【摘要】文章從境外承包工程項目企業(yè)所涉及的主要具體稅目進行涉稅風險分析，例如企業(yè)所得稅以及增值稅，并對構成東道國納稅義務人的判定進行解讀，何種情況下需要設立常設機構并依法進行納稅義務，何種情況下不構成納稅義務。最后從合理的債務融資角度、固定資產投資角度、企業(yè)自身角度，以及政企雙方角度四個方面，對境外承包工程項目企業(yè)稅務風險防范，提出建議。

【關鍵詞】境外承包工程；稅務風險；項目管理

【中圖分類號】F275；F810.42

引言

我國海外建筑業(yè)經(jīng)過近40年的發(fā)展，已成為中國對外貿易活動的重要組成部分，為國民經(jīng)濟發(fā)展做出了突出貢獻。我們的海外工程活動集中在發(fā)展中國家或亞洲和非洲等地區(qū)，與發(fā)達國家相比，發(fā)展中國家的貨幣和金融市場、外國投資政策和法規(guī)、外匯管制制度和其他相關的經(jīng)濟和貿易因素并不穩(wěn)定，相關規(guī)定不明確可能會導致稅收關系中的風險。目前，中國公司主要專注于運輸、建筑、電氣工程和石化工業(yè)，并擴大項目規(guī)模。國際工程項目的規(guī)模和高昂成本不可避免地會使項目實施結構和適用法律的多樣性復雜化，從而增加公司的稅收風險。這些稅收風險增加了項目成本，減少了對公司的稅收優(yōu)惠。從而引發(fā)了稅收合規(guī)問題，并影響了公司和東道國的形象。因此，本文就境外承包工程項目企業(yè)所面臨的稅務風險進行研究分析，將稅務風險防控管理提高到戰(zhàn)略高度，引起跨境提供建筑服務企業(yè)的重視。通過分析企業(yè)面臨的稅務風險，提出有針對性的建議措施，進而實現(xiàn)企業(yè)正常運行及長遠發(fā)展。

一、案例分析——以A企業(yè)印度項目為例

（一）A企業(yè)背景及印度項目簡介

1.企業(yè)背景

A企業(yè)為我國對外承包工程行業(yè)的骨干企業(yè)，主營業(yè)務范圍涉及鐵路、公路、軌道交通等基礎設施建設的各個環(huán)節(jié)，形成了完整的建筑產業(yè)鏈。經(jīng)過多年發(fā)展，其建設的基礎設施遍布全國多個城市，為人們的生活帶來了方便快捷。A企業(yè)擁有多類施工總承包特級資質，是我國最早開展境外工程承包業(yè)務的企業(yè)之一。在我國“一帶一路”倡議的大背景下，其積極響應國家號召投身海外項目建設，成為“一帶一路”建設中重要的基礎設施建設力量之一，是許多“一帶一路”建設鐵路項目的主要承包商，為我國與沿線國家設施聯(lián)通，促進貿易交流與經(jīng)濟發(fā)展做出巨大貢獻。

2.項目簡介

某項目是“一帶一路”倡議提出后中國高鐵“走出去”的“第一單”，采用的是擁有政府特許權支持的跨國商業(yè)合作（B2B）模式。2015年，A企業(yè)與印度企業(yè)聯(lián)合體在印度成立中印高鐵合資公司，共同投資、建設、運營和管理某項目。

該項目始建于2016年1月，于2016年7月獲得全線建設許可證，預計建設時間為3年。但后來在建設過程中由于征地、資金和新冠肺炎疫情等多種因素導致項目進程受到拖延，目前工程仍在建設中，計劃于2025年竣工。項目建設采用的是EPC模式，2017年4月，中印高鐵合資公司與某項目總承包聯(lián)合體（簡稱“EPC聯(lián)合體”）在印度簽署某項目總承包合同。A企業(yè)主要負責設計供圖、設備采購、項目建設的全程管理等工作，其中設計供圖工作由A企業(yè)分包給國內一家設計院；印度某分公司承擔印度境內的少量采購以及整個項目的施工工作。

