軟件產(chǎn)業(yè)是國民經(jīng)濟發(fā)展和社會信息化的重要組成部分，也是國家重點發(fā)展的戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)。近年來，我國軟件業(yè)整體運行穩(wěn)步向好。根據(jù)工信部發(fā)布的《軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)統(tǒng)計公報（2017-2022年）》顯示，軟件產(chǎn)業(yè)收入年均增長率達到19%；產(chǎn)業(yè)收入占GDP的比重持續(xù)提升。軟件產(chǎn)業(yè)快速發(fā)展的背后，離不開國家一系列政策措施的扶持，特別是針對軟件企業(yè)出臺的多元化稅收優(yōu)惠政策。然而，軟件企業(yè)由于經(jīng)營模式多樣，近年來在快速發(fā)展中也偶爾會出現(xiàn)騙稅、虛開等涉稅問題。本文就軟件企業(yè)在享受增值稅即征即退政策中存在的主要涉稅風險進行分析，并就相關(guān)涉稅風險的管控方法提出建議。

軟件企業(yè)適用該政策中存在的主要涉稅風險

軟件產(chǎn)品增值稅即征即退政策的實施有利推動了軟件產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展，但在實踐中，存在少數(shù)軟件企業(yè)不當利用政策，通過虛開騙取退稅；利用關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價、人為調(diào)節(jié)軟硬件價值分配、不合規(guī)進行進項稅額核算等方式多申請退稅的問題。

（一）利用“虛假”軟件產(chǎn)品向下游虛開騙退

現(xiàn)行增值稅實行鏈條抵扣機制，國家對上一環(huán)節(jié)征多少，下一環(huán)節(jié)憑增值稅專用發(fā)票抵扣多少。而軟件企業(yè)取得即征即退優(yōu)惠的門檻較低，根據(jù)目前的規(guī)定，軟件企業(yè)只需提交國家版權(quán)局頒發(fā)的軟著證，即可辦理軟件產(chǎn)品即征即退備案。軟件企業(yè)在申請軟著證時，版權(quán)局通常只對其進行形式審查。企業(yè)提交的資料完整，格式合乎要求，就可以辦理登記。不涉及實質(zhì)性審查，即不涉及對軟件代碼查重，也不涉及對軟件的實用性和價值性進行判斷。少數(shù)軟件企業(yè)在巨大退稅利益的誘惑下，利用無實際功能和價值的軟件產(chǎn)品，采用“低值高開”的手法大量向下游關(guān)聯(lián)企業(yè)開出稅率為13%，品名為軟件的增值稅專用發(fā)票，并配合虛假的資金流，在下游企業(yè)正常全額抵扣增值稅的前提下，軟件企業(yè)則向國家申請稅負超過3%的退稅，最終導致國家稅款大量流失。由于軟件產(chǎn)品本身具有較強的科技屬性，因此，非專業(yè)人員難以精準辨識產(chǎn)品的“真?zhèn)巍?，這加大了稅務(wù)機關(guān)的退稅管理難度。

（二）通過關(guān)聯(lián)企業(yè)交易提高軟件產(chǎn)品售價

根據(jù)財稅〔2011〕100 號文，結(jié)合目前13%的稅率，軟件產(chǎn)品即征即退稅額的計算可簡化為：當期軟件產(chǎn)品銷售額×10%-當期軟件產(chǎn)品可抵扣進項稅額。顯然，當期軟件產(chǎn)品銷售額越多，可申請的退稅越多；當期軟件產(chǎn)品抵扣進項稅額越少，可申請的退稅越多。部分軟件企業(yè)在申請真實軟件產(chǎn)品退稅時，存在人為進行相關(guān)指標籌劃，以達到多退稅降低稅負的目的。就銷售方面而言，某些產(chǎn)業(yè)鏈較長的大型企業(yè)集團，內(nèi)部存在軟硬件關(guān)聯(lián)企業(yè)，即上游是軟件開發(fā)企業(yè)，下游是硬件組裝企業(yè)。軟件銷售給下游企業(yè)，最后進行安裝成型銷售。在目前的政策下，上游軟件企業(yè)可申請增值稅即征即退，而下游硬件企業(yè)可正常全額抵扣外購軟件的進項稅。由于軟件銷售發(fā)生在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，顯然通過人為提高軟件產(chǎn)品的售價，可以得到更多的退稅。此外，由于軟件企業(yè)一般還能享受所得稅優(yōu)惠減免，這樣的操作還可以將下游企業(yè)利潤轉(zhuǎn)移到上游軟件企業(yè)，使集團整體所得稅稅負下降，這明顯不利于市場公平競爭。

