林鐘高　韓立軍

一項(xiàng)制度要想充分發(fā)揮規(guī)范效力，必須要合乎義理、符合公正性要求，會計(jì)準(zhǔn)則亦是如此。會計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果是準(zhǔn)則倫理問題的關(guān)鍵所在。這是因?yàn)?，人們對?zhǔn)則的公正性要求起源于人們對準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果的關(guān)注和要求。換言之，準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果的性質(zhì)引發(fā)了人們對準(zhǔn)則倫理問題的關(guān)注。這樣，會計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施實(shí)際上同時(shí)涉及兩個(gè)維度，即經(jīng)濟(jì)維度和倫理維度。因此，僅僅從經(jīng)濟(jì)的角度來審視會計(jì)準(zhǔn)則和信息披露制度是不夠全面的，我們需要將視角向倫理道德維度延伸。

一、會計(jì)準(zhǔn)則與倫理關(guān)系的探求

關(guān)于會計(jì)理論(會計(jì)準(zhǔn)則)與倫理關(guān)系，近年來是會計(jì)理論界討論的基本話題，并鮮明地體現(xiàn)在實(shí)證會計(jì)理論與規(guī)范會計(jì)理論關(guān)于是否恪守價(jià)值中立這一爭論上。即便如此，主張恪守價(jià)值中立，認(rèn)為倫理與會計(jì)理論(會計(jì)準(zhǔn)則)分離，否認(rèn)倫理與會計(jì)理論[會計(jì)準(zhǔn)則)之間的必然聯(lián)系的實(shí)證會計(jì)理論，也未否認(rèn)倫理與會計(jì)理論(會計(jì)準(zhǔn)則)之間的歷史聯(lián)系以及倫理之于會計(jì)理論(會計(jì)準(zhǔn)則)的先在性和基礎(chǔ)性。這是因?yàn)?，從現(xiàn)實(shí)角度出發(fā)，會計(jì)研究過程不可能完全排斥價(jià)值判斷，不可能不涉及是非、好壞及善惡等道德標(biāo)準(zhǔn)問題，所以，實(shí)證會計(jì)大師瓦茨和齊默爾曼承認(rèn)：“研究人員在建立會計(jì)理論的過程中包括研究課題的選擇和理論模式的建立都會受到研究人員自身的價(jià)值觀的影響”。其實(shí)，會計(jì)準(zhǔn)則制定者作為經(jīng)濟(jì)人和道德人的雙重人格，必然會在會計(jì)準(zhǔn)則安排的各個(gè)環(huán)節(jié)和準(zhǔn)則變遷的路徑中體現(xiàn)出來，倫理道德在會計(jì)準(zhǔn)則形成、變遷中扮演著重要角色。

筆者認(rèn)為，會計(jì)準(zhǔn)則在形式上雖然是規(guī)定各種會計(jì)關(guān)系的行為規(guī)則，是涉及會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的規(guī)范，但實(shí)質(zhì)上是以一定的倫理規(guī)范的預(yù)設(shè)為前提的。在會計(jì)研究歷史上源遠(yuǎn)流長的規(guī)范會計(jì)理論就是一個(gè)典型的將倫理道德視為會計(jì)理論(會計(jì)準(zhǔn)則)的根基，并以之來檢驗(yàn)會計(jì)準(zhǔn)則的正當(dāng)性的理論體系。因此，在各國的會計(jì)準(zhǔn)則制定過程中，規(guī)范會計(jì)理論仍處在主導(dǎo)地位。這一點(diǎn)可以從各國積極研究和制定財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架，以作為會計(jì)準(zhǔn)則制定的理論邏輯和理論基礎(chǔ)得到證實(shí)。安然事件等系列財(cái)務(wù)丑聞案件的發(fā)生，更是從根本上改變了準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的“建構(gòu)理性主義”這一將會計(jì)學(xué)倫理道德“邊緣化”的傾向，重新強(qiáng)調(diào)會計(jì)準(zhǔn)則制定要以當(dāng)代公認(rèn)的倫理精神為指導(dǎo)，力求會計(jì)準(zhǔn)則合理、公平、公正、正義。