（二）印度某項目主要涉稅業(yè)務

1.常設機構注冊形式

在項目開始之前，該公司根據(jù)合同在某市注冊登記。為了促進項目的實施，該公司租用當?shù)剞k公室為注冊地并設立項目分公司。后來，該公司在當?shù)囟悇站譃槟稠椖糠止就瓿闪硕悇盏怯?，并在當?shù)劂y行開設了賬戶，以便利支付和項目管理人員日常費用。印度稅收制度要求建立賬簿并按時申報稅款，項目分公司遵守此規(guī)定，記錄財務交易并提交申報表，確保合法經(jīng)營。

2.項目合同簽訂方式

某項目是A公司與印度國有公司集團之間的合同。某項目是印度地方政府的惠民工程，因此該公司簽署項目合同的速度更快。與此同時，印度集團公司承諾在未來采取優(yōu)惠政策。項目合同規(guī)定，除其他外，A公司將承擔源自中國的稅款，而印度公司將承擔源自印度的稅款。

當該公司與印度公司簽訂合同時，拆分了項目合同。合同規(guī)定，項目設計、采購和建設在我國進行，項目安裝和其他服務活動在印度進行。

3.境外納稅申報

在年度納稅申報表中，某子公司選擇民用公用事業(yè)利潤作為項目所在國當年應在印度的應納稅所得額。特別是，這包括根據(jù)相關收入是否與常設機構相關，對項目原產國土木工程部分的收入、原產國設計采購部分的收入以及國家稅收制度的收入進行分類。

與此同時，某分公司使用商業(yè)利潤來確定印度當年在項目所在國的應納稅所得額。使用商業(yè)利潤法，選擇計算該行業(yè)3%的平均利潤率，主要基于其前幾年的經(jīng)驗，而不是商業(yè)項目合同的實際利潤率。

4.項目納稅評估

2015年設施建設第一階段后，某項目進入竣工和退役階段。在項目結束階段，A公司必須從頭到尾完成項目，而某子公司也必須對設備進行調試。自印度建立稅收評估系統(tǒng)以來，某項目在項目第一階段結束后進入了稅收評估過程，在此期間，稅務機關審查了目前使用的稅率，并確定了實際應納稅額。

二、印度某項目主要稅務風險識別

（一）境外稅制環(huán)境差異風險

由于印度實行預扣稅制，且對預扣稅率設置一個固定區(qū)間，在此期間預扣稅率是浮動的一個標準，即企業(yè)或者當?shù)貥I(yè)主可與主管稅務機關進行溝通以適用較低的預扣稅率。這與我國稅法存在較大差異，同時印度稅法也規(guī)定業(yè)主在向項目方付款時須為項目方扣繳稅款，而且在扣繳稅款時必須根據(jù)稅務機關認可的預扣稅率進行。

廣泛的預扣稅率，例如企業(yè)所得稅，最高稅率為10%，最低稅率為0%。此外，如果雇主代表項目一方預扣稅款，如果企業(yè)沒有收到明確的預扣稅率，雇主有權預扣適用的最高稅率，因此企業(yè)將有一大筆資金被占用，這會對項目現(xiàn)金流產生較大影響。

（二）常設機構設置不合理風險

在印度，分支機構征收40%的公司所得稅和2%～5%的附加稅，而子公司征收30%的公司稅和7%～12%的附加稅。在這種情況下，公司在某市注冊的項目辦公室被視為分支機構?！巴瑫r，根據(jù)中印雙邊稅收協(xié)議，如果受益人是股息收益所有人，適用稅率不超過10%。因此，在這種情況下，公司的總稅收負擔需要考慮這兩種趨勢，分支機構的分配比其子公司高出3%。詳見圖1。

（三）合同拆分涉稅風險

在這種情況下，A公司在簽訂項目合同時發(fā)生了拆分。然而，自2012年以來，印度加強了對印度項目中外國承包商的稅收控制，并對合同分割行為進行了更嚴格的承認。在這種情況下，A公司沒有考慮項目所在國的稅收政策和稅務管理的變化，這可能會影響合同分割行為的確認，因為它在項目合同分割期間繼續(xù)根據(jù)以往的經(jīng)驗進行相關交易。

