【摘 要】 為全面深入貫徹習(xí)近平新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義思想，進(jìn)一步解決我國(guó)高校高質(zhì)量高水平教學(xué)科研發(fā)展的資金渴求，在財(cái)政資金極為緊張的情況下，國(guó)家仍對(duì)高校給予了極大的政策支持，除提高生均定額撥款標(biāo)準(zhǔn)和增加中央支持地方高校專項(xiàng)發(fā)展資金外，還推行了“地方政府專項(xiàng)債券”資金政策，該舉措極大地緩解了高校資金壓力，減輕了高校債務(wù)負(fù)擔(dān)。但財(cái)政下達(dá)該項(xiàng)目資金時(shí)要求高校納入“財(cái)政撥款收入”核算，相應(yīng)的債券利息和本金卻要高校按年付息到期還本，對(duì)高校還本付息如何進(jìn)行賬務(wù)處理沒(méi)有明確。因此，文章通過(guò)深入分析高校實(shí)情，積極探索賬務(wù)處理新模式，真實(shí)反映業(yè)務(wù)事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，以期達(dá)到促進(jìn)高校會(huì)計(jì)工作規(guī)范化，提高高校會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的目的。

【關(guān)鍵詞】 高校財(cái)務(wù)； 專項(xiàng)債券資金； 賬務(wù)困惑； 規(guī)范賬務(wù)

【中圖分類號(hào)】 F234.3 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2024）21-0097-03

在習(xí)近平新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義思想和教育強(qiáng)國(guó)戰(zhàn)略指引下，我國(guó)高校邁上了高質(zhì)量創(chuàng)新發(fā)展道路，設(shè)施設(shè)備不斷更新完善，師資力量不斷充實(shí)，教育質(zhì)量全面提升，教學(xué)科研成果持續(xù)井噴，源源不斷地為復(fù)興中華、強(qiáng)國(guó)固基、共享共贏、造福全球培育人才。然而資金供給的稀缺性嚴(yán)重限制了我國(guó)高校高質(zhì)量發(fā)展的進(jìn)程，制約著新技術(shù)新領(lǐng)域新方法等在高校探究的步伐。為了解決資金難題，2018年高校地方政府專項(xiàng)債券率先在云南實(shí)施，這項(xiàng)措施極大地滿足了地方高?？焖侔l(fā)展的資金渴求，緩解了高校債務(wù)壓力，減輕了債務(wù)利息負(fù)擔(dān)，深入地貫徹執(zhí)行了教育強(qiáng)國(guó)國(guó)策，全面響應(yīng)了習(xí)近平新時(shí)代中國(guó)特色社會(huì)主義教育思想、法治思想的落地落實(shí)，加快了云南高?？焖侔l(fā)展的步伐。但在地方高校使用“地方政府專項(xiàng)債券資金”（以下簡(jiǎn)稱“專債資金”）中，按政府性基金管理規(guī)定要求高校在收到專債資金時(shí)納入“財(cái)政撥款收入”核算，同時(shí)又要求高校承擔(dān)還本付息的義務(wù)，導(dǎo)致高校出現(xiàn)了隱性債務(wù)及債務(wù)利息的問(wèn)題，因此如何規(guī)范高校隱性債務(wù)還本付息的賬務(wù)處理成為本文所要探討的核心問(wèn)題。

一、國(guó)家政策支撐高校專債資金落地生根

《中華人民共和國(guó)預(yù)算法》《國(guó)務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)地方政府性債務(wù)管理的意見(jiàn)》《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈地方政府專項(xiàng)債務(wù)預(yù)算管理辦法〉的通知》《財(cái)政部關(guān)于試點(diǎn)發(fā)展項(xiàng)目收益與融資自求平衡的地方政府專項(xiàng)債券品種的通知》《云南省財(cái)政廳關(guān)于印發(fā)〈云南省政府專項(xiàng)債務(wù)預(yù)算管理辦法〉的通知》《云南省財(cái)政廳 云南省教育廳關(guān)于印發(fā)〈云南省公辦高等高校項(xiàng)目專項(xiàng)債券管理辦法（暫行）〉的通知》[1]等一系列政策法規(guī)的出臺(tái)明確了我國(guó)高等學(xué)校在當(dāng)?shù)卣茖W(xué)領(lǐng)導(dǎo)、全面管理、統(tǒng)籌安排下可以申請(qǐng)并使用專債資金，不過(guò)需要高校既要做到建設(shè)項(xiàng)目收益與融資自求平衡，又要承擔(dān)按期還本付息義務(wù)，更_{YWaiFE8MvTQ7cP4JuAg19g==}要充分做好預(yù)算安排。這一專債政策持續(xù)為高校高質(zhì)量創(chuàng)新發(fā)展提供源源不斷的資金支持，高速推進(jìn)了“教育強(qiáng)國(guó)、資金強(qiáng)校、滿足社會(huì)、健全素質(zhì)、持續(xù)提升”的國(guó)家、社會(huì)、高校、個(gè)人的“四贏”目標(biāo)進(jìn)程。