其實(shí)，會計(jì)準(zhǔn)則與倫理的關(guān)系只是倫理學(xué)上更為一般的規(guī)范和價(jià)值關(guān)系的反映。在(倫理學(xué))中哈特曼把倫理學(xué)的問題歸結(jié)為兩個(gè)方面：“我們應(yīng)當(dāng)做什么”與“生活中什么是有價(jià)值的”。前者涉及“應(yīng)當(dāng)”，后者則是“指向價(jià)值”。哈特曼認(rèn)為，在兩者之間“指向價(jià)值”相對于“應(yīng)當(dāng)”來說具有先在性和基礎(chǔ)性，更為本源。因?yàn)?，“如果我們不知道在各種情景中何者為有價(jià)值，何者為無價(jià)值，那么我們怎能判斷究竟應(yīng)該做什么?”從邏輯上看，規(guī)范系統(tǒng)的建立總是以價(jià)值的確認(rèn)為前提，人們首先是依據(jù)價(jià)值形態(tài)來規(guī)定行為的規(guī)范和評價(jià)的準(zhǔn)則。換言之，唯有先對善與惡有所認(rèn)定，才能進(jìn)而形成何者當(dāng)為、何者不當(dāng)為的行為規(guī)范。由上分析可知，價(jià)值問題與規(guī)范問題是密切相關(guān)的，并且價(jià)值問題在邏輯上先于規(guī)范問題。具體到會計(jì)準(zhǔn)則與倫理的關(guān)系上來，會計(jì)準(zhǔn)則是區(qū)分禁止的行為和允許的行為的一種約束(夏恩·桑德2000，P148)，而禁止的行為和允許的行為的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)是以倫理學(xué)的“指向價(jià)值”設(shè)定為前提。因此，筆者認(rèn)為，會計(jì)準(zhǔn)則的制定是以一定的倫理道德的預(yù)先設(shè)定為前提條件，然后根據(jù)預(yù)設(shè)的倫理道德制定出合乎道德、合乎義理的會計(jì)準(zhǔn)則，并且會計(jì)準(zhǔn)則是否合乎道德、合乎義理必須用預(yù)設(shè)的倫理道德來評價(jià)。換言之，倫理與會計(jì)在準(zhǔn)則的制定之間存在著共生互動的天然聯(lián)系，倫理是最基本的會計(jì)原理，是會計(jì)準(zhǔn)則存在的依據(jù)和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。因此，從這個(gè)意義上講，無論是形式層面，還是經(jīng)驗(yàn)層面，會計(jì)準(zhǔn)則都無法排斥價(jià)值和道德的存在，會計(jì)準(zhǔn)則本質(zhì)上是一種價(jià)值存在，是一種道德存在。

此外，從新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的意識形態(tài)理論也可推知倫理與會計(jì)準(zhǔn)則之間的必然聯(lián)系。為合理解釋”雇員聽從命令和市民服從法律的程度，遠(yuǎn)大于以控制機(jī)制為基礎(chǔ)所作的解釋”(Arrow，1974)這一現(xiàn)象，新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家發(fā)展了關(guān)于意識形態(tài)的實(shí)證理論。意識形態(tài)是關(guān)于世界的一套信念，它們傾向于從道德上判定勞動分工、收入分配和社會現(xiàn)行制度結(jié)構(gòu)，是與個(gè)人對其所領(lǐng)會的關(guān)于世界公平的道德和倫理判定糾纏在一起的。由于意識形態(tài)具有確認(rèn)現(xiàn)行制度結(jié)構(gòu)是否合乎義理或凝聚某個(gè)團(tuán)體的功能，認(rèn)為現(xiàn)行制度合乎義理的意識形態(tài)能淡化機(jī)會主義行為，降低個(gè)人搭便車或違反規(guī)則的可能性。因此，除了技術(shù)要素，制度安排的交易費(fèi)用取決于這種制度是否。已被認(rèn)為是合乎義理的。會計(jì)準(zhǔn)則作為一種產(chǎn)權(quán)制度安排，意識形態(tài)對會計(jì)準(zhǔn)則是否合乎義理、是否道德的判定，必定會影響會計(jì)準(zhǔn)則這一制度安排的交易費(fèi)用大小。若一項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則在人們的意識形態(tài)中被認(rèn)為是合乎道德的，將有利于這項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則的順利推行和實(shí)施。這是因?yàn)椋霸诤芏嗲闆r下，當(dāng)人們確信自己所面臨的法規(guī)是合乎義理或者相信規(guī)則是公平的，他們就會自動服從這些規(guī)則，即使在不服從這些規(guī)則對他們更有利時(shí)也如此”(Northl983)。