（四）利潤核算方法涉稅風險

收入會計的風險尤其包括不合理地應用外交事務中使用的方法、稅務機關在檢查期間被發(fā)現(xiàn)的風險以及由于實施國內外稅收抵免管理不善而產生的雙重征稅風險。本案例中的A公司，境外分公司某入賬時，主要以建筑工程服務的實際成本為基礎，按照交易凈利潤率法確定當年應納稅所得額。但是，如果交易利潤率法中使用的利潤率是當?shù)匦袠I(yè)的平均利潤率，則可能會出現(xiàn)實際利潤率高于當?shù)匦袠I(yè)平均利潤率的情況，可能受到當?shù)囟悇諜C關的處罰。一旦發(fā)現(xiàn)逃稅行為，該機構不僅要繳納公司稅，還必須支付滯納金。

三、A企業(yè)項目管理稅務風險成因分析

（一）常設機構利潤核算不合理

某項目采用交易結果法，利潤率的3%被用作某項目民用資產的一部分。然而，面對某第一階段的財務數(shù)據(jù)，項目實際利潤率約為18%，遠高于行業(yè)平均利潤率3%。這種差異在稅務審計時可能引發(fā)問題。稅務部門可能會懷疑項目的收入和利潤被低估，進而可能涉及所得稅的補繳問題。項目公司因此面臨著補繳稅款和潛在罰款的風險。

（二）納稅申報不及時

由于海外工程項目稅務活動的復雜性，以及主觀因素，例如遲交納稅申報表、相關金額計算不正確、納稅申報表和納稅申報文件不完整，有時納稅申報表會出現(xiàn)錯誤。在這種情況下，由于報告延遲和未能及時與所有者溝通，公司推遲了評估稅務信息的過程。由于信息收集和發(fā)票確認必須在項目退出前的規(guī)定期限內完成，因此印度稅務機關有可能對延遲處以罰款。

（三）預繳稅款申報返還不及時

由于某項目是在國外建立的，并且服務合同是在當?shù)嘏c雇主簽訂的，雇主在付款時支付了從服務合同中扣除的稅款的10%。項目完成后，公司可向雇主申請收回業(yè)主扣留的稅款。此時，所有者通常會要求提供相關服務的稅務證明。在這種情況下，公司內部在退還預付稅款方面存在嚴重的溝通問題。建設部沒有及時向財政部提交相關發(fā)票，財政部在收集發(fā)票數(shù)據(jù)不完整后無法收回發(fā)票。此外，財政部沒有在年度納稅申報表中向稅務機關提供任何信息。最終，在項目完成階段，有必要向業(yè)主提供相關文件作為證據(jù)，但由于文件不完整，業(yè)主無法獲得退款，從而導致項目稅收損失。

（四）稅務風險防范意識淡薄

在國外實施工程項目時，了解稅收風險尤為重要。納稅意識下降無疑是所有稅收風險的開始。在這種情況下，這家試點公司展示了對項目現(xiàn)場稅收環(huán)境的審查，并繼續(xù)將相關合同視為以前的合同，忽視了稅收政策變化對項目的影響。另一方面，公司在稅務規(guī)劃中有追求最大利潤的投機動機，當風險出現(xiàn)時，他們只是將其視為與稅務機關的關系不充分，而沒有充分關注稅務風險的真正原因。自2012年以來，印度稅務當局加強了對非居民公司在印度活動的稅收控制，重點是外國工程公司。因此，A公司必須采取相關措施避免稅務風險，并在項目開始前提前準備替代措施。

四、企業(yè)稅務風險防范建議

（一）通過合理債務融資降低稅務風險

銀行業(yè)金融機構貸款是境外承包工程項目企業(yè)的主要融資渠道。依據(jù)稅法規(guī)定，向非金融機構借款產生的利息應當按照不超過銀行利率的范圍進行扣除，向銀行業(yè)金融機構借款所產生的利息可以在稅前全額扣除。在這種情況下，我們可以粗略認為境外承包工程項目企業(yè)的借債基本來自銀行業(yè)金融機構。也就是說境外承包工程項目資產負債率越高，則代表向銀行業(yè)金融機構的借款金額就越多。因此，境外承包工程項目企業(yè)的高負債代表了境外承包工程項目企業(yè)不僅可以解決貨幣資金不足問題又可以在納稅之前扣除向銀行借款產生的利息，很大程度降低了企業(yè)的稅收負擔。由此可見，境外承包工程項目行業(yè)中的企業(yè)通過債務融資行為，有利于降低境外承包工程項目企業(yè)的稅務風險。

