)確認(rèn)，乙公司持續(xù)經(jīng)營期間應(yīng)調(diào)增利潤４０萬元，經(jīng)調(diào)整后乙公司持續(xù)經(jīng)營期間的虧損為１２０萬元，２００４年１月１日至２００４年８月３１日乙公司的實(shí)際虧損２０萬元。

２、經(jīng)會計(jì)師事務(wù)所審核認(rèn)定的乙公司持續(xù)經(jīng)營期間虧損１２０萬元由甲公司補(bǔ)虧。

３、按改制分流實(shí)施方案的批復(fù)和會計(jì)師事務(wù)所評估審計(jì)情況，并經(jīng)會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)調(diào)整后，評估基準(zhǔn)日乙公司凈資產(chǎn)評估值４ ０００萬元與改制職工帶資產(chǎn)置換的股權(quán)額（含經(jīng)營者激勵股）４ ３００萬元的差額３００萬元由母體企業(yè)甲公司補(bǔ)足。

４、乙公司工商注冊登記日２００４年９月１日前所有的收入、成本費(fèi)用等均在持續(xù)經(jīng)營期間的效益中消化完畢，不存在遺留事項(xiàng)。

５、雙方經(jīng)過以上處理，截止到工商注冊登記日，甲公司需要支付乙公司資金５８０萬元，包括持續(xù)經(jīng)營期間的虧損１２０萬元、職工協(xié)解補(bǔ)償金１６０萬元、改制資產(chǎn)不足款３００萬元。

６、關(guān)于會計(jì)檔案：為了改制后的乙公司年度審計(jì)的需要，同意將原乙公司２００４年１～８月份的會計(jì)檔案暫時存放在乙公司一年，以備查閱，至２００５年８月１日移交回甲公司（附會計(jì)檔案清單）。請乙公司按照國家有關(guān)會計(jì)檔案管理的要求進(jìn)行保管?熏保管期間發(fā)生會計(jì)檔案丟失、損壞等要承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任。２００３年１２月前的會計(jì)檔案乙公司按照國家有關(guān)會計(jì)檔案管理要求整理后，送歸母體企業(yè)甲公司歸檔保存。

７、根據(jù)改制分流文件的有關(guān)規(guī)定，乙公司在經(jīng)營者崗位激勵股處置給經(jīng)營者之前，如發(fā)生破產(chǎn)、解散、合并、分立等情況，經(jīng)營者崗位激勵股由甲公司收回處置。

８、從工商注冊登記日開始，乙公司賬面上的債權(quán)債務(wù)以及經(jīng)營損益由改制后的乙公司承擔(dān)，與母體企業(yè)甲公司無關(guān)。

甲公司（母體企業(yè)）改制移交清算時的會計(jì)處理具體如下：

１、根據(jù)《整體資產(chǎn)評估報(bào)告》，核銷賬面審計(jì)調(diào)減值額５０萬元，

借：資本公積５００ ０００

貸：長期股權(quán)投資５００ ０００

２、根據(jù)《整體資產(chǎn)評估報(bào)告》，核銷評估減值額１５０萬元，

借：資本公積１ ５００ ０００

貸：長期股權(quán)投資１ ５００ ０００

３、權(quán)益法核算乙公司２００４年１～８月實(shí)際虧損２０萬元，

借：投資收益２００ ０００

貸：長期股權(quán)投資２００ ０００

４、補(bǔ)給乙公司２００４年６～８月實(shí)際虧損１２０萬元，

借：長期股權(quán)投資１ ２００ ０００

貸：銀行存款１ ２００ ０００

５、支付乙公司的協(xié)解補(bǔ)償金１６０萬元，

借：其他應(yīng)收款１ ６００ ０００

貸：銀行存款１ ６００ ０００

６、甲公司核銷乙公司的協(xié)解補(bǔ)償金１６０萬元（預(yù)處理），

借：資本公積１ ６００ ０００

貸：其他應(yīng)收款１ ６００ ０００

７、補(bǔ)足乙公司改制資產(chǎn)不足額３００萬元（評估基準(zhǔn)日乙公司凈資產(chǎn)評估值４ ０００萬元與改制帶資額４ ３００萬元的差額），

借：長期股權(quán)投資３ ０００ ０００

貸：銀行存款３ ０００ ０００

８、最后核銷乙公司改制帶資額４３００萬元（預(yù)處理），

借：資本公積４３ ０００ ０００

貸：長期股權(quán)投資４３ ０００ ０００

以上會計(jì)事項(xiàng)用表格表述具體如下：

經(jīng)過以上會計(jì)處理，母體企業(yè)甲公司已補(bǔ)足乙公司帶資總額４ ３００萬元，同時全額核銷了甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資額，這亦是改制時財(cái)務(wù)移交清算需要達(dá)到的目的。

（工作單位：江西華宏汽車有限公司）