摘 要：《事業(yè)單位成本核算基本指引》和《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學?！分贫ǔ雠_是推進政府會計改革、完善高校成本管理體系的重要舉措，為高校成本核算工作提供了制度依據(jù)和決策指引。高校成本核算從紙上談兵進入實質可操作階段。但在實踐中，高校成本核算體系確立和執(zhí)行依然困難重重。文章基于政府會計制度改革的背景，從高校整體層面研究高校成本核算面臨的困境。

關鍵詞：政府會計改革 高校 成本核算 研究

中圖分類號：F235.1 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2024）10-072-02

一、引言

2019年政府會計制度全面實施之后，財政部制定出臺《事業(yè)單位成本核算基本指引》（財會〔2019〕25號）和《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學?！罚ㄘ敃?022〕26號）兩項成本指引基礎制度，旨在為執(zhí)行政府會計準則的高校建立健全政府成本核算指引體系，規(guī)范高等學校成本核算工作。這兩項制度的制訂和實施為高校成本核算做了頂層設計，提供成本核算工作上的制度保障和決策依據(jù)，使高校成本核算從紙上談兵進入實質可操作階段。但在實踐當中，基于很多原因高校成本核算體系確立和執(zhí)行依然困難重重。本文基于政府會計制度改革的背景，從高校整體層面研究高校成本核算面臨的困境，以期為高校今后進行科學的成本管理提供參考。

二、高校成本管理面臨的困境

（一）成本核算管理缺乏指導

政府會計制度權責發(fā)生制的實施為高校成本核算執(zhí)行準備了現(xiàn)實條件，但據(jù)調查顯示，基本上一半以上的高校在成本管理這方面沒有開展任何實質性工作。財政部門為了給高校的學生收費定價、申請財政預算和開展績效管理等方面提供參考，雖然也指定相關高校進行成本核算模型測試，但每一個高校的財務管理和教學科研辦學情況不同，對投入和產(chǎn)出的理解各異，無法形成成本核算固定的框架推廣和借鑒。加之各級財政部門也沒有出臺具體的工作時效性、參考性的政策文件指導高校進行成本核算和管理，種種原因導致目前高校成本管理工作無實質性進展。

（二）政府會計制度改革實務難點亟待解決

政府會計制度改革實施后，重塑了“雙報告雙基礎雙功能”的核算框架體系，借鑒的是企業(yè)會計制度的相關理念，但行政事業(yè)單位有其工作的特殊性，全部照搬企業(yè)會計相關準則是否與之匹配有待實踐檢驗。盡管《政府會計準則制度解釋》已經(jīng)出臺了7個文件對實操執(zhí)行的工程中存在的問題打補丁、作補充，但在實際實操過程中依然存在大量的具體事務問題有待解決及歸集。所以政府會計制度改革的進程也直接影響到高校成本核算管理的執(zhí)行進度。

（三）缺乏適應新制度的基礎條件

1.人員身份管理問題。高校人員經(jīng)費費用占總費用50%以上，但高校教師身份復雜，基本上一個人存在同時是教師或科研人員或行政人員等多重身份，人事薪酬管理系統(tǒng)也沒有建立相應的分攤核算機制，對成本管理數(shù)據(jù)準確性影響非常大。

2.經(jīng)濟合同管理問題。政府會計制度改革理論上應該是實現(xiàn)業(yè)財融合，但是實際上很多單位合同管理和財務系統(tǒng)沒有實行對接，財務部門只是在收到財務資料賬務處理時見到合同，并未按權責發(fā)生制在合同簽署后按合同內(nèi)容賬務處理，造成財務核算信息缺乏時效性和完整性。

3.財務報銷時限管理問題。高校財務報銷規(guī)定只對當年票據(jù)有報銷時限要求，但對當年哪個月份報銷沒有具體規(guī)定，同時也存在往年的票據(jù)今年報銷的情況。事實上各期的費用報銷時限不一致，計算出的成本信息也不具有可比性。

4.資產(chǎn)核算管理問題。高校財務賬套采用會計科目為主、項目賬套為輔助的核算模式，高校因人員變動、部門調整等原因，資產(chǎn)管理存在賬實不符等管理問題，政府會計制度改革實施后，很難將資產(chǎn)的折舊和攤銷真實清理到位，容易導致成本基礎信息失真。

5.數(shù)據(jù)共享管理問題。數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理對高校來說是個新型管理，政府會計制度改革后為摸清家底，一般高校實現(xiàn)財務與資產(chǎn)數(shù)據(jù)共享，但與人事、科研、教務學工等基礎數(shù)據(jù)共享有待推進，數(shù)據(jù)無法共享導致成本核算的數(shù)據(jù)準確性有待考驗。

