李祥富　計慧芝

[摘要]審計風(fēng)險是指審計人員在審計過程中發(fā)表了一個不適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姷娘L(fēng)險。本文從固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險三個方面對注冊會計師的審計風(fēng)險進行了分析，并探討了注冊會計師審計風(fēng)險控制體系的設(shè)計問題。

一、注冊會計師審計風(fēng)險及其成因

(一)審計風(fēng)險的含義

中國注冊會計師協(xié)會2003年公布的《獨立審計具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》中對審計風(fēng)險是這樣描述的：“審計風(fēng)險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性?！币话愣?，審計風(fēng)險是指審計人員在審計過程中發(fā)表了一個不適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姷娘L(fēng)險。這里的不適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姲▋蓪雍x：一是財務(wù)報表公允地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果而審計人員認(rèn)為沒有公允地反映(誤拒風(fēng)險)；二是財務(wù)報表并沒有公允地反映而審計人員做出了其公允反映的結(jié)論(誤受風(fēng)險)。

(二)審計風(fēng)險的成因

審計風(fēng)險的成因主要來自審計的內(nèi)部環(huán)境與外部環(huán)境兩個方面。從內(nèi)部環(huán)境來看主要包括：因注冊會計師素質(zhì)較低造成工作中的失誤；不良職業(yè)道德招致風(fēng)險水平上升；審計取證不充分、證明不力；審計操作不規(guī)范；選擇審計方法不當(dāng)?shù)仍颉耐獠凯h(huán)境來看，主要包括社會環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境和法律環(huán)境三方面的因素。社會環(huán)境因素主要表現(xiàn)在審計客戶的不成熟，許多企業(yè)存在粉飾財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的意圖與行為；經(jīng)濟環(huán)境因素主要表現(xiàn)在市場經(jīng)濟成份的多元化，審計對象的不穩(wěn)定性，兼并、破產(chǎn)等使注冊會計師對企業(yè)的情況難以全面反映和評價，獲得正確結(jié)論的難度加大；法律環(huán)境因素主要是我國的《審計法》、《公司法》、《注冊會計師法》等法律條文，明確規(guī)定了對注冊會計師的失職行為和違章行為分別追究刑事責(zé)任、民事責(zé)任和行政責(zé)任。

二、注冊會計師審計的三大風(fēng)險及其分析

(一)固有風(fēng)險及其分析

固有風(fēng)險是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性。即撇開被審計單位內(nèi)部控制的情況下，財務(wù)報表中存在重大差錯和舞弊的潛在風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)該對會計報表整體的固有風(fēng)險進行評估，并考慮固有風(fēng)險的評估對各重要賬戶或交易類別認(rèn)定所產(chǎn)生的影響，或者直接假定這種認(rèn)定的固有風(fēng)險為高水平。不同性質(zhì)與特征的經(jīng)濟業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的固有風(fēng)險水平不同。比如現(xiàn)金及有價證券比黃砂、生鐵固有風(fēng)險為大；經(jīng)濟業(yè)務(wù)處理過程越復(fù)雜，出錯的可能性就越大；記錄變動無一定規(guī)律或表現(xiàn)不合理的賬戶比記錄變動具有一定規(guī)律或表現(xiàn)較為合理的賬戶固有風(fēng)險大；某項應(yīng)收款的賬齡過長則發(fā)生壞賬損失的可能性較大。

(二)控制風(fēng)險及其分析

控制風(fēng)險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生錯報或漏報，而未能被內(nèi)部控制防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的可能性，所以，控制風(fēng)險是被審計單位內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)有效性的函數(shù)。有效的內(nèi)部控制將降低控制風(fēng)險，而無效的內(nèi)部控制將增加控制風(fēng)險。由于內(nèi)部控制不能完全防止或發(fā)現(xiàn)所有的重大錯報或漏報，因此，控制風(fēng)險不可能為零，同固有風(fēng)險評估一樣，注冊會計師恰當(dāng)評估控制風(fēng)險的前提是對控制風(fēng)險的特征和影響因素有所認(rèn)識。當(dāng)被審計單位不存在相關(guān)的內(nèi)部控制，或者相關(guān)的內(nèi)部控制雖然存在，但通過了解發(fā)現(xiàn)其并未有效運行，或者難以對內(nèi)部控制的有效性做出評估，注冊會計師將放棄符合性測試程序而直接實施實質(zhì)性測試程序時，應(yīng)將重要賬戶或交易類別的部分或全部認(rèn)定的控制風(fēng)險評估為高水平。

