摘 要：會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)中出具的虛假證明對審計結(jié)果有著明顯的負向干擾，厘清虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計的連帶責任對于保障審計工作有序進行、維護法律公平公正至關(guān)重要。文章從違法性、損害、因果關(guān)系和過錯四方面厘清虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任的構(gòu)成要件，明確連帶責任法律基礎(chǔ);從虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任的分攤、賠償范圍以及賠償金額等維度探討連帶責任的計量;從完善法律法規(guī)、規(guī)范責任認定機構(gòu)設(shè)置、提升會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)能力等方面打通連帶責任分攤的優(yōu)化進路。

關(guān)鍵詞：虛假審計案件 會計師事務(wù)所 審計連帶責任 公平公正

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2024）10-043-02

一、虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任構(gòu)成要件

（一）違法性

違法性之所以作為虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任的首要構(gòu)成要件，在于行為的具體產(chǎn)生有客觀上對法律精神以及法律規(guī)范的違背，其客觀存在使進一步的法律執(zhí)行有明確具體而非抽象的證據(jù)。虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任的違法性包括重大遺漏、誤導(dǎo)性陳述以及虛假記載等。

首先，重大遺漏體現(xiàn)在審計內(nèi)容缺失了對股東等權(quán)利人權(quán)益有重要影響的相關(guān)內(nèi)容。重大遺漏通過缺失信息、“選擇性地講真話”等形式達到隱瞞審計真相的目標。同時，重大遺漏的標準在于其嚴重程度，即遺漏的內(nèi)容所造成的影響并非可以忽略，而是可能導(dǎo)致投資決策南轅北轍的信息[1]。其次，誤導(dǎo)性陳述也屬于虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任構(gòu)成要件中違法性的表現(xiàn)。誤導(dǎo)性陳述通過模棱兩可或有歧義的表述再結(jié)合其他未載入審計報告的傳聞、環(huán)境布置等信息，將投資者及相關(guān)權(quán)利人引導(dǎo)向非真實的方向。最后，虛假記載的違法性更為嚴重，體現(xiàn)為在會計師事務(wù)所出具的審計報告中出現(xiàn)了明顯與事實相違背的內(nèi)容，使審計報告失去價值。虛假記載記錄的形成并不僅僅指會計師事務(wù)所在審計過程中無中生有地為審計單位生成相關(guān)內(nèi)容，還有可能是會計師事務(wù)所在審計過程中對被審計單位提供的內(nèi)容沒有盡到應(yīng)有的核查義務(wù)，違背了審計工作的原則，而被審計單位基于自身利益所提供的相關(guān)內(nèi)容本身可能就是錯誤虛假的。

（二）損害

損害指投資者及相關(guān)權(quán)利人確實因會計師事務(wù)所出具的審計報告中的虛假審計遭受了損失，而此類損失通常為財產(chǎn)方面的損失或可折算為經(jīng)濟價值的損失。一方面，損害為虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任的厘定提供了依據(jù)。責任的追究是為了預(yù)后處理以及避免再次發(fā)生類似的情況。損害的產(chǎn)生證明虛假審計的切實存在且有負面影響，追求相應(yīng)的責任是法律公平正義的體現(xiàn)。另一方面，損害使虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任的厘定有了相對可量化的標準。由于損害在某種程度上能夠以經(jīng)濟金額的形式進行衡量，因此也為司法實踐提供了可操作路徑，較為常見的會計師事務(wù)所虛假審計所帶來的損害表現(xiàn)為股票價格的大幅下跌以及與之伴隨的傭金損失等。同時，損害的經(jīng)濟量化也為投資者及相關(guān)權(quán)利人追究連帶責任提供了一定的選擇，除了可以選擇貨幣補償外，還可折算為其他價值相近的物質(zhì)。

（三）因果關(guān)系

因果關(guān)系使虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任的構(gòu)成要件形成閉環(huán)。因果關(guān)系通過強調(diào)虛假審計所帶來的損害和會計師事務(wù)所在審計過程中的過錯有因果上的邏輯關(guān)聯(lián)，兩者并非獨立事件。換言之，投資者及利益相關(guān)人員因以會計師事務(wù)所出具的含有虛假證明的審計報告為決策依據(jù)所直接造成的損害，才是虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任的討論范疇[2]。