總之，將抽象、神圣、崇高和不確定的道德理想、倫理道德情感、道德原則和現(xiàn)存的會計(jì)準(zhǔn)則結(jié)合起來，將會計(jì)準(zhǔn)則賴以產(chǎn)生的倫理道德精神制度化和程序化，使其“物化”為普遍的、帶有強(qiáng)制性的、能夠約束會計(jì)個(gè)體行為乃至整合社會大眾的制度力量。只有這樣，才能發(fā)揮會計(jì)“倫理的準(zhǔn)則”的凝聚、演示、調(diào)節(jié)和規(guī)范功能，才能為培養(yǎng)會計(jì)個(gè)體良好的道德品質(zhì)創(chuàng)造一個(gè)良好的環(huán)境，才能最大限度地提高會計(jì)準(zhǔn)則的效率和會計(jì)信息的質(zhì)量。

二、會計(jì)準(zhǔn)則的倫理基礎(chǔ)：公正

由前文所述，倫理是最基本的會計(jì)原則，是會計(jì)準(zhǔn)則制定和實(shí)施過程中的一種內(nèi)在認(rèn)知構(gòu)架、價(jià)值導(dǎo)向和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。那么，會計(jì)準(zhǔn)則的倫理基礎(chǔ)究竟是什么?

從倫理學(xué)角度看，公正是協(xié)調(diào)人際關(guān)系、個(gè)人同社會集體關(guān)系的指導(dǎo)原則和行為規(guī)范。所謂公正就是平等的利害相交換善的行為。公正不僅是人類最古老的道德原則之一，而且是整個(gè)道德的中心概念。人類的道德發(fā)展史表明，人類社會總是把公正列為基本的道德項(xiàng)目，并且視之為基本的道德價(jià)值目標(biāo)。如美國哲學(xué)教授蒂洛所言：人們很難看到不關(guān)心公正的道德體系。由于公正在道德體系的突出地位，公正不僅是道德的重要評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，而且是起碼的道德要求。凡是對涉及兩個(gè)人以上的利害關(guān)系的行為作出是否合乎道德的判斷，首先要看它是否符合公正的要求。在現(xiàn)代社會，隨著社會經(jīng)濟(jì)的向前發(fā)展，利益主體呈現(xiàn)多元化趨勢，利益關(guān)系趨向于復(fù)雜化。倫理道德的唯一課題就是解決利己主義者們

之間的利害沖突。道德問題也開始集中在利害沖突所導(dǎo)致的問題。這樣，基本上所有的道德問題都被化約為利益分配的公正。

從產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，會計(jì)準(zhǔn)則屬于產(chǎn)權(quán)制度范疇，是產(chǎn)權(quán)制度的一種或特定的社會產(chǎn)權(quán)制度的一個(gè)組成部分。作為一種產(chǎn)權(quán)制度安排的會計(jì)準(zhǔn)則決定著與產(chǎn)權(quán)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)的分派，掌管著社會生活中的利益和負(fù)擔(dān)的恰當(dāng)分配，從而必然涉及到公正問題。如司可托(R．Scott)1941年在(會計(jì)原理基礎(chǔ))一文中指出：會計(jì)程序必須公平地對待一切利益集團(tuán)；會計(jì)數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)是公允、無偏見的；財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)毫不虛假地、真實(shí)地陳述。隨后斯帕塞克(L．Spacek)認(rèn)為公正概念在會計(jì)理論方面的影響更為深遠(yuǎn)。亨德里克森指出會計(jì)理論上的道德標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)將重點(diǎn)放在正當(dāng)、真實(shí)和公允上。隨著公正倫理在會計(jì)理論研究中的深入，公正倫理對會計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)產(chǎn)生了廣泛的影響。如歐洲共同體第四號指令將“真實(shí)與公允”作為編制財(cái)務(wù)報(bào)告的最高要求；英國1985年修訂的公司法要求公司編制財(cái)務(wù)報(bào)表必須做到“真實(shí)公允”；國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會1989年修訂的《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》也明確提出“真實(shí)和公正概括或公正的反映”；美國SEC2000年8月通過公平披露制度，要求上市公司公開財(cái)務(wù)信息時(shí)，對證券分析師和中小投資者一視同仁等等。