（三）嵌入式軟件銷售中人為調(diào)節(jié)軟、硬件價值分配

與純軟件有所不同，嵌入式軟件是指嵌入在計算機硬件、機器設(shè)備中并隨其一并銷售，構(gòu)成計算機硬件、機器設(shè)備組成部分的軟件產(chǎn)品。由于軟件產(chǎn)品的獨創(chuàng)性使其本身的價格難以確定，此外，同一軟件嵌入不同硬件價格也可能不同。根據(jù)財稅〔2011〕100號文，納稅人需要將當期嵌入式軟件產(chǎn)品與計算機硬件、機器設(shè)備銷售額合計減去硬件、設(shè)備部分的銷售額后確定嵌入式軟件的銷售額，再適用即征即退稅額計算。其中，硬件、設(shè)備銷售額需按下列順序確定：納稅人近期同類貨物的均價；其他納稅人近期同類貨物的均價；按組成計稅價格，即計算機硬件、機器設(shè)備成本×（1+10%）。

從目前的征管實踐來看，大部分企業(yè)選擇的是通過組成計稅價格來確定硬件設(shè)備的銷售額。因為企業(yè)可以通過產(chǎn)品配置不同、售后服務(wù)不同等各種影響產(chǎn)品銷售額的理由，回避前兩種方法。只要確保硬件部分真實的成本利潤率不低于10%，通過人為調(diào)節(jié)軟、硬件價值分配，即在總銷售額既定的前提下，按成本利潤率的10%確定硬件價值，進而使軟件部分的價值增加，就可以達到多退回增值稅的目的。

（四）不合規(guī)進行進項稅核算

根據(jù)上文的分析，軟件企業(yè)可申請的退稅額還受當期軟件產(chǎn)品可抵扣進項稅的影響。少數(shù)軟件企業(yè)為了多申請退稅，存在不合規(guī)進行軟件產(chǎn)品進項稅核算的現(xiàn)象，總原則是少核算軟件產(chǎn)品可抵扣的進項稅。具體有以下幾種做法：

1.軟件產(chǎn)品相關(guān)采購業(yè)務(wù)，傾向索要增值稅普通發(fā)票。軟件產(chǎn)品在生產(chǎn)過程中通常需購置專用的設(shè)備工具（如計算機、讀寫打印器具設(shè)備等），耗用一定的材料及勞務(wù)（如光盤，檢測認證等費用）。由于相關(guān)采購業(yè)務(wù)的進項稅越少，當期可申請的退稅會越多。因此，企業(yè)在相關(guān)采購業(yè)務(wù)中，索取增值稅專用發(fā)票的意愿不強，更傾向索要增值稅普通發(fā)票，不抵扣進項稅。盡管當期軟件產(chǎn)品應(yīng)納增值稅稅額會增加，但超過3%的部分下月可立即申請退還。這樣操作，還可以加大軟件產(chǎn)品相關(guān)采購業(yè)務(wù)成本（因未抵扣的進項稅進入采購成本），增加企業(yè)所得稅稅前扣除。

2.將軟件產(chǎn)品相關(guān)的進項稅劃入一般項目抵扣。根據(jù)財稅〔2011〕100號文，納稅人既有一般項目（貨物或應(yīng)稅勞務(wù)）又有即征即退項目，應(yīng)分別核算。未分別核算或核算不清的，不得享受即征即退優(yōu)惠。部分軟件企業(yè)在進行進項稅核算時，存在人為將軟件產(chǎn)品進項稅劃入一般項目核算，人為調(diào)節(jié)各部分應(yīng)納稅額的現(xiàn)象。即減少一般項目應(yīng)納稅額，增加即征即退項目應(yīng)納稅額，最終得到多退稅的目的。

3.對無法劃分的進項稅，未合規(guī)分攤。企業(yè)在銷售軟件產(chǎn)品的同時，還有銷售其他貨物或勞務(wù)的，常會發(fā)生無法劃分的進項稅，如，水、電、房租、共用固定資產(chǎn)等。納稅人可選擇按實際成本或銷售收入比例確定軟件產(chǎn)品應(yīng)分攤的進項稅，選定的分攤方式報備后，一年內(nèi)不得變更。實務(wù)中，企業(yè)通常會選擇按收入占比分攤。部分軟件企業(yè)做完報備后對進項沒有嚴格分攤，甚至會通過人為調(diào)節(jié)進項發(fā)票認證時間少核算軟件產(chǎn)品應(yīng)分攤的進項稅。由于目前增值稅扣稅憑證勾選認證已取消360天時限，納稅人的進項稅抵扣在時間上具有更大靈活性和可控性。部分企業(yè)會將無法劃分的進項稅安排在軟件產(chǎn)品收入占比較低的月份進行勾選抵扣，減少當期軟件部分可抵扣進項稅額，以提高軟件部分增值稅稅負，增加即征即退稅額。

加強軟件企業(yè)相關(guān)涉稅風險管控的建議

（一）持續(xù)推進稅務(wù)機關(guān)精細服務(wù)