二、高校專項(xiàng)債券項(xiàng)目資金的內(nèi)涵

高校專項(xiàng)債券項(xiàng)目資金（以下簡(jiǎn)稱“高校專債資金”）指高校收到的以省級(jí)人民政府為發(fā)行債券主體，納入省級(jí)專債預(yù)算管理的政府性基金收入資金，是由省級(jí)人民政府統(tǒng)一擔(dān)保發(fā)行并按財(cái)政管理方式轉(zhuǎn)貸給高校使用，由高校承擔(dān)還本付息的專項(xiàng)建設(shè)發(fā)展資金，是政府遵循市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)規(guī)律和資金供求規(guī)律，充分融合資本市場(chǎng)供求各方所需的無(wú)形市場(chǎng)之手進(jìn)行資金宏觀調(diào)控的創(chuàng)新成果[2]。高校專債資金的出現(xiàn)，有效解決了“三大”難題：首先，解決了債務(wù)信用難題，解除了債權(quán)人的后顧之憂。專項(xiàng)債券由政府擔(dān)保，以政府為發(fā)債主體并可上市交易，不存在到期無(wú)法還本付息的問(wèn)題，到期債務(wù)違約風(fēng)險(xiǎn)接近于零，從而引得債權(quán)人爭(zhēng)相購(gòu)買，發(fā)債前景深遠(yuǎn)廣闊。其次，解決了高校高質(zhì)量發(fā)展資金供給難題。專債目的性強(qiáng)，使用管理嚴(yán)格，發(fā)行期限長(zhǎng)及資金成本低，不僅有效解決了高校快速發(fā)展資金供給難題，還極大地減輕了高校債務(wù)利息負(fù)擔(dān)，緩解了高?！岸藤J長(zhǎng)用”的窘境，改變了高?！白扰我钡南麡O發(fā)展思想，拓展了高校資金供求領(lǐng)域，促進(jìn)了高校高質(zhì)量創(chuàng)新發(fā)展。最后，解決了政府監(jiān)管高校債務(wù)難題。當(dāng)前我國(guó)高校在發(fā)展中出現(xiàn)了債務(wù)金額大、利息負(fù)擔(dān)重、還款保障低、債務(wù)“雪球”越滾越大的現(xiàn)象，特別是在商業(yè)貸款嚴(yán)格限制下仍脫離國(guó)家監(jiān)管的高校“融資租賃”嚴(yán)重影響了高校高質(zhì)量發(fā)展，引起了社會(huì)的高度關(guān)注，政府采取各種措施加大對(duì)高校債務(wù)的監(jiān)管，而高校專項(xiàng)債券的發(fā)行就是政府當(dāng)前監(jiān)管高校債務(wù)的最有效的創(chuàng)新措施，極大地方便并提高了政府監(jiān)管效率，有力地促進(jìn)了地方政府治理能力現(xiàn)代化。

三、高校專債賬務(wù)處理的困惑

對(duì)于當(dāng)前地方高校收到專債資金納入“財(cái)政撥款收入”核算，則需要從不同的主體角度來(lái)領(lǐng)悟。從專債發(fā)行主體及財(cái)政部門來(lái)看，專債資金是省級(jí)政府發(fā)行的納入預(yù)算管理的政府性基金收入，高校應(yīng)當(dāng)納入財(cái)政撥款收入核算，從而有利于政府性基金的管理和收支決算，強(qiáng)化政府部門對(duì)高校的監(jiān)管。從專債使用主體和本息承擔(dān)主體來(lái)看，高校是專債資金的使用者，也是專債還本付息的承擔(dān)者，高校收到專債資金本質(zhì)上是一種由高校還本付息的債務(wù)資金，并不是無(wú)償?shù)呢?cái)政撥款資金，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上應(yīng)納入“長(zhǎng)期應(yīng)付款——專項(xiàng)債券”核算，這樣才能使高校真實(shí)準(zhǔn)確反映債務(wù)情況和財(cái)務(wù)狀況。但實(shí)務(wù)中高校并沒(méi)有把專債資金納入債務(wù)核算，而是按財(cái)政部門要求納入了財(cái)政撥款核算，這種核算方式的矛盾導(dǎo)致高校存在巨額的隱性債務(wù)及利息的問(wèn)題。