會計(jì)準(zhǔn)則是一份具有經(jīng)濟(jì)利益的公共合約，是以利益分配形式存在的合約，具有經(jīng)濟(jì)后果(Zeff，1978)。準(zhǔn)則制定和實(shí)施過程本質(zhì)上是對利益的分配和稀缺資源配置的過程。那么，從倫理學(xué)的角度看，會計(jì)準(zhǔn)則是否具有正當(dāng)性、是否合乎義理，取決于會計(jì)準(zhǔn)則能否達(dá)到公正的要求，是否能做到分配正義，即會計(jì)準(zhǔn)則的公正性表現(xiàn)為分配正義。分配正義源于2000多年前亞里士多德在《尼克馬克倫理學(xué)》和《政治學(xué)》中對個(gè)別正義的劃分。其將個(gè)別正義劃分為分配正義和矯正正義兩種形態(tài)。分配正義有廣義和狹義之分。廣義的分配正義是表征由于某種行為所導(dǎo)致的財(cái)產(chǎn)分布或持有狀態(tài)。因此，交換正義、持有正義以及矯正正義均屬于廣義的分配正義范疇。狹義的分配正義又稱為幾何正義、系基于比例平等之原理，即依據(jù)幾何學(xué)的比例確定個(gè)人之利益與不利益之應(yīng)得分。

三、會計(jì)準(zhǔn)則公正性的實(shí)現(xiàn)途徑：程序公正

根據(jù)公正所評價(jià)的對象是行為過程還是行為結(jié)果，我們可以將公正區(qū)分為程序公正和結(jié)果公正。程序公正是從程序?qū)用嫔峡疾斓墓⒅鼗顒舆^程的公正性；結(jié)果公正則是重視活動結(jié)果的公正性。前文所述，分配正義是依據(jù)幾何學(xué)比例確定各個(gè)人之利益和不利益之應(yīng)得分。分配的結(jié)果正義是由事物的因果關(guān)系決定，它的著眼點(diǎn)在于社會利益或價(jià)值在一定范圍內(nèi)由誰來分、分配給誰和分多少的問題。因而，分配正義應(yīng)當(dāng)屬于結(jié)果正義的范疇。然而，各個(gè)人之利益和不利益之應(yīng)得分的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)往往是難以把握的。這是因?yàn)?，結(jié)果的正確或公正與否是從人們主觀最難以評價(jià)和衡量的，特別是在標(biāo)準(zhǔn)多元化的現(xiàn)代社會，評價(jià)主體認(rèn)知能力的差異以及主觀愿望與結(jié)果之間的反差程度的影響，相同的結(jié)果對不同的人有著不同的感受(谷口安平，1996)。也正是因?yàn)榻Y(jié)果公正的衡量標(biāo)準(zhǔn)是如此的難以把握，美國著名法理學(xué)家博登海墨認(rèn)為，“公正具有一張普洛透斯似的臉，變幻無常，隨時(shí)可呈不同形狀，并且有極不相同的面貌。當(dāng)我們仔細(xì)查看這張臉并試圖解開隱藏其表面之后的秘密時(shí)，往往會深感迷惑”。因此，羅爾斯一改以往學(xué)者對公正的認(rèn)識，開始從程序?qū)用娑墙Y(jié)果層面來認(rèn)識公正，并將公正的分配問題呈現(xiàn)為一個(gè)程序公正問題。在《正義論》中羅爾斯認(rèn)為，不存在任何有關(guān)結(jié)果公正的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，而是存在一種正確或公正的程序。當(dāng)這種程序被人們恰當(dāng)?shù)淖袷貢r(shí)，其結(jié)果也會是正確的或公正的。羅爾斯在(正義論)中更加注重純粹的程序正義原則，并認(rèn)為它是在現(xiàn)代社會市場經(jīng)濟(jì)條件下實(shí)現(xiàn)分配正義的基本程序機(jī)制。同時(shí)經(jīng)濟(jì)學(xué)家西蒙也指出，在不確定的環(huán)境下，有限理性的人們無法預(yù)測未來，從而也無法按照結(jié)果理性的方式采取行動，只能依靠采用某一種程序來減少不確定性和程度。對于會計(jì)準(zhǔn)則來說，其經(jīng)濟(jì)后果最終在實(shí)質(zhì)上對所有利益相關(guān)者是否公正也是不可觀察的，準(zhǔn)則的分配正義難以評價(jià)和衡量。程序理性而不是結(jié)果理性是會計(jì)所可能實(shí)現(xiàn)的唯一目標(biāo)(Seal，1993)。在這種情況下，會計(jì)準(zhǔn)則的分配正義只能借助程序公正來實(shí)現(xiàn)，即只要制定準(zhǔn)則的程序是公正的，符合公正原則，那么我們就認(rèn)為會計(jì)準(zhǔn)則是公正的。