為確保國家稅收優(yōu)惠政策的精準落地，提高納稅人自主納稅遵從，營造良好的營商環(huán)境，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)持續(xù)推動精細的納稅服務(wù)。首先，應(yīng)加強對軟件企業(yè)享受優(yōu)惠政策的宣傳和輔導。對軟件產(chǎn)品即征即退政策及征管實踐中發(fā)現(xiàn)的主要涉稅風險進行全面梳理，可以利用電話溝通、納稅人學堂、可視答疑等點面結(jié)合的方式向納稅人推送相關(guān)稅收政策，開展涉稅風險提示服務(wù)，幫助企業(yè)自查及時排除涉稅風險。其次，突出宣傳重點，向嵌入式軟件生產(chǎn)企業(yè)等即征即退稅額計算有難度的納稅人點對點答疑解惑，從政策依據(jù)、發(fā)票開具、即征即退額稅計算、退稅申報操作等方面進行詳細解讀，引導其合法合規(guī)適用該政策。最后，積極推行“非接觸式”辦稅服務(wù)，引導納稅人使用電子稅務(wù)局進行網(wǎng)上退稅申請，減少線下辦理，讓納稅人少跑路。同時，縮短退稅審批工作時限，使納稅人能以更快的速度享受退稅紅利。

（二）強化享受優(yōu)惠政策的后期核查

1.建立稅務(wù)機關(guān)與行業(yè)主管部門的協(xié)同共治。針對部分軟件企業(yè)利用“虛假”軟件產(chǎn)品進行虛開騙稅的問題，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)加強與行業(yè)主管部門的聯(lián)系和合作。具體可借鑒研發(fā)費用加計扣除后續(xù)管理的抽查率，提請行業(yè)主管部門就軟件產(chǎn)品的獨有性、實用性和市場價值，進行實質(zhì)性檢測和綜合評估，確保優(yōu)惠政策發(fā)揮真正效用。

2.重視關(guān)聯(lián)企業(yè)交易的審查。可結(jié)合企業(yè)所得稅關(guān)聯(lián)交易申報管理，加強對軟件企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的核實。如有關(guān)聯(lián)企業(yè)的大宗交易，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)站在反避稅的視角，重點審核其是否符合獨立交易原則，特別是一些大型企業(yè)集團內(nèi)部的合約軟件企業(yè)，通常具有較強的避稅動機和可能，更應(yīng)重視對其進行關(guān)聯(lián)交易的審查，防止其利用轉(zhuǎn)讓定價多退稅降低稅負，以營造規(guī)范有序、公平競爭的稅收環(huán)境。

3. 加強退稅報送資料的審核。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)通過加強稅務(wù)人員專業(yè)技能培訓，增強行業(yè)稅收風險辨識能力，對企業(yè)報送的退稅資料嚴格審核。如企業(yè)取得軟著證的軟件產(chǎn)品需附列包含登記號、軟件產(chǎn)品名稱等信息在內(nèi)的證書清單，首次退稅是否提供了證書復印件；本年度退稅概況及最近一次退稅具體情況；軟件產(chǎn)品進項稅分攤，應(yīng)納稅額核算是否正確；納稅人開具的軟件產(chǎn)品發(fā)票與備案的軟件產(chǎn)品是否完全一致；嵌入式軟件產(chǎn)品是否分別核算軟、硬件銷售額及成本，是否在發(fā)票上分別注明銷售額，硬件銷售額是否明顯偏低等。

（三）定期開展納稅評估

由于現(xiàn)行即征即退管理采取的是先退稅后評估的機制，主管稅務(wù)機關(guān)應(yīng)定期對享受優(yōu)惠的納稅人開展納稅評估，以有效識別和控制涉稅風險。具體應(yīng)結(jié)合軟件企業(yè)經(jīng)營特點，構(gòu)建一套包括即征即退銷售額變動同比，環(huán)比指標、即征即退增值稅稅負率、即征即退項目進項稅分攤比例等在內(nèi)的關(guān)鍵風險指標，對申報數(shù)據(jù)異?；蚣凑骷赐硕愗撀书L時間處于較高值的軟件企業(yè)納入重點評估對象。

通過納稅評估發(fā)現(xiàn)企業(yè)異常情況的，應(yīng)及時核實原因并按相關(guān)規(guī)定處理。對于低風險納稅人，應(yīng)及時提請納稅人自行改正；對于中風險納稅人，但經(jīng)約談、舉證、調(diào)查核實等程序后認定事實清楚，沒有偷稅等違法嫌疑的，也可提請納稅人自行補正申報、補繳稅款、調(diào)整賬目，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)督促納稅人按照稅法規(guī)定逐項落實；對評估中發(fā)現(xiàn)的有偷逃稅、虛開等違法嫌疑的，及時移交稽查部門處理。

作者單位：廈門大學嘉庚學院