劉家蘭　王恩山

[摘要]環(huán)境審計包括財務審計、合規(guī)性審計和績效審計三個方面，本文深入到環(huán)境績效審計的層面，初步探討了環(huán)境績效審計的內容，包括評價環(huán)境法律、政策和制度的科學性和合理性、環(huán)境管理機構的設置及工作效率審計、環(huán)境規(guī)劃決策的科學性和合理性評價和對環(huán)境投資項目的績效審計。

隨著環(huán)境問題的日益惡化，完善環(huán)境管理的呼聲日益高漲，環(huán)境審計也逐步得到人們的重視。環(huán)境審計一般包括環(huán)境財務審計、環(huán)境合規(guī)性審計和環(huán)境績效審計三個方面，而明確環(huán)境績效審計的內容是開展其中的環(huán)境績效審計工作的前提。目前我們尚未對環(huán)境績效審計的內容形成統(tǒng)一的認識。李學柔、秦榮生(2002)認為，環(huán)境績效審計包括政府環(huán)境政策績效審計、政府環(huán)境項目效益審計和企業(yè)環(huán)境績效審計三部分；陳正興(2001)認為，環(huán)境績效審計的內容包括環(huán)境決策行為審計、經(jīng)營目標和計劃審計、被審計單位的管理效能審計、內部控制系統(tǒng)審計、資源要素利用效益審計、資金利用效益審計等六個部分；劉力云(1999)認為，環(huán)境績效審計包括：一是評價環(huán)境管理系統(tǒng)的充分性和有效性，二是確認企業(yè)在建設和生產(chǎn)經(jīng)營活動中是否在保護環(huán)境、防止和治理污染方面做出了努力、環(huán)保政策和措施是否有效，三是環(huán)保部門工作的經(jīng)濟性、效率性、效果性審查。筆者認為，確定環(huán)境績效審計的內容，要從環(huán)境績效審計的目的出發(fā)，對整個環(huán)境管理體系進行分析研究，確定環(huán)境績效審計可以起到作用的環(huán)節(jié)，進而確定其內容。根據(jù)這一思路，筆者認為環(huán)境績效審計的內容應該包括下列各項。

一、評價環(huán)境法律、政策和制度的科學性和合理性

這包括三個層次的內容：對國家環(huán)境法律的評價、對政府環(huán)境政策制度的評價以及對企事業(yè)單位內部環(huán)境管理制度的評價。

在現(xiàn)代民主國家，人們進行環(huán)境管理的重要手段就是通過立法機構制定一些環(huán)境法律，如英國的《堿業(yè)等工廠法》，我國的《環(huán)境保護法》等。政府審計部門應該充分利用自己在經(jīng)濟監(jiān)督過程中獲得的信息，對國家環(huán)境法律的科學性和合理性進行評價，為立法機構的立法活動提供有益的建議。目前，無論在國內還是國外，政府審計部門在這方面的實踐還很少。但筆者認為，既然立法機構有這樣的需求，而審計部門又有這樣的能力，就應該大膽的去嘗試。特別是在政府審計部門屬于立法機構的國家，作為立法機構專職咨詢部門的審計部門，本身就負有為立法機構的立法工作提供建議的責任。因此，對環(huán)境法律的科學性和合理性進行評價應該歸于環(huán)境績效審計的內容之一。

為了落實環(huán)境法律，實施環(huán)境管理，各國政府都要制定一系列的環(huán)境管理政策和制度，如我國的基礎建設“三同時”制度、征收排污費制度等。保證這些政策制度本身的科學性和合理性，是政府充分履行公共受托環(huán)境責任的首要任務。為了幫助政府制定或修改出科學合理的環(huán)境政策和制度，環(huán)境績效審計應該有所作為。在我國，雖然審計部門暫時并無對政府環(huán)境政策的制定進行審計的權限，但是在檢查環(huán)境制度執(zhí)行情況的過程中，已經(jīng)注意收集和反饋一些與政府環(huán)境制度本身的合理性有關的信息，如排污費的計費范圍和收費標準的合理性等，這些經(jīng)過反饋的審計信息已經(jīng)成為政府制定環(huán)境政策制度的重要依據(jù)。在美國等發(fā)達國家的環(huán)境審計中，評價政府環(huán)境政策制度的執(zhí)行效果已經(jīng)成為一項重要內容，為政府制定和修改出更加科學合理的環(huán)境政策和制度起到了促進作用。可見，環(huán)境績效審計的內容應該包括對政府環(huán)境政策制度的科學性和合理性進行評價。