四、高校專債資金賬務(wù)處理建議

針對(duì)當(dāng)前高校如何規(guī)范記錄專債資金的取得與償還，如何客觀反映還本付息的資金預(yù)算安排等問(wèn)題，結(jié)合國(guó)家相關(guān)政策和高校預(yù)算管理實(shí)情，高校應(yīng)當(dāng)考慮下列“一二三”賬務(wù)處理建議，即一個(gè)預(yù)算管理、兩種主導(dǎo)模式、三種賬務(wù)處理方式。

（一）專債付息還本專項(xiàng)預(yù)算管理

高校專債資金是只能用于高校校園新建擴(kuò)充、教學(xué)樓宿舍樓等基礎(chǔ)設(shè)施設(shè)備新建的具有專門用途的專項(xiàng)建設(shè)債務(wù)資金，核心在于在政府嚴(yán)格監(jiān)管下解決高校建設(shè)資金稀缺瓶頸、資金“短貸長(zhǎng)用”困境及債務(wù)利息居高不下的難題，最終由高校通過(guò)科學(xué)管理、合理運(yùn)用建設(shè)項(xiàng)目所獲收益來(lái)償還債務(wù)本息。因此，為了保證高校每年有足夠的資金付息和到期有足夠的資金還本，除了高校專項(xiàng)管理、專門核算專債資金收支情況外，必須高度重視專債還本付息預(yù)算，以預(yù)算管理為龍頭，科學(xué)規(guī)劃，謀求效益，嚴(yán)謹(jǐn)預(yù)算好專債資金付息還本金額，真正做到“五有目標(biāo)”，即“有利息安排，有還本計(jì)劃，有預(yù)留資金，有賬務(wù)反映，有資金保障”。

（二）財(cái)政主導(dǎo)模式下的賬務(wù)處理

財(cái)政主導(dǎo)模式下的專債資金賬務(wù)處理是以財(cái)政政策為核心，從財(cái)政角度來(lái)如實(shí)記錄和報(bào)告高校專債資金的收支運(yùn)用及結(jié)存情況。

1.高校收到專債資金：根據(jù)政府性基金性質(zhì)及年度部門決算報(bào)表編制要求，高校在實(shí)際收到專債資金時(shí)借記“零余額賬戶用款額度”，貸記“財(cái)政撥款收入”[3]，真實(shí)反映政府性基金收入的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

2.高校按專項(xiàng)建設(shè)項(xiàng)目支付專債資金：高校根據(jù)專債資金用途規(guī)范使用時(shí)，借記“在建工程”，貸記“零余額賬戶用款額度”。

3.高校收到專債資金建設(shè)項(xiàng)目投入使用后產(chǎn)生的收入：高校根據(jù)學(xué)費(fèi)住宿費(fèi)“收支兩條線”規(guī)定，當(dāng)專債項(xiàng)目投入使用后產(chǎn)生收入時(shí)應(yīng)當(dāng)借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)繳財(cái)政款”。

4.高校按期匯總上繳財(cái)政國(guó)庫(kù)資金：高校依據(jù)本校當(dāng)年省級(jí)部門預(yù)算批復(fù)情況，按期匯總上繳財(cái)政國(guó)庫(kù)時(shí)借記“應(yīng)繳財(cái)政款”，貸記“銀行存款”。同時(shí)按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，為真實(shí)反映高校實(shí)際收到的學(xué)費(fèi)住宿費(fèi)等收入情況，高校應(yīng)當(dāng)借記“應(yīng)收賬款”，貸記“事業(yè)收入”。

5.高校按年支付專債利息：根據(jù)財(cái)政部門通知，高校支付專債利息時(shí)，借記“在建工程”或“其他費(fèi)用——利息費(fèi)用”，貸記“銀行存款”。