(一)會計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的合理配置

一般而言，誰擁有會計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)就意味著誰擁有一種對資源的配置和財(cái)富分配的權(quán)力。因此，會計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的配置是會計(jì)準(zhǔn)則是否能做到分配正義的重要影響因素。根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)配置理論的研究成果，以及會計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)逐漸向政府轉(zhuǎn)移的國際大趨勢，一般認(rèn)為，會計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的“三權(quán)分立”模式實(shí)現(xiàn)了會計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)合約安排的公平與效率，即：政府享有一般通用會計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)，經(jīng)營者享有剩余準(zhǔn)則的制定權(quán)和通用會計(jì)準(zhǔn)則的選擇權(quán)(也稱會計(jì)準(zhǔn)則的剩余控制權(quán))，獨(dú)立、客觀的會計(jì)職業(yè)界賦有對經(jīng)營者遵循一般通用會計(jì)準(zhǔn)則和制定剩余準(zhǔn)則的監(jiān)督權(quán)。這種模式既能滿足政府對市場(包括用于規(guī)范會計(jì)信息生成的會計(jì)準(zhǔn)則)進(jìn)行管制和干預(yù)的需要，以充分地保持自由市場在配置資源方面的效率和財(cái)務(wù)報(bào)告信息的有效性，降低交易成本，提高交易效率，使會計(jì)交易更接近于帕累托狀態(tài)，同時(shí)也滿足各受管制的企業(yè)能最大限度地行使自主權(quán)，以保護(hù)自身的利益不受到損害。

(二)應(yīng)用正當(dāng)程序

從制度上考察，正當(dāng)程序原則起源于英國的“自然正義”，發(fā)達(dá)于美國法所繼承的“正當(dāng)法律程序”，其思想淵源可追溯到1215年英國的《自由大憲章》。正當(dāng)程序在普通法傳統(tǒng)中，是關(guān)于公正行使權(quán)力的最低的程序要求，其思想核心：1．公平聽證原則，即任何人或團(tuán)體在行使權(quán)力可能使別人受到不利影響時(shí)，必須聽取對方的意見，每個(gè)人都有為自己辯護(hù)和防衛(wèi)的權(quán)力；2．避免偏私原則，即案件裁決人不得對該案件持有偏見和擁有利益。程序本位主義認(rèn)為，只要程序自身具備公正性，滿足正當(dāng)程序的最低限度，就意味著實(shí)體法的公正目標(biāo)可以依靠公正程序的自然演進(jìn)而實(shí)現(xiàn)。具體到會計(jì)準(zhǔn)則制定上，亦是如此。準(zhǔn)則制定的正當(dāng)程序是指在準(zhǔn)則制定過程中遵循的一整套完整、充分、嚴(yán)密、穩(wěn)定的程序。其目的是為了保證準(zhǔn)則的公正性，讓所有經(jīng)濟(jì)利益可能受到擬議準(zhǔn)則影響的機(jī)構(gòu)或個(gè)人，在準(zhǔn)則最終發(fā)布前有充分的機(jī)會讓準(zhǔn)則制定者聽取其意見(公平聽證原則)；同時(shí)為保證準(zhǔn)則制定者公正對待所有利益相關(guān)者，保持準(zhǔn)則制定者的獨(dú)立性(避免偏私原則)。筆者認(rèn)為，在準(zhǔn)則制定過程中應(yīng)用正當(dāng)程序，使準(zhǔn)則制定過程成為一個(gè)經(jīng)過多次、

動態(tài)博弈的過程，從而制定出帕累托最優(yōu)或接近于最優(yōu)的準(zhǔn)則，以實(shí)現(xiàn)會計(jì)準(zhǔn)則的公正性目標(biāo)。正是因?yàn)橥ㄟ^正當(dāng)程序能實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則的結(jié)果公正，美國FASB自成立以來不斷發(fā)展和完善會計(jì)準(zhǔn)則的制定程序。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會從2000年開始的對組織結(jié)構(gòu)的改組也充分體現(xiàn)出正當(dāng)程序的精神。

四、對我國會計(jì)準(zhǔn)則公正性的評價(jià)

(一)對制定會計(jì)準(zhǔn)則價(jià)值觀的公正性評價(jià)

