土地一級開發(fā)，亦稱土地儲備開發(fā)，是指根據(jù)城市總體規(guī)劃，政府或其授權(quán)的企業(yè)對特定區(qū)域內(nèi)的土地進行征地、拆遷、安置、補償及市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等，形成國有建設(shè)用地，達到可供地標(biāo)準(zhǔn)的過程。土地一級開發(fā)具有以下特點：一是政府主導(dǎo)性。土地一級開發(fā)通常由政府或其授權(quán)企業(yè)實施，受城市發(fā)展規(guī)劃引領(lǐng)，具有明顯的政策導(dǎo)向性。二是業(yè)務(wù)復(fù)雜性。該過程涉及征地、拆遷、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等多個環(huán)節(jié)，開發(fā)周期長、風(fēng)險高。三是資金需求大。開發(fā)需要大量資金支持，資金來源多樣化，包括財政撥款、發(fā)改補助、專項債券、企業(yè)自籌等。

由于土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性和特殊性，企業(yè)在土地一級開發(fā)中可能承擔(dān)主要責(zé)任或代理責(zé)任，具體取決于其在項目中的角色和合同約定。主要責(zé)任人需承擔(dān)項目的整體風(fēng)險，而代理人則僅承擔(dān)部分管理或協(xié)調(diào)職責(zé)。本文重點探討企業(yè)作為土地一級開發(fā)實施主體的收入確認(rèn)模式。

時點法與時段法的選擇

履約義務(wù)的識別 土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)涉及征地、拆遷、補償及基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等多個環(huán)節(jié)，開發(fā)周期較長，企業(yè)需提供系列服務(wù)將這些環(huán)節(jié)整合為一個整體產(chǎn)出（將生地變成熟地）交付給政府。由于各環(huán)節(jié)風(fēng)險不可分割，任一環(huán)節(jié)出現(xiàn)瑕疵，諸如征地手續(xù)不完善、拆遷款未達成一致、耕地占補平衡未完成等原因，均會導(dǎo)致最終無法形成“熟地”交付，因此土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)通常被視為單一履約義務(wù)。

時段法適用條件 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第十一條，土地一級開發(fā)業(yè)務(wù)滿足以下條件：客戶（政府）在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。在企業(yè)履行征地、拆遷、補償、市政配套設(shè)施建設(shè)等履約義務(wù)的過程中，已經(jīng)拆遷騰退的房屋建筑物等，無法再退還給被拆遷騰退人。如果企業(yè)終止履約，另一公司接替企業(yè)履行剩余的履約義務(wù)，對于已經(jīng)完成的征地、拆遷、市政建設(shè)等工作實質(zhì)上無需再重新執(zhí)行，即在企業(yè)履約同時政府能夠取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益。因此，企業(yè)應(yīng)根據(jù)履約進度在某一時段內(nèi)確認(rèn)收入。另外需要注意的是，根據(jù)上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則案例解析（2024），企業(yè)也需考慮履約進度是否能合理確定。如果企業(yè)可獲取的對價，即政府支付資金的唯一來源是企業(yè)正在開發(fā)地塊的土地出讓收入，而非提前撥付或隨開發(fā)進度撥付，一旦由于土拍市場遇冷、周邊地塊交易不活躍，或是地塊上市存在實質(zhì)性障礙等原因，服務(wù)對價收回受到影響，則需考慮僅就預(yù)計可得到補償?shù)囊呀?jīng)發(fā)生的成本部分確認(rèn)收入，或暫緩確認(rèn)收入；如果政府供地計劃較為明確，且已納入財政預(yù)算，除本地塊出讓收入外，政府還可以采用其他項目專項收入、政府性基金預(yù)算收入等進行支付，則履約進度能夠合理確定，則可正常確認(rèn)收入。

交易價格的確定

在標(biāo)準(zhǔn)成本加成模式下，企業(yè)僅能在開發(fā)成本的基礎(chǔ)上收取固定比例的管理費或開發(fā)利潤，交易價格較為明確。成本加成模式存在一種特殊情況，就是政府為提高企業(yè)參與土地一級開發(fā)的積極性，引導(dǎo)企業(yè)規(guī)范成本管理，根據(jù)項目實際開發(fā)周期，在原有基準(zhǔn)管理費率的基礎(chǔ)上，提升或扣減一定比率，即企業(yè)可通過積極組織上下游各單位，與屬地通力合作，加快開發(fā)節(jié)奏，縮短開發(fā)周期，進而提高管理費金額，則涉及可變對價。而在或有分成模式下，扣除土地開發(fā)成本及計提的各類基金后，企業(yè)與政府按約定比例分享土地出讓收益，亦涉及可變對價。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14 號——收入》第十六條，合同中存在可變對價的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照期望值或最可能發(fā)生金額確定可變對價的最佳估計數(shù)，但包含可變對價的交易價格，應(yīng)當(dāng)不超過在相關(guān)不確定性消除時累計已確認(rèn)收入且極可能不會發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的金額。企業(yè)需要綜合考慮所在地區(qū)的土地拍賣市場活躍程度、近期同類型土地的成交價格、是否存在配套公建要求、是否存在流拍案例等因素，以及各潛在拿地主體的地塊儲備情況和意向強烈程度，來確認(rèn)地塊可變對價的最佳估計數(shù)。

