張玉雙　林治華

會計舞弊與所有制無關

上個世紀90年代我國的上市公司，出現(xiàn)了會計信息失真現(xiàn)象，主要是會計舞弊造成的， 會計界對其產(chǎn)生的原因認識各有不同，比較一致的觀點認為，其產(chǎn)生有著深刻的社會經(jīng)濟原因，是當前經(jīng)濟制度深層次矛盾的集中體現(xiàn)，即由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟過渡過程中正常的、 規(guī)范的市場經(jīng)濟模式?jīng)]有建立，產(chǎn)權主體缺位，政企不分，資產(chǎn)管理模式，公司構建不嚴密 等形成的。照此類推,發(fā)達完善的市場經(jīng)濟國家就不應該發(fā)生會計舞弊。

然而2001年，總部設在美國本土的安然公司因涉嫌作假帳，受到證券交易委員會調(diào)查后 尋求破產(chǎn)。隨后，美國相繼又有世界通信公司、施樂公司、默克公司等承認提供了虛假的會 計信息。美國是個老牌的，市場經(jīng)濟最發(fā)達的資本主義國家，其產(chǎn)權與我國相比明晰性是不 言而喻的，資產(chǎn)的管理模式也是非常先進的，公司的組織結構也是非常嚴密的。為什么還出 現(xiàn)會計舞弊行為呢？這說明會計舞弊與所有制無關，會計舞弊的原因不能歸結為正常的、規(guī) 范的市場經(jīng)濟制度沒有建立，這說明，我們對會計舞弊的原因認識存在誤區(qū)，這必然影響對 會計舞弊的認識，從而影響研究會計舞弊治理的措施。

從安然事件看，與中國目前的會計舞弊相比較，會計舞弊有兩個共同點：其一會計舞弊 是高層集體行為，其二會計舞弊是受利益驅(qū)動。安然公司造假就是為推動二級市場股價和滿 足管理層對既定盈利目標的熱切關注。對我國的上市公司而言，包裝上市與獲得配股資格是 一種誘惑，而淪為T類公司與上市公司退出則是一種威脅。

美國對會計舞弊治理的實踐

美國作為市場經(jīng)濟高度發(fā)達的國家，其對會計舞弊的治理的主要措施有：

1、及時批露的原則。

安然事件后，美國針對會計舞弊采取了緊急行動，除證券交易委員會擬更改上市公司信 息披露規(guī)則外，2002年6月18日美國參議院銀行委員會通過一項法案，內(nèi)容是加強對美國會 計行業(yè)的監(jiān)督，并限制會計師對其所負責審計的公司提供咨詢服務。

2、迅速立法，增加舞弊處罰力度

2002年7月15日，美國參議院以97比0的投票結果，通過了一項名為《商業(yè)欺詐法》的改 革議案，旨在打擊公司財務欺詐行為。該議案條款主要包括：依法將欺詐人員關進監(jiān)獄等措 施，其中包括把證券欺詐罪的刑期延長為10年，公司高層管理人員以及財務人員若提供虛假 財務報告將被判入獄5到10年，并處50到100萬美元的處罰。

3、成立專門機構，改變會計行業(yè)自我管理的模式

此后美國馬上成立一個非官方的財會監(jiān)督委員會，加強對財會行業(yè)的監(jiān)督管理，以改變 目前財會行業(yè)自我管理的狀況等等。

我國會計舞弊治理現(xiàn)狀

1、對舞弊原因認識的誤區(qū)影響了治理措施的有效性。

雖然近年來，我國會計屆乃至整個經(jīng)濟界對治理會計信息失真提出多種應對措施，但由 于對會計信息失真原因的認識，沒有跳出所有制的限制，認為治理重點是明晰產(chǎn)權、優(yōu)化資 產(chǎn)管理模式、規(guī)范公司模式，進而產(chǎn)生了只要產(chǎn)權明晰，完全建立起了現(xiàn)代企業(yè)制度，特別 是資產(chǎn)完全私有化的公司就會沒有會計舞弊的誤區(qū)，從而影響了會計舞弊治理措施的有效性 ，似乎等到社會主義市場及完全確立以后，會計舞弊行為也就自行消失了，具體的針對措施 較少，會計舞弊的治理步伐緩慢，不像美國那樣具有針對性，時效性。因此會計舞弊并沒有 得到有效遏制。

2、立法滯后，處罰力度不夠

相對美國采取的行動，我國至今還沒有出臺直接針對會計舞弊的法律制裁措施。1985年 發(fā)布的《會計法》經(jīng)兩次修訂后，在法律責任一章規(guī)定“偽造、變造會計憑證、會計賬簿， 編制虛假財務會計報告，構成犯罪的，依法追究刑事責任?！钡]有具體的量刑規(guī)定。