功利主義自從由邊沁和密爾有力的提出以來，逐步成為西方自由主義政治哲學(xué)中最重要的學(xué)說，并且功利主義往往被視為制定法律制度與政府公共政策的重要指導(dǎo)原則?！肮髁x的鼻祖主要是把功利主義看成是一個(gè)社會和政治決策的體系，并認(rèn)為它為立法者和社會管理者提供了標(biāo)準(zhǔn)和基礎(chǔ)”。制定和執(zhí)行公共政策，通過公共政策來指導(dǎo)和管理社會是政府的基本職能。一般認(rèn)為，現(xiàn)代政府的職能體現(xiàn)在“糾正市場缺陷，提供公共物品，維護(hù)公共秩序”三個(gè)方面。這三個(gè)方面的職能基本上體現(xiàn)了現(xiàn)代政府對社會管理的功利主義基本價(jià)值傾向，即通過制定公共政策以滿足最大多數(shù)人的最大利益?，F(xiàn)代政府的這種功利主義的價(jià)值傾向，在市場經(jīng)濟(jì)條件下無疑為提高政府工作效率、規(guī)范市場有效運(yùn)作起了關(guān)鍵作用，確實(shí)可以更好的制定和執(zhí)行公共政策，取得良好的政策效果，滿足公共利益要求。因此功利主義價(jià)值觀也被廣泛地應(yīng)用于會計(jì)準(zhǔn)則(公共政策的一種)制定過程中，并且成為會計(jì)準(zhǔn)則制定的核心價(jià)值觀。然而，盡管功利主義的會計(jì)準(zhǔn)則價(jià)值觀一貫倡導(dǎo)為最大多數(shù)人謀取最大的利益，但這種價(jià)值觀卻無法回避會計(jì)準(zhǔn)則在為最大多數(shù)人贏得利益的同時(shí)，不得不以犧牲少數(shù)人利益為代價(jià)的矛盾。根據(jù)功利主義原則，只要結(jié)果是實(shí)現(xiàn)了最大多數(shù)人的利益就符合倫理道德，體現(xiàn)在會計(jì)準(zhǔn)則制定中就意味著，只要會計(jì)準(zhǔn)則的結(jié)果最終導(dǎo)致了會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者利益的普遍獲取，那么會計(jì)準(zhǔn)則本身就符合倫理道德。但事實(shí)上這種只重視結(jié)果而忽視手段和過程的功利主義會計(jì)準(zhǔn)則價(jià)值觀，卻為會計(jì)準(zhǔn)則制定的不公正埋下了伏筆，產(chǎn)生所謂的會計(jì)準(zhǔn)則“道德悖論”問題。這里的問題是，從維護(hù)大多數(shù)人的利益出發(fā)以犧牲少數(shù)人的利益為代價(jià)的會計(jì)準(zhǔn)則制定價(jià)值觀，表面上看，似乎是符合大多數(shù)人利益要求的，但問題在于我們是否有足夠的理由可以無視少數(shù)人的利益而謀求大多數(shù)人的利益呢?由于不公正對準(zhǔn)則的利益相關(guān)者，允許為著多數(shù)人利益而侵犯少數(shù)人利益，功利主義會計(jì)準(zhǔn)則價(jià)值觀成為會計(jì)準(zhǔn)則不公正性的價(jià)值觀根源?？赡芙鉀Q的辦法是在會計(jì)準(zhǔn)則制定過程中擯棄僅僅以功利主義作為唯一價(jià)值觀的做法，以適當(dāng)關(guān)注少數(shù)人的利益。

(二)對提供虛假會計(jì)信息的責(zé)任認(rèn)定和賠償?shù)墓栽u價(jià)