(三)檢查風(fēng)險及其分析

檢查風(fēng)險，又稱覺察風(fēng)險，是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報，而未能被實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性。檢查風(fēng)險是審計程序有效性和注冊會計師運用審計程序有效性的函數(shù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)在評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的基礎(chǔ)上，運用審計風(fēng)險模型來確定會計報表每項重大認(rèn)定的“檢查風(fēng)險的計劃可接受水平”。當(dāng)期望審計風(fēng)險水平已經(jīng)確定的情況下，固有風(fēng)險和控制風(fēng)險越大，允許存在的檢查風(fēng)險越小；反之，允許存在的檢查風(fēng)險越大。注冊會計師應(yīng)該具有能夠勝任該項審計任務(wù)足夠的知識和經(jīng)驗。如果委派的注冊會計師其知識水平和工作能力與審計項目的要求相差甚遠(yuǎn)，他們不能及時發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中存在的差錯和舞弊，就會造成檢查風(fēng)險。

三、注冊會計師審計風(fēng)險的控制

(一)業(yè)務(wù)承接階段的風(fēng)險控制

業(yè)務(wù)承接控制就是通過對客戶各方面情況進行綜合考慮，正確估計和評價客戶的風(fēng)險，從而決定是否簽訂業(yè)務(wù)約定書，接受新客戶或繼續(xù)為客戶服務(wù)。接受客戶、簽訂業(yè)務(wù)約定書是審計過程的首要環(huán)節(jié)，這一環(huán)節(jié)的質(zhì)量控制直接影響審計各階段的質(zhì)量控制。《中國注冊會計師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》第17條明確規(guī)定，會計師事務(wù)所承接審計業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)考慮其自身的能力和獨立性，以及被審計單位管理當(dāng)局是否正直、誠實等因素。

業(yè)務(wù)承接階段的風(fēng)險控制主要包括以下步驟：評價會計師事務(wù)所和客戶之間的獨立性、進行客戶風(fēng)險因素分析、進行客戶風(fēng)險因素評價、確定是否承接該業(yè)務(wù)。經(jīng)過前面幾個步驟，注冊會計師基本確定了接受客戶的風(fēng)險的大小。值得注意的是即使風(fēng)險比較大的項目也一定不要拒絕，是否承接這個項目還要綜合考慮審計的能力和水平。

(二)審計實施階段的風(fēng)險控制

這一階段的審計風(fēng)險控制有三個重要環(huán)節(jié)：

首先要對內(nèi)部控制制度的有效性進行評估，評估必須經(jīng)過充分的測試和分析，以保證評估結(jié)果的準(zhǔn)確性，其主要工作包括：評價內(nèi)部控制制度的健全程度；修改、完善已做出的審計實施計劃和所設(shè)定的審計程序；根據(jù)重要性原則，評估審計控制風(fēng)險，確定審計抽樣的比例。

其次是審計取證，審計人員取得的證據(jù)必須充分有力、合規(guī)合法、客觀真實，具有可證性，收集的證據(jù)一定要經(jīng)過審計人員、被審計單位的主管和有關(guān)人員共同簽章才可生效。在收集審計證據(jù)過程中，在充分考慮審計成本收益因素的基礎(chǔ)上，突出審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。

最后，應(yīng)規(guī)范審計工作底稿。因為，審計工作底稿是審計人員在審計活動中制作的“原始憑證”。在對審計工作底稿進行控制的過程中必須注意兩個事項，一是注意審計事項的表述紀(jì)錄，審計人員所制作的工作底稿應(yīng)全面反映審計過程；二是審計工作底稿的審核必須采用項目負(fù)責(zé)人、部門經(jīng)理和主任會計師三級復(fù)核的方式。

(三)審計報告階段的風(fēng)險控制

審計人員要對以下問題形成全面的結(jié)論：財務(wù)資料的編制是否采用了公認(rèn)的會計政策，其應(yīng)用是否前后一致；財務(wù)資料是否遵守有關(guān)的法律和法定的要求；財務(wù)資料表達(dá)的觀點在總體上是否與審計執(zhí)業(yè)人員所了解到的該單位的情況相一致；對正確表達(dá)財務(wù)資料有關(guān)的全部重要事項是否都已做出了恰當(dāng)?shù)乇磉_(dá)。

在審計報告階段，提交報告前，審計人員應(yīng)對審計工作底稿中有關(guān)重點問題、重要程序和對審計報告有直接影響的部分進行認(rèn)真復(fù)核，確保準(zhǔn)確無誤。起草審計報告時，對審計報告中的審計結(jié)果及依據(jù)和審計評價及建議，要注意符合業(yè)務(wù)約定書約定的項目、內(nèi)容和要求，做到事實清楚、客觀公正。審計依據(jù)要準(zhǔn)確，文字簡練、措辭恰當(dāng)、表達(dá)清楚。