2001年國家對《會計法》執(zhí)行情況進行檢查中，共查出賬外設賬的單位580個；私設小 金庫的單位473個；在會計信息質(zhì)量方面存有違法違規(guī)行為的單位3萬多個，只有37件案件被 移送司法機關處理。同年，以財政部令第20號公布并實施的《財政部門實施會計監(jiān)督辦法》 ，規(guī)定財政部門監(jiān)督各單位賬簿設置的合法性、會計憑證、會計賬簿、會計報告等會計資料 的真實性、完整性，對違法人員實施行政處罰：警告、罰款、吊銷會計從業(yè)資格證書。這個 部門辦法實質(zhì)上對會計人員起不到震懾作用,會計人員的從業(yè)資格證雖然由財政部門發(fā)放、 管理，但其工作及待遇由所聘用單位決定，所以，會“做假賬”的會計，單位搶著要的社會 風氣也就形成了，可見，我國對會計舞弊的治理仍停留在行政處罰的手段上，因而力度顯得 不夠。

3、對公眾披露的反例較少，反例教育力度不夠

我國每年都有會計違法案件，廣大的會計人員對這些案件及處理結果知知甚少，報刊雜 志也很少介紹。如果加強違法案件的宣傳，無論單位或個人都能從中汲取教訓，法律的威懾 力比正面教育更有力。當然，如果處罰力度不夠就會適得其反，助長舞弊之風。

4、行業(yè)自律乏力，短期內(nèi)難以建立誠信機制

2002年，朱杌同志為國家會計學院題詞：“誠信為本、操守為重、堅持準則、不做假 帳”。我國會計界及非會計界人員也在呼吁加強“誠信建設”，以減少會計師事務所與被審 計單位有同流合污現(xiàn)象，中國注冊會計師協(xié)會提出＂以誠信建設為主線，建立健全行業(yè)自律 管理體制＂，并發(fā)布了《注冊會計師、注冊資產(chǎn)評估師誠信建設綱要》，行業(yè)自律性監(jiān)管有 賴于專門委員會的運作，其權威性只有通過個案的輻射才能確立起來，由于自律更需要誠信 ，誠信的建立卻要靠自律。而不是像美國那樣成立一個行業(yè)之外的監(jiān)督委員會，因此會計舞 弊單靠行業(yè)自律，短期內(nèi)不會起什么作用。

據(jù)2002年第7期《財務會計》資料顯示：中國證監(jiān)會出具了行政處罰決定書，認定銀廣 夏公司連續(xù)4年報告虛假利潤等違規(guī)事實。這說明目前會計行業(yè)誠信建設任重道遠，會計舞 弊依然存在，會計信息失真不可避免，也難怪現(xiàn)在股市低迷，股民大部分被套。在接連不斷 的上市公司造假事件背后，國內(nèi)注冊會計師行業(yè)難咎其責，一時之間成為眾矢之的。中國證 監(jiān)會甚至出臺了由國際會計師事務所對由國內(nèi)會計師事務所審計的有關事項進行復審的規(guī)定 ，以期提高上市公司所披露的會計信息質(zhì)量。

我國會計舞弊的治理措施

基于上述，我國會計舞弊應該借鑒美國的實踐，它治理措施主要是及時批露、迅速立法 、嚴厲處罰、加強威懾，轉(zhuǎn)變管理模式，加強行業(yè)外部監(jiān)督等。其方針不是封堵，而是相互 制約，用信用和制裁來約束各方，一旦失信，進行舞弊，丟掉飯碗是小事，必將面臨嚴厲的 刑事處罰。另外，盡管我國治理會計舞弊措施很多，但目前我們還沒有抓住問題的本質(zhì)，把 握治理的重點，會計舞弊的治理應該抓住會計舞弊的共同特點，以此為切入點研究治理措施 ，讓舞弊行為付出足夠的代價，并采取有效措施規(guī)范高層管理者的行為。

1、盡快制定針對會計舞弊、商業(yè)欺詐的法律制裁措施，增加懲處力度

會計舞弊的行為是受利益驅(qū)動，目的就是要獲得不當?shù)睦?，正是由于利益的?qū)動，不 管是在我國市場經(jīng)濟制度尚未發(fā)育成熟的階段，還是在美國市場經(jīng)濟已經(jīng)高度發(fā)達的階段， 都有舞弊行為，雖然公司組織的構成已經(jīng)非常完善，這種會計舞弊帶來的收益是巨大的，因 此必須讓舞弊者付出重大的代價，才能產(chǎn)生巨大的威懾作用。不能只停留在行政處罰的水平 上。要讓舞弊的風險遠遠大于獲得的利益，才能有效制止舞弊行為。要對目前出現(xiàn)的舞弊行 為進行認真的定性，歸類，劃分其危害程度，造成的后果并盡快制定針對會計舞弊、商業(yè)欺 詐的法律制裁措施，進行約束和規(guī)范。

會計舞弊的危害是不言而喻的，造成了舞弊者侵吞大批公、私財產(chǎn)，在目前我國主要是 侵吞國有資產(chǎn)，造成國有資產(chǎn)的大量流失，嚴重損害國家利益，擾亂市場經(jīng)濟秩序，也是貪 污腐化的溫床，增加其處罰力度是符合國家利益的，也是可行的。

