林四清

[摘要]本文就合并會(huì)計(jì)報(bào)表的基本理論及實(shí)務(wù)中存在的合并范圍等問題作一探討。

合并會(huì)計(jì)報(bào)表是母子公司作為一個(gè)整體統(tǒng)一對外報(bào)告財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果而采用的一種報(bào)表形式。由于對合并會(huì)計(jì)報(bào)表基本問題所持有的觀點(diǎn)不同、研究的角度不同，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的發(fā)展過程中產(chǎn)生了多種理論，也導(dǎo)致了實(shí)務(wù)中的千差萬別。就我國而言，伴隨著市場經(jīng)濟(jì)的逐步發(fā)展，企業(yè)合并、控股事件不斷涌現(xiàn)，客觀上對編制合并報(bào)表提出了要求，采用何種理論對此進(jìn)行規(guī)范即成為我國會(huì)計(jì)界和實(shí)務(wù)界的重要研究對象。1995年，財(cái)政部頒布了《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》，對我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的相關(guān)問題作了規(guī)定，但在實(shí)務(wù)中也出現(xiàn)了一些問題。

一、關(guān)于基本理論

合并報(bào)表的基本理論是基于對相關(guān)基本問題的認(rèn)識(shí)而產(chǎn)生的，其中主要的焦點(diǎn)在于合并報(bào)表編制的目的(或服務(wù)對象)，對于這個(gè)問題不同角度的認(rèn)識(shí)產(chǎn)生了所有者理論、母公司理論和主體理論。

對合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制目的(或服務(wù)對象)的不同看法是以子公司存在少數(shù)股權(quán)為隱含前提的(若是全資子公司就不會(huì)產(chǎn)生爭議)。因此，所有者理論、母公司理論和主體理論的核心是如何看待子公司的地位、如何處置少數(shù)股權(quán)的問題。

所有者理論的基本點(diǎn)是認(rèn)為會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是一個(gè)完整不可分割的整體，會(huì)計(jì)要素所核算的都應(yīng)是所有者利益的反映，少數(shù)股權(quán)無需反映。在這種理論下，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東(即終極所有者)報(bào)告其所擁有的資源。在對于公司的報(bào)表進(jìn)行合并編制時(shí)，應(yīng)按母公司實(shí)際擁有的股權(quán)比例合并資產(chǎn)、負(fù)債(包括因收購而形成的升值、貶值及商譽(yù))、所有者權(quán)益及收入、費(fèi)用項(xiàng)目；母子公司間的交易及未實(shí)現(xiàn)損益按母公司持股比例抵銷；少數(shù)股權(quán)則不予反映。

主體理論則以會(huì)計(jì)主體為基本出發(fā)點(diǎn)，認(rèn)為會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是相互分離而獨(dú)立存在的個(gè)體，會(huì)計(jì)要素核算的是會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，只有所有者權(quán)益部分才反映對終極所有者的義務(wù)，無論少數(shù)股權(quán)還是多數(shù)股權(quán)都是這個(gè)會(huì)計(jì)主體的所有者權(quán)益，應(yīng)同等對待。在這種理論下，編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是向合并主體的所有利益當(dāng)事人報(bào)告合并主體所控制的資源，子公司全部的資產(chǎn)、負(fù)債(包括因收購而形成的升值、貶值及商譽(yù))、權(quán)益、費(fèi)用、損益都應(yīng)予以合并；少數(shù)股權(quán)應(yīng)作為合并所有者權(quán)益的一個(gè)項(xiàng)目單獨(dú)列示；母子公司間的交易及未實(shí)現(xiàn)損益應(yīng)全額抵銷，但在逆銷情況下，未實(shí)現(xiàn)損益應(yīng)在多數(shù)股東和少數(shù)股東之間進(jìn)行分配。

母公司理論可以說是上述兩種理論的折衷，它認(rèn)為編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的目的是為了向母公司的股東反映其所控制的資源，少數(shù)股權(quán)也是合并主體資源的提供者，應(yīng)予明確反映。在這種理論下，子公司賬面的資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收入、費(fèi)用應(yīng)全部合并，母公司收買價(jià)格超過子公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值部分則按母公司持股比例予以合并；少數(shù)股權(quán)要作為單獨(dú)的一個(gè)項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表上進(jìn)行反映；母子公司間的交易及未實(shí)現(xiàn)損益在順流交易時(shí)全額抵銷，逆流交易時(shí)則按母公司持股比例抵銷。