前文所述，準(zhǔn)則涉及到利益的分配和稀缺資源的配置，其公正性表現(xiàn)為分配正義。那么，會計(jì)信息提供者違背會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定提供虛假會計(jì)信息(虛假記載，誤導(dǎo)性陳述，重大遺漏和不正當(dāng)披露)，應(yīng)當(dāng)屬于對會計(jì)準(zhǔn)則所確定的“度量分界”或分配正義的違背，從而侵犯了會計(jì)信息使用者的應(yīng)得利益，造成了利益的不公平分配?！俺C正正義只有在分配正義被違反時(shí)，才開始起作用”。矯正正義是對違法行為的糾正，其本質(zhì)是懲罰的公平問題。具體到會計(jì)準(zhǔn)則上，矯正正義就是通過對違反會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定提供虛假會計(jì)信息行為的懲罰和對被侵害利益的恢復(fù)，以維護(hù)和保障會計(jì)準(zhǔn)則的公正性，實(shí)現(xiàn)“各得其應(yīng)所得，各失其應(yīng)所失”。然而，我國的《會計(jì)法》、《公司法》、《證券法》對提供虛假會計(jì)信息的法律責(zé)任的規(guī)定，主要為行政責(zé)任和刑事責(zé)任，相關(guān)民事責(zé)任的認(rèn)定和賠償責(zé)任缺失。法律責(zé)任體系的不完善，致使違法所得遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于被發(fā)現(xiàn)后懲罰所失，難以對違反會計(jì)準(zhǔn)則行為做到有效的懲戒，在很大程度上激勵(lì)了會計(jì)信息提供者的提供虛假會計(jì)信息行為。雖然，2003年1月19日最高人民法院發(fā)布了《關(guān)于審理證券市場因虛假陳述引發(fā)的民事侵權(quán)糾紛案件的若干規(guī)定》以及隨后發(fā)布的兩個(gè)司法解釋，從制度上保證了上市公司提供虛假會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的民事責(zé)任，但是由于《規(guī)定》和司法解釋為案件的受理設(shè)置的一系列訴訟前置程序、在因果關(guān)系認(rèn)定時(shí)未考慮信息披露的提前效應(yīng)、集團(tuán)訴訟方式的限制(包括股東訴訟代位制度、舉證倒置制度等)、損失賠償范圍的認(rèn)定以及對賠償最高限額的限制等方面的不足，使受害人的實(shí)際損失往往難以得到應(yīng)有的賠償。如在ST嘉寶案件中，16個(gè)投資者僅得到約6萬余元的賠償額。由于會計(jì)準(zhǔn)則被實(shí)施以及因違背準(zhǔn)則而被檢舉和懲罰的程度與準(zhǔn)則本身同樣重要(Black 2001；Sunder1997)，筆者認(rèn)為會計(jì)準(zhǔn)則的公正性不僅取決于會計(jì)準(zhǔn)則本身的公正性，而且取決于會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過程中的矯正正義。矯正正義的缺失是我國證券市場中虛假會計(jì)信息泛濫的重要因素之一，因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)完善提供虛假會計(jì)信息民事責(zé)任的認(rèn)定和賠償制度，以求提高會計(jì)準(zhǔn)則的公正性。

(三)對我國會計(jì)準(zhǔn)則制定程序的公正性評價(jià)

2003年初，為增加準(zhǔn)則制定的廣泛參與性和過程公開性，財(cái)政部成立了第二屆會計(jì)準(zhǔn)則委員會(CASC)。CASC的專家來自于中國會計(jì)學(xué)會、中國證券會、證券交易所、中國注冊會計(jì)師協(xié)會、企業(yè)界、稅務(wù)總局、中國銀監(jiān)會、中國保監(jiān)會和國務(wù)院國有資產(chǎn)管理委員會等，成員組成具有十分廣泛的代表性。CASC通過參與相關(guān)課題研究，為準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)提供重要咨詢的方式參與會計(jì)準(zhǔn)則的制定過程，體現(xiàn)了會計(jì)準(zhǔn)則制定工作的科學(xué)民主決策(劉玉廷，2004)。因此，筆者認(rèn)為我國的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的改組，使準(zhǔn)則的制定過程滿足了正當(dāng)程序的參與性要求和部分過程公開性要求，從而從程序的層面提高了準(zhǔn)則制定的公正性。然而，CASC充其量只是個(gè)咨詢機(jī)構(gòu)，會計(jì)準(zhǔn)則制定依然是以政府官員為主。這就涉及到準(zhǔn)則制定的政府模式的固有缺陷，即多重身份的政府在制定準(zhǔn)則時(shí)，能否公平的對待所有利益相關(guān)者。因此，筆者建議成立一個(gè)獨(dú)立于財(cái)政部和證監(jiān)會的會計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)督委員會，并賦予其監(jiān)督、審核會計(jì)準(zhǔn)則制定過程的權(quán)力以及對顯失公正的準(zhǔn)則進(jìn)行否決的權(quán)力。這樣，我國的會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)就演變?yōu)椋阂载?cái)政部會計(jì)司為主要會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，會計(jì)準(zhǔn)則委員會發(fā)揮咨詢作用，會計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)督委員會對會計(jì)準(zhǔn)則制定過程和結(jié)果實(shí)施監(jiān)督和審核，從最大程度上實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)則的公正性。

林鐘高簡介

林鐘高，男，1960年9月出生，福建省泉州市人。安徽工業(yè)大學(xué)校長助理、會計(jì)學(xué)教授、會計(jì)學(xué)碩士生導(dǎo)師。安徽工業(yè)大學(xué)跨世紀(jì)學(xué)科帶頭人。安徽工業(yè)大學(xué)“公司治理與運(yùn)營研究中心”(安徽省人文社科重點(diǎn)研究基地)主任。國務(wù)院“政府特殊津貼”終身享受者。兼任：安徽省政協(xié)委員、上海財(cái)經(jīng)大學(xué)、廈門大學(xué)、湖南大學(xué)、南京大學(xué)博士生導(dǎo)