政府對環(huán)境的管理越來越嚴格，人們的環(huán)保意識也越來越強烈，環(huán)境因素對企業(yè)的生存和發(fā)展發(fā)揮著越來越重要的影響，企業(yè)為了生存和發(fā)展，必須承擔起自己的環(huán)境責任，并制定出相應的環(huán)境管理制度。這些環(huán)境管理制度的科學性和合理性是企業(yè)能否充分履行自身環(huán)境責任的關鍵。因此，企業(yè)在制定出自己的環(huán)境管理制度后，為保證將來實施的效果，有必要聘請獨立的第三者對這些制度的科學性和合理性進行評價。這種由第三者對企業(yè)環(huán)境管理制度本身科學性和合理性進行的評價，也屬于環(huán)境績效審計的內容。

二、環(huán)境管理機構的設置及工作效率審計

這項內容包括兩個層次：政府環(huán)境管理專門機構的設置合理性及工作效率審計、企事業(yè)單位內部自設環(huán)境管理機構的設置合理性及工作效率審計。

隨著環(huán)境問題的日益突出，各國相繼設立了專門從事環(huán)境監(jiān)管工作的機構，如我國的國家環(huán)保局和地方各級環(huán)保局等部門。這些機構設置的合理性和工作效率，直接影響整個環(huán)境管理的效果，因此，完善環(huán)保機構的組織設置、提高環(huán)保機構的工作效率對改進環(huán)境管理的績效就顯得極為重要，而由審計機構對環(huán)保機構的設置和工作效率進行評價，找出影響績效的潛在因素并提出建設性的審計意見，就是實現(xiàn)這一目的的一種有效方法。環(huán)境績效審計，可以從一種獨立的視角，深入分析環(huán)保機構組織設置的科學性和效果性，找出可以改進的地方，提出完善環(huán)保機構組織設置的改革建議，進而利用機構改革提高環(huán)境管理的績效；也可以通過對影響環(huán)保機構工作效率的各種因素的詳細分析，找出影響工作效率的各種消極因素，然后從一種客觀的角度提出建設性的審計建議，促進環(huán)境管理工作績效的提高。總之，對政府環(huán)境管理機構的設置合理性和工作績效的審計，是環(huán)境績效審計的重要內容之一。

對于企事業(yè)單位而言，面對日益增大的環(huán)境風險，為了切實履行自己的環(huán)境責任，除了制定科學合理的環(huán)境制度外，還需要有相應的機構和人員來落實和執(zhí)行。這些機構的設置是否合理、人員配備是否科學，以及機構、人員的工作效率如何，都需要有一個客觀獨立的評價。通過這種評價可以促使企業(yè)環(huán)境管理機構的組織設置趨向合理、人員配備走向科學，環(huán)境管理工作的效率也得以提高。雖然這種由企事業(yè)單位組織的對自身環(huán)境管理機構的設置和工作效率的評價活動在現(xiàn)實中還不多見，也不規(guī)范，但從長遠來看，應該是環(huán)境績效審計的重要內容之一。