雖然提高對外承包項目公司的資產負債率可以有效降低稅務風險，但一切都有其兩面性，準確確定其程度很重要。因為如果一家公司的銀行貸款超過了所有資產，銀行也會審查它是否可以提取所借資金的本金和利息。因此，如果一家公司已經(jīng)資不抵債，銀行就會停止貸款，最終公司就會破產。此外，跨境工程本身項目量大，投資成本高，資本回收緩慢，如果不謹慎，可能會影響其自身運營，甚至導致破產危機。因此，資產負債率應控制在一個適當?shù)膮^(qū)間，既能確保企業(yè)的正常運作和管理，又能減少企業(yè)的稅務風險危機。

（二）通過加速資產周轉率，降低稅務風險水平

境外承包工程項目公司既屬于資本密集型行業(yè)，也屬于勞動密集型行業(yè)。由于項目工程的特點，前期必須投入大量的人力、物力和財力。在項目實施過程中，還必須投入持續(xù)的資金來支付員工的工資，所有員工都需要預付款。然而，資本的數(shù)量是有限的，需求是無限的，這無疑導致了公司資產的剛性，并在無法實現(xiàn)資產周轉時引發(fā)各種危機。企業(yè)應該如何打破這種僵局？首先，在項目籌備階段，可能會要求東道國的業(yè)主為項目的實施提供財政支持。如果有人擔心資源無法有效地投資于該項目，承包商可以提供關于每一筆資金去向的詳細信息，并使用紙質發(fā)票或簽名作為東道國所有者未來核查的依據(jù)。這大大減輕了承包商的財務壓力，使公司能夠擁有更多的銷售營運資金，提高資本周轉率，提高運營效率，降低運營風險。第二，總承包商可以與分包商共同簽訂合同項目。與分包商簽訂分包合同，明確項目責任范圍，確保項目順利實施，避免不必要的合同糾紛。工程竣工移交后，總承包商將應付給分包商的資金轉入其公司賬戶，有效分擔了資金壓力，也分擔了稅收風險。

（三）完善稅務管理制度

首先，稅務人員需要熟悉財務和會計，不僅要了解其性質，還要了解其原因。掌握財務和會計知識，了解政策背后的意圖，才能真正提高財務處理能力。其次，準確理解稅收立法很重要。中國稅收立法定期更新，并在不同階段公布各種稅收政策，以滿足當時的需求。因此，這就要求稅務人員及時關注稅法的新變化，學習和掌握新的稅收方向，并準確解讀。最后，需要靈活處理各種稅務問題，并能夠及時靈活地做出回應。目前，我國對外工程項目涉及的稅收種類繁多，每一種稅收都是相互關聯(lián)、相互促進的。因此，稅務從業(yè)人員不僅要靈活理解自己國家的稅收制度，還要理解和熟知項目所在國的稅收制度。在實現(xiàn)上述三點后，企業(yè)將根據(jù)國家稅務總局的稅收法律法規(guī)，考慮公司的不同經(jīng)營條件和行業(yè)特點，完善公司的稅收管理制度。要完善稅收管理制度，還應做到以下三點：首先，了解公司的稅務事務，找出稅務管理中的漏洞，并立即糾正和填補公司內部稅收制度的空白。其次，如果已經(jīng)出現(xiàn)稅務風險，則必須在事后及時進行補償，以避免重復。最后，公司高級管理層協(xié)調和控制稅務風險，確定稅務系統(tǒng)的總體方向，稅務管理人員根據(jù)總體指示仔細完善稅務管理系統(tǒng)，并準確實施。

五、總結

中國承包工程公司進入國際市場，不可低估項目的財務風險。無論公司的承包模式如何，都可以識別和管理稅務風險。只要企業(yè)能夠落實生命周期管理理念，掌握有效合理的方法，完善風險管理、技術和能力，積極尋求中國稅務機關在稅務方面的幫助協(xié)調解決復雜涉稅問題或爭議，風險降低到合理程度。

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責編：夢超