師、上海社會科學(xué)院研究員和碩士生導(dǎo)師、福州大學(xué)教授、安徽大學(xué)教授、宿州學(xué)院教授、黃山學(xué)院教授、中國管理科學(xué)院院士、中國會計(jì)學(xué)會財(cái)務(wù)成本研究會副秘書長與常務(wù)理事、全國高校教材編審委員會專家組成員、安徽省學(xué)術(shù)技術(shù)帶頭人、香港國際教育交流中心研究員、安徽省會計(jì)學(xué)會副會長、安徽省注冊會計(jì)師協(xié)會常務(wù)理事、馬鞍山市政府決策咨詢委員會委員、馬鞍山市社聯(lián)副主席、馬鞍山市財(cái)政會計(jì)學(xué)會顧問等。

林鐘高教授1982年7月畢業(yè)于廈門大學(xué)會計(jì)系，于同年分配到江西財(cái)經(jīng)大學(xué)任教，其間曾到上海社會科學(xué)院會計(jì)研究室從事學(xué)習(xí)和研究，師從我國著名會計(jì)審計(jì)學(xué)家王文彬教授。1985年4月調(diào)華東冶金學(xué)院(現(xiàn)為“安徽工業(yè)大學(xué)”)會計(jì)系任教至今。1995年破格晉升教授。20多年來，一直在高等學(xué)校從事財(cái)務(wù)會計(jì)與審計(jì)學(xué)科的教學(xué)、科研和管理工作，發(fā)表和出版了大量有理論價(jià)值和實(shí)踐意義、在學(xué)術(shù)界有廣泛影響的論著，內(nèi)容涉及會計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)成本、以及經(jīng)濟(jì)管理理論等廣泛的領(lǐng)域，據(jù)1998年對全國財(cái)務(wù)會計(jì)學(xué)者所發(fā)表論著的摘引量統(tǒng)計(jì)分析資料顯示，林鐘高教授名列全國第10位。出版的專著和教材27部，1000多萬字，并有10部專著獲獎(jiǎng)。在《會計(jì)研究》、《財(cái)經(jīng)研究》、《審計(jì)研究》、《經(jīng)濟(jì)管理》、《財(cái)務(wù)與會計(jì)》、《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》、(財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐)等國內(nèi)外重要刊物上發(fā)表230多篇學(xué)術(shù)論文，總字?jǐn)?shù)130多萬字。100多篇學(xué)術(shù)論文或被有關(guān)刊物、文集轉(zhuǎn)載；獲得省部級和專業(yè)學(xué)會等獎(jiǎng)勵(lì)，其學(xué)術(shù)觀點(diǎn)被眾多學(xué)者所引用或評論。承擔(dān)財(cái)政部、原冶金部、安徽省教育廳等省部級科研課題和寶鋼、馬鋼等大型企業(yè)合作研究課題多項(xiàng)，課題成果深受專家肯定。鑒于他在教學(xué)科研工作中所做出的突出貢獻(xiàn)，1993年被國家人事部、國家教委授予“全國優(yōu)秀教師”的光榮稱號，同年獲國務(wù)院“政府特殊津貼”的終身待遇；1994年獲首屆“寶鋼教育基金優(yōu)秀教師”獎(jiǎng)?wù)拢?995年入選安徽省高校中青年教師學(xué)科學(xué)術(shù)帶頭人培養(yǎng)對象；2001年被選入安徽省學(xué)術(shù)技術(shù)帶頭人后備人選；2002年被評為安徽省先進(jìn)工作者；2004年被評為安徽省師德標(biāo)兵和五一勞動獎(jiǎng)?wù)芦@得者，并被評為全國師德先進(jìn)個(gè)人；2005年被評為全國先進(jìn)工作者；2005年被中國管理科學(xué)研究院評為“2004年度中國管理科學(xué)杰出研究者”。主要研究領(lǐng)域：公司治理框架下的會計(jì)理論，會計(jì)理論的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，公司治理框架下的獨(dú)立審計(jì)理論，獨(dú)立審計(jì)理論與實(shí)踐的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，會計(jì)準(zhǔn)則行為、倫理分析，制度財(cái)務(wù)學(xué)和行為財(cái)務(wù)學(xué)理論及其實(shí)證分析。