6.高校還本準(zhǔn)備金的核算：高校是否專門反映專債還本準(zhǔn)備金的計(jì)提情況，取決于財(cái)政部門對(duì)高校財(cái)政專戶資金的核撥方式。其一，財(cái)政部門從高校上繳國(guó)庫(kù)的資金扣下還本準(zhǔn)備金，高校不需要反映，只需在備查登記簿中記錄即可；其二，財(cái)政全額下達(dá)資金額度指標(biāo)到高校財(cái)政零余額用款賬戶，且允許高校開(kāi)設(shè)專門還本準(zhǔn)備金銀行賬戶，高校應(yīng)當(dāng)借記“零余額賬戶用款額度”，貸記“應(yīng)收賬款”，同時(shí)借記“銀行存款——專債還本金”，貸記“零余額賬戶用款額度”。

（三）高校主導(dǎo)模式下的賬務(wù)處理

經(jīng)濟(jì)管理的屬性決定了會(huì)計(jì)核算是為管理服務(wù)的，高校取得的專債資金在年終決算時(shí)，必須按照財(cái)政部門的要求將其記入“財(cái)政撥款收入”科目。從科目?jī)?nèi)涵來(lái)看，“財(cái)政撥款收入”反映的是財(cái)政無(wú)償給高校的撥款，高校按規(guī)定規(guī)范使用即可，無(wú)須償還。但根據(jù)高校發(fā)行地方政府專項(xiàng)債券的申請(qǐng)及還本付息承諾，以及高校當(dāng)前專債利息承擔(dān)及支付情況來(lái)看，高校不僅要承擔(dān)專債的利息，還要按期償還專債本金。從高校的角度來(lái)看，高校的專債資金實(shí)質(zhì)上是高校長(zhǎng)期債務(wù)，因此應(yīng)當(dāng)記入“長(zhǎng)期應(yīng)付款——地方專項(xiàng)債券”科目核算。為遵從財(cái)政要求，高校實(shí)際記入“財(cái)政撥款收入”科目核算，這對(duì)“實(shí)質(zhì)重于形式”要求提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，也使得高校明顯債務(wù)隱形化、潛在化。

雖然專債具有利率低、期限長(zhǎng)的特點(diǎn)，但到期時(shí)必須一次性還本，且還本數(shù)額巨大，如果高校沒(méi)有充分做好專債還本準(zhǔn)備金的預(yù)算安排及資金儲(chǔ)備，將無(wú)法及時(shí)足額還本，這對(duì)高校的健康可持續(xù)發(fā)展將是一個(gè)致命的隱患。因此為了全面預(yù)防高校專債到期還款風(fēng)險(xiǎn)，消除致命隱患，從專債建設(shè)項(xiàng)目投入使用后，就必須逐年做實(shí)預(yù)算安排，提前儲(chǔ)備還本準(zhǔn)備金，確保按年付息、到期還本。當(dāng)然根據(jù)現(xiàn)行政府專項(xiàng)債券相關(guān)規(guī)定，高校有“收益還債和發(fā)債還債”兩種模式，在這兩種模式下，高校如何進(jìn)行還本準(zhǔn)備金的賬務(wù)處理呢？

1.收益還債模式下按預(yù)算指標(biāo)在當(dāng)年費(fèi)用支出中計(jì)提還本準(zhǔn)備金：按照政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“雙基礎(chǔ)”下權(quán)責(zé)發(fā)生制和重要性、實(shí)質(zhì)重于形式等的要求，高校應(yīng)當(dāng)在每年年末按當(dāng)年預(yù)算安排的專債還本金額計(jì)提專債還款準(zhǔn)備金并記入當(dāng)年費(fèi)用支出核算，即借記“其他費(fèi)用——計(jì)提專債還本金”，貸記“預(yù)提費(fèi)用——預(yù)提專債還本金”；當(dāng)年應(yīng)支付的專債利息不計(jì)提，在實(shí)際支付時(shí)一次性記入當(dāng)年費(fèi)用支出，即借記“其他費(fèi)用——利息費(fèi)用”，貸記“銀行存款”。到期歸還專債本金時(shí)，借記“預(yù)提費(fèi)用——預(yù)提專債還本金”，貸記“其他貨幣資金或銀行存款”，即可及時(shí)足額歸還到期專債。