三、環(huán)境規(guī)劃決策的科學性和合理性評價

這包括兩個層次：對政府部門制定的環(huán)境規(guī)劃進行績效評價以及對企業(yè)發(fā)展規(guī)劃中環(huán)境因素的評價。

隨著經(jīng)濟的迅速發(fā)展，生態(tài)破壞和環(huán)境污染問題日益突出，單項經(jīng)濟活動的環(huán)境控制，已不能解決一個城市或地區(qū)污染物總量控制的問題。做好環(huán)境規(guī)劃，才能從全局出發(fā)，使城市或地區(qū)的環(huán)境保護形成系統(tǒng)工程，生態(tài)系統(tǒng)得以良性循環(huán)，環(huán)境和經(jīng)濟發(fā)展得到協(xié)調。環(huán)境規(guī)劃編制和實施的主體一般是一些政府職能部門，如計劃管理部門和環(huán)保部門。保證環(huán)境規(guī)劃的科學性和合理性，是確保環(huán)境規(guī)劃實現(xiàn)預定目標的關鍵環(huán)節(jié)。因此，由獨立的審計機構來對環(huán)境規(guī)劃的績效情況進行審計評價，就成了一項

可行的制度安排。這種對環(huán)境規(guī)劃的審計從總體上應屬于環(huán)境績效審計的范圍。對環(huán)境規(guī)劃的審計可分為兩個層次：第一個層次是對環(huán)境規(guī)劃的總體評價；第二個層次是對環(huán)境規(guī)劃的編制、指標體系的制定、環(huán)境規(guī)劃的實施過程和實施結果開展績效審計。重點審查環(huán)境規(guī)劃的編制是否科學、合理、有效，是否納入了經(jīng)濟發(fā)展計劃，實施過程中是否確認了責任制，實施結果是否達到相關指標，資源配置是否合理，生態(tài)環(huán)境是否得到保護等。這種審計的難度較大，但由于環(huán)境規(guī)劃具有整體性和全局性的特點，對整個環(huán)境管理體系來說至關重要，因此，應該引起我們足夠的重視。

由于環(huán)境問題的日益嚴重，環(huán)境風險日益加大，環(huán)境因素在企業(yè)發(fā)展規(guī)劃中的影響也越來越大。例如，氟里昂是一種對大氣臭氧層有破壞作用的物質，這種物質的生產(chǎn)和使用日益受到嚴格的控制，因此對于利用這種物質從事生產(chǎn)的企業(yè)在企業(yè)長遠規(guī)劃中就應該充分考慮環(huán)境因素的影響。而由獨立于環(huán)境規(guī)劃編制者的審計機構來對這些企業(yè)規(guī)劃中的環(huán)境因素進行評價，有利于保證企業(yè)規(guī)劃對環(huán)境因素考慮的充分性和恰當性。這種評價活動應該也屬于環(huán)境績效審計的內容。

四、對環(huán)境投資項目的績效審計

隨著環(huán)境問題的日益突出，人們對改善環(huán)境的投資也越來越大。開展環(huán)境績效審計，確保這些投資項目的經(jīng)濟性、效率性和效果性成為改善環(huán)境管理的重要一環(huán)。按照投資者的不同，對環(huán)境投資項目的績效審計可以分為三個層次：國際援助環(huán)境投資項目的績效審計、國家重大環(huán)境投資項目的績效審計，以及企事業(yè)單位自主環(huán)境投資項目的績效審計。

我國作為《關于淘汰消耗臭氧層物質的蒙特利爾議定書(MontrealProtocolOn Substances that Deplete the ozoneLayer)》(簡稱蒙特利爾議定書)的締約國之一，承諾在2010年以前逐步淘汰哈龍和氟氯烴類消耗臭氧層物質在我國境內的生產(chǎn)和使用，并為此制定了整體淘汰消耗臭氧層物質國家方案。作為發(fā)展中國家，我國在執(zhí)行此協(xié)議時得到了發(fā)達國家贈款的援助，即蒙特利爾臭氧多邊信托基金的援助。截至2002年末，我國累計已經(jīng)得到該基金近2億美元的贈款?！睹商乩麪栕h定書》執(zhí)委會和世界銀行(項目執(zhí)行機構)明確要求，除了傳統(tǒng)的財務審計之外，在項目執(zhí)行期內，每年必須由獨立的審計機構對項目執(zhí)行效果開展獨立的績效審計并出具報告。如果沒有進行績效審計或者項目執(zhí)行效果整體上沒有達到協(xié)議要求，執(zhí)委會就會立即停止贈款的支付；對績效審計所發(fā)現(xiàn)的問題進行核實，如果淘汰量沒有達到年度要求，就會考慮對我國進行制裁。制裁內容包括提出不信任議案，削減贈款金額甚至停止贈款等。對于一般問題會要求項目執(zhí)行單位做出解釋和進行整改?？梢?，為了得到國際環(huán)?；鸬倪M一步援助，積極開展國際援助環(huán)境投資項目的績效審計勢在必行。這種審計是環(huán)境績效審計的重要內容之一。