我國暫行規(guī)定采用的基本是母公司理論，但在某些方面又使用了其他理論。表現(xiàn)為：對編制目的主張為母公司的股東服務(wù)，這顯然是與我國國有企業(yè)占多數(shù)、國有股權(quán)擁有絕對控制權(quán)的現(xiàn)實(shí)相聯(lián)系的；在報(bào)表要素的合并方法上，規(guī)定對控股子公司要求采用完全比例合并，對共同控制的子公司則要求采用比例合并；對于少數(shù)股權(quán)，暫行規(guī)定將少數(shù)股權(quán)單獨(dú)列示；在抵銷集團(tuán)內(nèi)公司間交易未實(shí)現(xiàn)損益方面，規(guī)定無論交易方向如何(順流、逆流、平流)，均全額抵銷；采用雙重計(jì)價(jià)，即在計(jì)算合并價(jià)差時(shí)，母公司所擁有的那部分資產(chǎn)按持股比例推算并確認(rèn)公允價(jià)值，少數(shù)股權(quán)則維持歷史成本。由此可見暫行規(guī)定具有實(shí)用主義傾向，沒有獨(dú)立的理論基礎(chǔ)。雖然它具有較強(qiáng)的可操作性，但應(yīng)當(dāng)看到母公司理論有著先天的缺陷，即合并中對子公司凈資產(chǎn)及相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債采用雙重計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，對于相同的企業(yè)資源采用不同的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)顯然是讓人難以接受的。

長遠(yuǎn)來看，我國在制訂相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)考慮采用主體理論。首先，從國際上看，主體理論成為合并報(bào)表主流理論已是大勢所趨；其次，主體理論所倡導(dǎo)的向合并主體所有利益當(dāng)事人報(bào)告合并主體所控制資源的編制目的，是與我國市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的需要相適應(yīng)的；再次，主體理論指導(dǎo)下的合并方法與控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相吻合，承認(rèn)了企業(yè)并購過程中母公司通過產(chǎn)權(quán)控制而產(chǎn)生財(cái)務(wù)杠桿效應(yīng)的客觀事實(shí)，而且，從集團(tuán)內(nèi)公司間交易的抵銷看，有助于抑制企業(yè)利用集團(tuán)內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易操縱利潤的行為，這對于我國規(guī)范上市公司行為是有利的；最后，從計(jì)價(jià)基礎(chǔ)上看，主體理論采用單一計(jì)量基礎(chǔ)對于公司的全部資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行計(jì)價(jià)，克服了母公司理論采用雙重計(jì)量基礎(chǔ)計(jì)價(jià)的局限性。

二、關(guān)于實(shí)務(wù)

(一)合并范圍問題

雖然暫行規(guī)定對合并范圍作了較為詳盡的規(guī)定，但在實(shí)際操作中仍存在一些問題。在實(shí)務(wù)中，持股比例在50％以下的控股關(guān)系往往要通過確定“實(shí)質(zhì)上的控制”來判斷。暫行規(guī)定列出了存在實(shí)質(zhì)性控制的四種情況。但是這四種情況，有的過于抽象，如“有權(quán)任免董事會(huì)等類似權(quán)力機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員”，何謂有權(quán)?有的具有明顯的選擇操縱性，如“通過與該被投資公司的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資公司半數(shù)以上表決權(quán)”，此類協(xié)議由于股權(quán)投資的復(fù)雜性和信息的不對稱，往往成為隨意選擇的幌子。暫行規(guī)定還列出了不納入合并范圍的六種例外情況，其中第四種“準(zhǔn)備近期售出而短期持有其半數(shù)以上的權(quán)益性資本的子公司”，其“準(zhǔn)備”一詞更具有主觀性，給判斷造成障礙。此外，在對間接擁有半數(shù)以上股權(quán)的認(rèn)定時(shí)，暫行規(guī)定沒有明確使用加法原則還是乘法原則。舉例來說，如甲公司擁有乙公司70％的股份，而乙公司又擁有丙公司60％的股份，依加法原則，甲公司實(shí)際控制丙公司60％的股份，因而丙公司應(yīng)納入甲公司的合并范圍；而依乘法原則，甲公司實(shí)際控制丙公司42％的股份，因而丙公司不應(yīng)納入甲公司合并報(bào)表范圍。出于實(shí)質(zhì)控制的考慮，加法原則應(yīng)在新準(zhǔn)則中確定下來。