2.收益還債模式下只按預(yù)算指標(biāo)在預(yù)算項(xiàng)目中反映還本準(zhǔn)備金，不做費(fèi)用處理：根據(jù)地方政府專項(xiàng)債券管理辦法，專債本息應(yīng)當(dāng)由高校專債資金建設(shè)項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)的收益來(lái)承擔(dān)。而高校此收益的最主要來(lái)源是學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)等。學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)屬于行政事業(yè)性收費(fèi)，高校必須嚴(yán)格貫徹執(zhí)行“收支兩條線”規(guī)定，將收到的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)及時(shí)繳入財(cái)政國(guó)庫(kù)。財(cái)政國(guó)庫(kù)收到上繳的資金后按高校年度預(yù)算下達(dá)額度指標(biāo)，在下達(dá)時(shí)會(huì)直接扣除部分或全部資金用來(lái)抵償高校應(yīng)償還的專債本金。另外屆時(shí)若高校難以籌集到足夠的還本資金，財(cái)政會(huì)先行償還，然后再逐年從高校上繳財(cái)政國(guó)庫(kù)的資金中扣下墊付的專債本金。這樣高校賬務(wù)系統(tǒng)中不需要將當(dāng)年的專債還本金預(yù)算安排確認(rèn)為當(dāng)年費(fèi)用支出，只需單設(shè)預(yù)算項(xiàng)目反映，通過(guò)預(yù)算下達(dá)和預(yù)算調(diào)整進(jìn)行處理，財(cái)政扣除每年的專債還本準(zhǔn)備金不需要賬務(wù)處理；如果財(cái)政不扣而是全額下達(dá)用款額度，那專債還本準(zhǔn)備金將在年終收支結(jié)轉(zhuǎn)后間接地留存“累計(jì)盈余——累計(jì)專項(xiàng)盈余——非財(cái)政補(bǔ)助專項(xiàng)結(jié)余”。此種處理方式不能直觀反映出高校“債務(wù)還本支出”這一事實(shí)，但與收到專債資金記入了“財(cái)政撥款收入”科目這一處理相對(duì)應(yīng)，并且還能滿足預(yù)算管理要求，也可以從賬務(wù)系統(tǒng)中反映出計(jì)提專債還本準(zhǔn)備金的核算。

3.收益還債模式下按預(yù)算指標(biāo)在預(yù)算項(xiàng)目中反映還本準(zhǔn)備金并計(jì)提專用基金：當(dāng)前高?！皩€本”經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)從現(xiàn)行財(cái)政撥款體制及財(cái)政部門要求的賬務(wù)處理來(lái)看，要求高校將使用專債建設(shè)的項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)的收入扣除必要的經(jīng)費(fèi)開(kāi)支后的收益全額用于歸還專項(xiàng)債務(wù)，其實(shí)質(zhì)上可以理解為類似于“企業(yè)所得稅”的性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)歸屬于高校年終的結(jié)余分配，從“本年盈余分配”中把當(dāng)年預(yù)算安排的還本金額專列入“專用基金——其他專用基金——專債還本基金”中。此種模式下高校不需要把每年預(yù)算安排的專債還本金額記入當(dāng)年費(fèi)用支出，只需要在預(yù)算項(xiàng)目上反映還本資金安排，因此不會(huì)虛增高校當(dāng)年費(fèi)用。

4.發(fā)債還債模式下不需要賬務(wù)處理：如果高校根據(jù)專債建設(shè)項(xiàng)目利用成效確定無(wú)法取得足夠的資金一次性償還到期的專債本金，而是計(jì)劃續(xù)發(fā)專債予以償還，且有明確證據(jù)證明其能夠續(xù)發(fā)的，為了避免虛增費(fèi)用支出，不需要專門做出預(yù)算安排和賬務(wù)處理。

【參考文獻(xiàn)】

［1］ 財(cái)政部.關(guān)于中央預(yù)算單位預(yù)算執(zhí)行管理有關(guān)事宜的通知［A］.財(cái)庫(kù)〔2020〕5號(hào)，2020.

［2］ 云南省財(cái)政廳，云南省教育廳.關(guān)于印發(fā)《云南省公辦高等高校項(xiàng)目專項(xiàng)債券管理辦法（暫行）》的通知［A］.云財(cái)預(yù)〔2018〕163號(hào)），2018.

［3］ 陸志平.政府會(huì)計(jì)［M］.昆明：云南大學(xué)出版社，2018.