（四）傳統(tǒng)財務管理體制方面的問題

高校傳統(tǒng)管理體制模式和上級部門對成本管理要求度低的現(xiàn)實，造成高校管理層對成本管理關注度不高。受傳統(tǒng)財務管理體制的影響，財務人員也存在成本管理能力不足，在核算過程中，對收入和費用的核算習慣性思維按收付實現(xiàn)制處理入賬。在高校會計制度改革不徹底的情況下，高校的人員性質、成本核算對象等等都沒有厘清。高校更注重的是預算管理，對財務狀況分析關注少，也沒有設置專門的成本核算管理崗位或管理科室，缺乏專業(yè)人員配備，無論是科目設置還是實際核算管理，都沒有精準分析和正確處理數(shù)據(jù)的環(huán)境，容易造成成本管理信息的不準確?？傊Y源資金共同節(jié)約、成本效益共同關注、成本管理全員參與的局面尚未形成。

三、高校成本核算管理方面的建議

（一）構建以教育成本管理為核心的治理體系

1.領導重視。高校領導重視成本管理對于高校治理能力提高具有非常重要的意義。領導要轉變管理理念，樹立成本核算意識，合理分配資源，優(yōu)化管理流程，提高決策效率，從高校頂層設計方面為成本管理助力，將成本管理提升為“一把手”工程，進一步推進成本核算工作走深走實。

2.上級部門指導。上級部門出臺成本核算相關具體政策以保障支持高校成本管理實施，結合高校成本核算管理案例制定成本核算手冊，對高校成本核算工作人員進行培訓和指導，提高成本管理工作人員業(yè)務水平的同時，定期組織開展座談會和調研會等活動，分享經(jīng)驗和做法，促進高校間交流與合作。定期對高校考核整改并提供針對性建議，幫助高校提高成本管理水平。

3.建立成本管理工作運行機制。高校應以自身戰(zhàn)略發(fā)展目標為導向，構建以決策層—管理層—執(zhí)行層—監(jiān)督激勵層四層級的成本管理運行機制。決策層是成本管理的頂層決策機構，結合高校發(fā)展戰(zhàn)略制定成本目標并決策;管理層由財務部門牽頭、相關職能部門組成，財務部門是關鍵，負責成本的預測、控制、核算和分析等業(yè)務工作，還負責劃分成本管理職責及考核成本管理績效等管理職能;執(zhí)行層是各學院和職能部門，按學校的制度和規(guī)定執(zhí)行成本管理相關方案，制定考核機制，嚴格控制成本，將成本管理結果與單位考核個人績效掛鉤;由紀檢監(jiān)察部門和審計部門組成的監(jiān)督激勵層對前三個層面進行全方位監(jiān)督，確保高校成本管理合規(guī)合法合理，對違規(guī)行為及時糾正，保證成本管理環(huán)境生態(tài)優(yōu)良。

（二）夯實成本核算基礎條件

成本核算管理需要對大量的數(shù)據(jù)進行歸集和分攤，所以夯實成本核算基礎條件和成本核算基礎數(shù)據(jù)的質量至關重要。

1.加強人員身份管理。高校人員身份的確認對成本核算管理的影響至關重要，需要學校人事部門、科研部門、教學部門等相關部門相互協(xié)同，厘清人員情況并提供可靠數(shù)據(jù)，人事薪酬系統(tǒng)中建立院校兩級收入核算分攤機制，按教師科研教學承擔量分配份額，清理各類人員身份，保證學生培養(yǎng)成本核算的準確性。

2.實現(xiàn)合同管理與財務系統(tǒng)無縫對接。實現(xiàn)網(wǎng)上合同管理流程，保證合同管理時效性，提升高校財務治理效能。將合同管理系統(tǒng)接入財務信息管理系統(tǒng)中，實現(xiàn)所有經(jīng)濟合同能及時有效推送至財務部門，財務人員根據(jù)電子合同的執(zhí)行情況進行經(jīng)濟業(yè)務的成本核算管理，從而保證經(jīng)濟合同均在財務部門監(jiān)管之下，財務部門能全面及時地掌握高校實際的成本費用總額，對成本費用執(zhí)行的整體情況統(tǒng)籌安排。

3.加強資產(chǎn)管理。政府會計制度改革實提固定資產(chǎn)折舊和無形資產(chǎn)攤銷，解決了高校資產(chǎn)虛增問題，有利于成本核算精準。資產(chǎn)占據(jù)高?？傎Y產(chǎn)的50%以上，需要梳理業(yè)務處理的流程與關鍵環(huán)節(jié)，制定一系列適應政府會計制度改革的具有時效性的政策文件，同時加大資產(chǎn)清查力度，規(guī)范業(yè)務處理方法，完成資產(chǎn)所提折舊和攤銷按實際情況分攤，并將專利等無形資產(chǎn)等也納入管理范圍，不斷提升資產(chǎn)管理水平。

