張　勇　趙軼塵

突出“小”的特點科目減少核算簡單

為了貫徹執(zhí)行《中華人民共和國會計法》和《企業(yè)財務會計報告條例》，規(guī)范企業(yè)的會計核算工作，提高會計信息質量，財政部于2000年12月29日發(fā)布了《企業(yè)會計制度》，并于2001年1月1日起在股份有限公司率先執(zhí)行，之后又陸續(xù)在國有大中型企業(yè)和外資企業(yè)中執(zhí)行，企業(yè)會計制度的頒布和執(zhí)行，在會計界引起了強大的震動，尤其在上市公司中產生了非常重大的影響。2004年4月27日又發(fā)布了《小企業(yè)會計制度》，2005年1月1日起在小企業(yè)范圍內實施。小企業(yè)會計制度的實施，將對規(guī)范小企業(yè)會計行為起到重大作用。

由于企業(yè)會計制度頒布實施已有幾年時間，在相關財會人員的思維中已形成基本定勢。為保證小企業(yè)會計制度更好的實施，筆者認為正確理解小企業(yè)會計制度，并與企業(yè)會計制度進行比較其異同，是十分必要的。

兩制度適用企業(yè)范圍的比較

企業(yè)會計制度適用于除金融保險、個人獨資及合伙形式的企業(yè)以外的所有企業(yè)。小企業(yè)會計制度不僅不適用于上述三類企業(yè)，而且只適用于不對籌集資金、經營規(guī)模較小的企業(yè)。這是小企業(yè)會計制度與企業(yè)會計制度在適用范圍上的不同。

但對于某企業(yè)是采用企業(yè)會計制度，還是小企業(yè)會計制度、筆者認為應視情況而定。例如某企業(yè)雖符合小企業(yè)會計制度，但未頒布小企業(yè)會計制度之前已經使用了企業(yè)會計制度，而且采用了小企業(yè)會計制度與采用企業(yè)會計制度也無本質區(qū)別的，這樣也可以繼續(xù)使用；而對于小企業(yè)會計制度頒布以后新成立的小企業(yè)，應采用小企業(yè)會計制度。再如為了保證集團公司編制合并會計報表，統(tǒng)一會計政策和統(tǒng)計口徑，集團公司內部不同規(guī)模的母子公司中的小企業(yè)，應執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，即使是新成立的小企業(yè)，也不例外。

兩制度會計科目設置的比較

小企業(yè)因其結構簡單，企業(yè)的決策快、會計核算簡單，所以在小企業(yè)會計制度的會計科目的設置上比企業(yè)會計制度的規(guī)定有所減少。

1.小企業(yè)會計制度比企業(yè)會計制度在資產部分減少了：應收補貼款、預付賬款、委托代款、未確認融資費用、待處理財產損溢（包括待處理流動資產損溢和待處理固定資產損溢）、以及各項長期資產減值準備（包括長期投資減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備）。

2.在負債部分減少了：預收賬款、代銷商品款、預計負債、應付債券、專項應付款、遞延稅款。

3.在所有者權益部分減少了：已歸還投資，同時在資本公積和盈余公積中減少了相應的項目。

4.在成本部分減少了：勞務成本。

5.在損益部分減少了：補貼收入和以前年度損益調整。

筆者認為在所減少的會計科目中，小企業(yè)會計制度中更加體現(xiàn)了小企業(yè)的“小”，同時也更加注重了與稅法的相結合。如減少了4項長期資產減值準備、預計負債、遞延稅款等科目。再如由于小企業(yè)資金流轉較快，預付、預收賬款業(yè)務較少，所以取消了預付賬款、預收賬款科目，但小企業(yè)會計制度同時也遵循了實質重于形式的原則，規(guī)定企業(yè)可以根據需要，設置預付賬款、預收賬款、代銷商品款和勞務成本。同時，企業(yè)如果調整以前年度發(fā)生的事項，也可以增設以前年度損益調整。

兩制度在核算方面的比較

小企業(yè)會計制度與企業(yè)會計制度雖然存在一定的差異，但同時也注重了與企業(yè)會計制度的相結合。

1.對于各項資產的損失或溢余，企業(yè)會計制度均需通過“待處理財產損溢”科目核算，小企業(yè)會計制度直接核算處理結果。如在現(xiàn)金短缺或溢余的時候，企業(yè)會計制度規(guī)定，應通過“待處理財產損溢—待處理流動資產損溢”科目核算，待查明原因并經批準后，再分別處理；而小企業(yè)不采用“待處理財產損溢”科目進行核算資產損失和溢余。取消“待處理財產損溢”科目，其主要原因在于企業(yè)小、決策快，不存在需經各種會議層層批準的報批手續(xù)，處理程序簡單。但是，兩制度的最后處理結果是相同的，都是在扣除相關人員的賠償或支付給相關人員后，按實際短缺或溢余計入當期損益。