反之，若不如此，再明晰的產(chǎn)權制度，再好的公司組織形式，再完善的市場經(jīng)濟制度， 只要舞弊成本較少，舞弊利益會遠遠大于舞弊成本，舞弊者得不到嚴懲，舞弊的行為就得不 到遏制。

2、加強宣傳，及時公布案例，警示舞弊

在增加懲處力度立法后，就是加強宣傳，對會計舞弊案例及時曝光，以提高公眾對會計 舞弊的認識，要讓廣大的會計人員知道舞弊案件及處理結果，無論單位或個人都能從中汲取 教訓，法律的威懾力比正面教育更有力，雖然利益可能驅(qū)使你舞弊，但是更要看看舞弊的結 果，應借鑒國家治理腐敗的舉措，例如陳希同案、成克杰案、胡常青案、李真等案對其他腐 敗分子，特別是對那些職務比這些人低的腐敗分子必然產(chǎn)生震懾作用，使其行為有所收斂。 會計舞弊亦然。

3、完善內(nèi)部職工監(jiān)督機制。

要規(guī)范公司高層管理人員的行為是有一定難度的，這也是這些人員之所以進行舞弊的一 個原因，必須采取內(nèi)外監(jiān)督相結合的措施。

因為高層管理人員職位較高，本來負有監(jiān)督他人的權利和義務，監(jiān)督他們的公司內(nèi)部人 員有限，而董事會或者監(jiān)事會的人員也不可能對每項經(jīng)濟業(yè)務都進行監(jiān)督，那樣也就沒有必 要設置這些管理人員了。正因如此他們無償占有了大量的信息資源，具有優(yōu)先占據(jù)信息資源 的優(yōu)勢，因此得以制造不實信息，達到舞弊目的。但是舞弊總是舞弊，它不可能是經(jīng)濟活動 的真實反映，他總會有線索，只要監(jiān)督查處總能發(fā)現(xiàn)問題。

另外舞弊者的目的總是為個人或者一小部分集團獲得利益，因此要制約這種高層人員舞 弊的行為，只能是低層的管理者和普通的勞動者。要建立董事會和基層職工的監(jiān)督意見通道 ，對各種舞弊行為董事會可以得到信息進行查處和預防，要鼓勵職工對舞弊案件的舉報，并 且維護其合法權益。從安然事件看盡管公司的組織已經(jīng)非常嚴密，但是監(jiān)視會的作用發(fā)揮還 是有局限性的，可見加強公司監(jiān)督機制構建，在公司內(nèi)部顯得非常的重要。

當然各個行業(yè)、各個企業(yè)的情況不同監(jiān)督機制、監(jiān)督的形式、監(jiān)督的方式也應該是不同 的，監(jiān)督也不能僅限于財務監(jiān)督。

4、健全監(jiān)督機構，加強行業(yè)監(jiān)督

要規(guī)范公司高層的行為，除了公司組織，完善內(nèi)部的職工監(jiān)督機制外，會計行業(yè)監(jiān)督必 不可少。

會計舞弊行為必然有會計參加，切實加強對會計行業(yè)，注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督，光靠自 律不行，必須建立獨立的監(jiān)督機構，定期進行行業(yè)監(jiān)督，沒有專門的監(jiān)督機構，監(jiān)督是乏力 的。特別是國有企業(yè)由于產(chǎn)權主體缺位，會計的行業(yè)監(jiān)督將成為預防會計舞弊的重要手段， 高層管理者的行為才可能受到約束。

5、立足長遠，推行誠信教育。

誠信是一種文化，在誠信缺失的時候建立誠信的理念則需要持久的耐心，一方面要進行 長期的正面教育和反例教育，使人們能夠自覺做到誠信；還要通過行業(yè)自律監(jiān)管措施規(guī)范經(jīng) 濟行為，迫使其誠信，一旦會員從反例教育中汲取了沉重的教訓，自律性監(jiān)管方式被視為一 把最快的刀子，誠信才最有力，也才能最持久。

誠信是需要建設的，也是需要時間的。進行誠信理念建設至少包含三層含義：其一，持 之以恒地推行誠信教育；其二，要建立誠信實施的準則；最后，要依法懲罰不講誠信的行為 。只有使不講誠信的人得到嚴懲，才會有講誠信的人，如果人人講誠信，會計舞弊現(xiàn)象也就 最終消失了。

會計舞弊與所有制形式無關，要完全遏制需要一個過程，本文并不完全否定以前的治理 措施，例如明晰產(chǎn)權，規(guī)范公司結構，提高會計人員素質(zhì)等，但無疑抓住中外會計舞弊的共 同特點，借鑒美國的治理實踐，采取具有針對性的措施，這樣才能抓住重點，遏制會計舞弊 的蔓延，取得治理會計舞弊的更好效果。