（三）加快構建財務信息化管理平臺

1.加強信息化建設整體規(guī)劃。高校數(shù)據(jù)信息是成本核算的基礎資料和信息，信息化建設是成本管理的抓手。建立能夠實現(xiàn)校各部門信息共享的財務一體化信息系統(tǒng)，以提升管理效率和管理水平。實現(xiàn)業(yè)務系統(tǒng)與財務系統(tǒng)深度融合，將資產(chǎn)、后勤、教務、宿舍管理、學生收費、票據(jù)系統(tǒng)等多個業(yè)務系統(tǒng)與財務系統(tǒng)平臺對接，保證數(shù)據(jù)質量的同時提高數(shù)據(jù)使用的效率，能實時獲取水電消耗量、宿舍安排、資產(chǎn)采購等成本核算數(shù)據(jù)，實現(xiàn)成本核算動態(tài)管控。

2.加強數(shù)據(jù)風險體系建設。構建一個全面的成本管理數(shù)據(jù)風險防范體系，不僅可以保護數(shù)據(jù)安全，還能幫助高校有效地利用數(shù)據(jù)資源，支持成本管理業(yè)務的健康發(fā)展。運用信息化手段將內(nèi)控建設內(nèi)嵌業(yè)務全過程之中，定期進行數(shù)據(jù)安全風險評估及監(jiān)控，確保數(shù)據(jù)安全風險處于可控狀態(tài)。建立持續(xù)的數(shù)據(jù)監(jiān)控機制和審計流程，以確保數(shù)據(jù)安全措施得到落實，并及時發(fā)現(xiàn)問題，同時保證數(shù)據(jù)安全措施能夠貫穿學校各個方面，形成有效的動態(tài)橫向聯(lián)動。

（四）建設成本核算體系

政府會計制度改革實現(xiàn)了收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制共存，使高校能夠合理界定成本期間、確定成本項目等內(nèi)容，為高校有效、科學、準確地實施成本核算和績效管理奠定了基礎。高校成本核算體系的建立，首先必須實現(xiàn)從無到有，再者才能實現(xiàn)從有到精。2022年9月發(fā)布《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學校》（財會〔2022〕26號）對高校成本核算提出43條具體指引，對成本核算的范圍和項目如何按基本步驟進行核算、歸集和分配都提出了具體的指引。各高?？梢愿鶕?jù)“指引”結合自身實際情況形成成本核算體系。分別按不同類別成本歸集，直接分配到責任主體的成本可以直接歸集，不能直接歸集的成本按一定規(guī)則和分配率分攤歸集，盡量保證成本核算數(shù)據(jù)的精準性。高?？梢越⑵鹨粋€科學、合理的成本核算體系，為高校的財務管理和決策提供堅實的數(shù)據(jù)支持。以下是建立高校成本核算體系關鍵的5個步驟：一是采集基礎數(shù)據(jù)。需要收集與成本相關的各類信息，包括教職工和學生人數(shù)、房屋面積、教職工身份歸類等基礎數(shù)據(jù)，并科學合理做好部門劃分和歸類。二是確定成本核算對象。明確成本核算的對象，這可能包括不同的學院、部門或項目等。三是確定成本范圍和項目。界定各成本核算對象的成本范圍和具體的成本項目。四是歸集費用。將直接費用歸集到相應的成本核算對象上，間接費用則需選擇科學合理的成本動因或分配基礎進行分配，注重對分配參數(shù)的選擇，形成統(tǒng)一操作流程。五是計算成本和編制成本報告。在歸集和分配費用后，計算每個成本核算對象的成本。利用現(xiàn)代信息技術手段，根據(jù)成本核算結果，編制成本報告，全面反映成本核算情況。

（五）培養(yǎng)新型成本核算人才

財務人員成本核算業(yè)務水平的高低直接影響高校成本實施的效果。政府會計改革視域下高校需要培養(yǎng)出既具備扎實的成本核算知識、又有豐富實踐經(jīng)驗的成本核算管理人才滿足管理需求。成本核算是一項精細化要求極高的財務管理活動，一方面，財稅體制改革對財務人員提出了更高要求，財務人員應守正創(chuàng)新，多涉獵成本管理最新理論知識，持續(xù)更新知識，加強部門間合作，全面了解部門成本結構及需求，在業(yè)務層面提升工作水平;另一方面，高校應設置成本核算專職崗位，逐步培養(yǎng)出一支既精通財務成本管理又懂物價、統(tǒng)計、信息化技術等知識的復合型兩棲人才隊伍。同時，教育成本管理是一項全員性的工作，財務人員應運用專業(yè)知識積極開展全員教職工培訓，讓全校師生在平時工作與學習中形成成本效益管控觀念，樹立全民節(jié)約意識，共建節(jié)約型校園。

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[作者簡介：袁鳳林，高級會計師，碩士，受聘為湖北省教育廳財務管理專家、湖北省政府采購評審專家、湖北省會計準則制度咨詢專家，目前任武漢工程大學計劃財務處副處長。]

（責編：趙毅）