2.小企業(yè)會計制度取消了各項長期資產減值準備（包括長期投資減值準備、固定資產減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備），其主要原因也在于企業(yè)的“小”。由于企業(yè)小，長期資產占用少。另外對小企業(yè)而言，由于會計基礎相對薄弱，會計人員在專業(yè)素質有限，對可收回金額、可變現(xiàn)凈值或資產減值額等會計估計不但不能準確把握，且還有可能成為調節(jié)利潤的工具，因此，為防止小企業(yè)濫用謹慎性原則，小企業(yè)會計制度特別關注該原則的適度運用；同時，除稅務部門之外，其他社會各界對小企業(yè)的報告關注較少，小企業(yè)沒有必要自找麻煩計提各項長期資產減值準備。例如長期投資的核算，企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)應當定期對長期股權投資進行檢查，如果長期股權投資的賬面價值高于可收回金額的，應按其差額計提長期投資減值準備，計提的減值準備直接計入當期損益，但是依照稅法規(guī)定，計提的長期投資減值準備，不能直接在稅前扣除，而是待實際發(fā)生損失時，才允許在稅前扣除，這掃尾要求企業(yè)在年底需作大量的稅前調整。而小企業(yè)會計制度不要求計提長期投資減值準備，這樣，小企業(yè)會計核算成果縮小了與稅法的規(guī)定，簡化了企業(yè)核算。所以小企業(yè)會計制度不提取各項長期資產減值準備，體現(xiàn)了小企業(yè)的“小”和核算簡單的特點。

3.為了加強企業(yè)會計核算的正確性及配比性，企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)所得稅核算可以采用納稅影響會計法，也可以采用應付稅款法。對于采用納稅影響會計法核算的企業(yè)，按本期應計入損益的所得稅費用，借記“所得稅”，按稅法規(guī)定計算的本期應納所得稅，貸記“應交稅金—應交所得稅”，按本期發(fā)生的時間性差異和規(guī)定的所得稅稅率計算的對所得稅的影響金額，借記或貸記“遞延稅款”。本期發(fā)生的遞延稅款在以后期間還需按規(guī)定轉回。對于采用應付稅款法核算的企業(yè)，期末按應納稅所得額計算的本期應交所得稅，借記“所得稅”，貸記“應交稅金—應交所得稅”，所得稅費用與應交稅金—應交所得稅一致，這種核算方法比較簡單。也正由于小企業(yè)的核算要求簡單，企業(yè)也小，并且大多數(shù)小企業(yè)只對稅務報送財務報告和接受稅務的監(jiān)管，所以小企業(yè)會計制度直接規(guī)定，對于小企業(yè)直接采用應付稅款法核算所得稅，因而取消了“遞延稅款”科目也就理所當然。

4.根據會計核算的一般原則，企業(yè)在會計核算時，應當遵循謹慎性原則的要求，不得多計資產或收益，也不得少計負債或費用。通常，謹慎性原則需要通過會計政策的選擇和會計估計來實現(xiàn)，合理的會計估計是保證會計信息可靠和相關的前提，濫用會計估計勢必導致會計信息失去真實性、可靠性。企業(yè)會計制度要求企業(yè)計算預計負債，就是充分體現(xiàn)了謹慎性原則。對于小企業(yè)而言，為防止其濫用謹慎性原則，故小企業(yè)會計制度不確認預計負債；取消了預計負債的核算。同時小企業(yè)會計制度也規(guī)定了若存在較大的預計負債時，則采用報表附注披露形式替代。

5.小企業(yè)會計制度和企業(yè)會計制度都規(guī)定對短期投資計提短期投資跌價準備，但兩制度的核算方法有所區(qū)別。企業(yè)會計制度要求，企業(yè)在運用短期投資成本與市價孰低時，可以根據其具體情況，分別采用按投資總體、投資類別或單項投資計提跌價準備，如果某項短期投資比較重大（如占整個短期投資10%及以上），應按單項投資為基礎計算并確定計提的跌價準備。小企業(yè)會計制度要求短期投資應按照總成本與總市價孰低計量，計提短期投資跌價準備。

兩制度財務報告的形式比較

小企業(yè)會計制度與企業(yè)會計制度都要求報送資產負債表、損益表和現(xiàn)金流量表，但兩制度在現(xiàn)金流量表的編報上，存在較大區(qū)別。企業(yè)會計制度規(guī)定，現(xiàn)金流量是企業(yè)財務報告的主要內容，而且必須采用直接法和間接法同時報告經營活動的現(xiàn)金流量。小企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)可以根據需要，編制現(xiàn)金流量表，而且只采用直接法報告經營活動的現(xiàn)金流量。