作為公共利益代表的政府，為了保護生態(tài)環(huán)境，改善環(huán)境質量，履行公共受托環(huán)境責任，往往也要投巨資于一些重大的環(huán)境保護項目，如我國的三北防護林生態(tài)項目、淮河污染綜合治理項目等。這些環(huán)境項目往往投資巨大，如何保證這些投資項目的經(jīng)濟性、效率性和效果性就成為一個重大問題，而積極開展對這些環(huán)境項目的績效審計就是解決這一重大問題的一條途徑。在美國，對于這種重大環(huán)境投資項目的績效審計，已經(jīng)成為政府審計部門開展環(huán)境審計的重要內容。例如，美國審計總署在1969年曾對水污染控制項目的績效情況進行了審計，通過審計指出，從建設的市政污水處理設施中所獲得的益處沒有原先設想的那么大，因為許多設施建在排水道上，座落在附近的較大的工業(yè)污染和市政污染戶仍然將未經(jīng)處理或未充分處理的廢水倒入排水道里，撥款項目的建設大多是在“輕率”的基礎上進行管理，很少考慮通過具體的污水處理工廠而即刻獲得利益，也沒有運用系統(tǒng)的方法來確定公共基金在幫助減少廢水污染時用在何地最能發(fā)揮作用。在我國，對政府投資的重大環(huán)境項目開展績效審計，也應該成為審計部門的重要工作內容之一。

對于能引起環(huán)境污染的企業(yè)來說，是否投資一些污染處理項目是一個值得考慮的問題。因為，進行污染處理項目投資可能需要購買設備，花費巨大，而不投資污染處理項目，則有可能受到政府和市場的制裁，得不償失。面對這種兩難選擇，作為企業(yè)參謀機構的內部審計機構，應該對企業(yè)擬投資的環(huán)境項目的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行綜合分析，為企業(yè)的決策機構做出正確的決策獻計獻策。這是環(huán)境績效審計的內容之一。企業(yè)自主投資環(huán)境項目，還可能得到較大的收益。如福州市人造板廠原來是一家排污大戶，嚴重影響了周圍的環(huán)境質量，不但要交大量的排污費，周圍的群眾也很有怨言，影響了企業(yè)的形象。于是，人造板廠投資102萬元進行污染治理。投資完成后，污染治理效果比較理想，周圍環(huán)境狀況得到有關部門認可，先后獲得“福建省環(huán)保先進單位”和“全國環(huán)保先進單位”等榮譽稱號。人造板廠嘗到了甜頭，又投資120萬美元，引進一臺具有90年代世界先進水平的固體廢料爐。據(jù)測算該設備投產(chǎn)后每年可節(jié)約燃煤1萬多噸，節(jié)水約50萬噸，同時減少污染物排放量達到少交排污費，廢料處理雇工費用也大大減少，估計3～4年即可收回投資，可謂經(jīng)濟效益、社會效益和環(huán)境效益俱佳。隨著國家環(huán)境法規(guī)的逐步完善、人們環(huán)境意識的逐步增強，以及污染處理技術的進步，企業(yè)自主投資環(huán)境項目的現(xiàn)象必將越來越多，相信環(huán)境績效審計在這一方面也會有大的發(fā)展。