總額法與凈額法的選擇

總額法和凈額法的適用條件 根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第三十四條，企業(yè)在向客戶轉(zhuǎn)讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)作為主要負(fù)責(zé)人，應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額確認(rèn)收入。具體情形包括：企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶；企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務(wù)；企業(yè)通過提供重大服務(wù)將商品與其他商品整合為某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶。

當(dāng)企業(yè)僅作為代理或管理方參與項目開發(fā)時，應(yīng)當(dāng)按照預(yù)期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費的金額確認(rèn)收入。該金額應(yīng)當(dāng)按照已收或應(yīng)收對價總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。

影響總額法、凈額法選擇的關(guān)鍵問題 第一是否統(tǒng)籌整體開發(fā)進度。如果開發(fā)過程中的各類合同、協(xié)議簽約主體均為政府部門，企業(yè)僅負(fù)責(zé)按照政府的指令，監(jiān)督和協(xié)調(diào)相關(guān)協(xié)議的執(zhí)行情況，完成各開發(fā)步驟后移交土地儲備機構(gòu)，則企業(yè)不對整體進度負(fù)責(zé)，則屬于代理方，應(yīng)采用凈額法確認(rèn)收入。如果企業(yè)統(tǒng)籌負(fù)責(zé)整體項目，需主導(dǎo)與各方（如規(guī)自、發(fā)改、財政、屬地等政府部門、金融機構(gòu)等資金供給方、總包分包等供應(yīng)商）的溝通和談判；或是在土地上市前涉及訴訟時，企業(yè)作為應(yīng)訴主體，承擔(dān)敗訴賠償責(zé)任；或是涉及地塊、市政看護養(yǎng)護時，企業(yè)作為責(zé)任主體，負(fù)責(zé)消除安全隱患，解決客戶投訴及售后服務(wù)；或是不僅負(fù)責(zé)一級開發(fā)過程中各項內(nèi)容，而且進行是一、二級聯(lián)動，直至招商落位，甚至需要親自上場拿地。在上述情形下，企業(yè)承擔(dān)著全過程成本控制的責(zé)任，并承擔(dān)項目移交后果，并非僅僅提供居間代理服務(wù)只就加成部分承擔(dān)風(fēng)險，其身份應(yīng)認(rèn)定為項目的“主要責(zé)任人”，符合合同的首要義務(wù)人的定義，應(yīng)采用總額法確認(rèn)收入。

第二是否承擔(dān)籌資義務(wù)及還本付息責(zé)任。如果土地一級開發(fā)資金來源均為財政資金，財政納入政府基金預(yù)算支出計劃，包括下?lián)芡羶?、棚改債、專項債等政府專項債券資金。資金路徑通常為財政按照開發(fā)進度撥付給企業(yè)，再由企業(yè)用于土地一級開發(fā)中的各項支出，土地出讓后財政無需再將相應(yīng)土地開發(fā)建設(shè)補償費返還給企業(yè)。在此情況下，企業(yè)不需自行籌資，且不需對財政撥付資金承擔(dān)還本付息責(zé)任，企業(yè)主要對財政資金代收代付，應(yīng)采用凈額法確認(rèn)收入。值得注意的是，在各地嚴(yán)控新增隱性債務(wù)之前，部分企業(yè)即使拿到政府同意撥付資金的批復(fù)、會議紀(jì)要、承諾書等文件，但相關(guān)文件未明確政府付款時間，企業(yè)在未收到撥款的情況下墊資開展開發(fā)工作，在此情形下，企業(yè)承擔(dān)了一定的源自客戶的信用風(fēng)險，需考慮采用總額法確認(rèn)收入。如果土地一級開發(fā)資金來源為企業(yè)自籌，企業(yè)承擔(dān)籌資及償還的主要風(fēng)險，無論是否籌集到資金及籌款時間是否及時，企業(yè)均須按政府要求完成開發(fā)進度，企業(yè)承擔(dān)了一般存貨風(fēng)險，應(yīng)采用總額法確認(rèn)收入。

綜上所述，企業(yè)在選擇收入確認(rèn)模式時，不僅需要考慮合同條款中的各項約定，還需要綜合考慮企業(yè)在整個項目實施過程中扮演的角色、承擔(dān)的責(zé)任、肩負(fù)的風(fēng)險等因素，以確保收入確認(rèn)的及時性、準(zhǔn)確性和合規(guī)性。