(二)內(nèi)部資產(chǎn)交易抵銷問題

暫行規(guī)定對母子公司間交易未實(shí)現(xiàn)損益的抵銷是不區(qū)分順銷和逆銷對母公司損益的不同會(huì)計(jì)影響，所有未實(shí)現(xiàn)損益均全部抵銷。事實(shí)上，在逆銷時(shí)，全額抵銷未實(shí)現(xiàn)損益沒有考慮到少數(shù)股東的權(quán)益。建議應(yīng)按照主體理論，無論順銷或逆銷情況均全額抵銷內(nèi)部損益，但在逆銷情況下，在多數(shù)股東和少數(shù)股東之間進(jìn)行分配。另外，在上期內(nèi)部購進(jìn)商品并形成期末存貨的情況下，暫行規(guī)定對其作抵銷處理時(shí)規(guī)定，應(yīng)調(diào)整期初未分配利潤，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”，并將其視為上期內(nèi)部購進(jìn)存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤在本期實(shí)現(xiàn)利潤，沖減當(dāng)期合并銷售成本。這一規(guī)定隱含了存貨先進(jìn)先出的假設(shè)。當(dāng)上期期末存貨在本期并未銷出時(shí)，期末合并報(bào)表所反映的存貨價(jià)值顯然包含了上期未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部利潤，而主營業(yè)務(wù)成本也已抵銷了一部分，從而造成合并報(bào)表的不準(zhǔn)確。建議將“主營業(yè)務(wù)成本”科目用“存貨”科目代替。

(三)合并價(jià)差問題

合并價(jià)差是母公司對子公司權(quán)益性資本投資項(xiàng)目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷的差額，它應(yīng)包括兩個(gè)部分：子公司的商譽(yù)和可變認(rèn)凈資產(chǎn)的增值或減值。我國在對合并價(jià)差的處理上與國際通行的做法存在著較大的不同。美國等國一般將合并價(jià)差明確區(qū)分為上述兩個(gè)部分，通過對子公司投資的會(huì)計(jì)處理將其逐年攤銷，并在合并報(bào)表中確認(rèn)。而我國將合并價(jià)差列入了長期股權(quán)投資的一個(gè)子項(xiàng)目，并未區(qū)分可辨認(rèn)凈資產(chǎn)增值或減值和商譽(yù)，而且合并價(jià)差是隨長期股權(quán)投資差額的攤銷而逐年減少，并未在合并報(bào)表中確認(rèn)合并價(jià)差的攤銷。由于不區(qū)分合并價(jià)差的組成，使得合并報(bào)表中資產(chǎn)、負(fù)債等要素未按實(shí)際成本反映，而且由于合并價(jià)差隨長期股權(quán)投資差額在母公司個(gè)別報(bào)表上攤銷時(shí)，是按統(tǒng)一的年限攤銷的，將商譽(yù)和可辨認(rèn)資產(chǎn)同等對待，從而造成配比的不準(zhǔn)確。這種做法不符合國際慣例，建議參照美國的做法，對合并價(jià)差進(jìn)行細(xì)分和攤銷。

此外，暫行規(guī)定中所指的合并價(jià)差，除上述兩個(gè)部分外，還包括企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部債券投資與內(nèi)部應(yīng)付債券數(shù)額相互抵銷而產(chǎn)生的差額。購買控股權(quán)時(shí)產(chǎn)生的價(jià)差，是為了取得未來超額分配收益而支付的成本，理應(yīng)作為合并價(jià)差列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表上；而在取得控股權(quán)后產(chǎn)生的債券損益，只影響合并損益表，不應(yīng)列示在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，而應(yīng)作為一項(xiàng)遞延費(fèi)用或遞延收入，隨債券的清償相應(yīng)攤銷。