（四）過錯

無過錯則無責任，過錯強調(diào)根據(jù)法律法規(guī)與相應(yīng)的行業(yè)執(zhí)業(yè)規(guī)范判斷會計師事務(wù)所是否存在實然的過錯，即會計師事務(wù)所是否在審計職能范圍內(nèi)履行了應(yīng)有的義務(wù)。一方面，虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任中過錯作為構(gòu)成要件的判斷需要以法律為準繩，《中華人民共和國民法典》《中華人民共和國公司法》等全國人大制定的法律中都能找到虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任中過錯認定的相關(guān)條文。但是，此類法律僅是對虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任過錯認定作出了原則性的規(guī)范和方向性的指引，并沒有對此作出細致性的規(guī)定。因此，可進一步參照最高人民法院頒布的相應(yīng)司法解釋，進行虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任的過錯判斷，如《最高人民法院關(guān)于審理證券市場虛假陳述侵權(quán)民事賠償案件的若干規(guī)定》等。另一方面，過錯作為虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任的構(gòu)成要件的落腳點還在于是否具有實然性。若虛假證明內(nèi)容不是會計師事務(wù)所規(guī)范行使審計職能即可避免的，則會計師事務(wù)所不存在責任，反之，會計師事務(wù)所則存在連帶責任。當存在職業(yè)懷疑時，會計師事務(wù)所應(yīng)出具相應(yīng)的證據(jù)如審計記錄等證明自身流程的合法合規(guī)性。

二、虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任計量

（一）連帶責任的分攤

虛假審計案件中造成會計師事務(wù)所審計失誤的原因具有多樣性，其損失程度及其預(yù)后效果也千差萬別，不能“一刀切”地對責任進行平均分配。

一方面，虛假審計可能是會計師事務(wù)所在審計中故意而為之。會計師事務(wù)所出于自身的經(jīng)濟利益或權(quán)利置換等情況與被審計單位合謀，或受被審計單位利益相關(guān)者蠱惑等情況均屬于故意而為的虛假審計。此類情況一般有事先預(yù)謀，是對我國法律設(shè)置以及執(zhí)法的挑釁，違法態(tài)度惡劣，若缺乏一定的懲戒力度輕易讓其逃避責任，則容易助長會計師事務(wù)所在審計工作中通過虛假審計漁利的僥幸心理。由此，故意而為的情況下，連帶責任將全部向作虛假審計的會計師事務(wù)所傾斜。同時，基于完全連帶責任判定對會計師事務(wù)所的聲譽影響以及對會計審計人員的執(zhí)業(yè)生涯打擊，在裁定故意為之的虛假審計案件中也要保持審慎嚴謹以確保彰顯法律的公平正義。審計師的專業(yè)資質(zhì)、從業(yè)年限等因素影響下的審計師執(zhí)業(yè)水平、違規(guī)嚴重記錄、違規(guī)嚴重程度等，均應(yīng)作為評估虛假審計是否為故意的參考。另一方面，虛假審計的產(chǎn)生也可能出于會計師事務(wù)所的過失。首先，對于一般過失所形成的虛假審計，既可能有被審計單位的掩飾乃至誤導(dǎo)，也有可能是會計師事務(wù)所的審計失職，此種情況下應(yīng)一案一議，綜合分析會計師事務(wù)所的經(jīng)濟承擔能力、業(yè)界影響力、虛假審計嚴重性、預(yù)后措施等因素，按一定的比例厘定連帶責任。此外，基于會計師事務(wù)所的專業(yè)性及其團隊工作的流程規(guī)范，對于重大過失，一般情況下被審計單位故意誤導(dǎo)所造成的虛假審計案件可能性較大，因此會計師事務(wù)所審計在此一般承擔次要的連帶責任。

（二）連帶責任的賠償范圍

虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任的賠償范圍主要涉及投資人及利益相關(guān)人員，可以就會計師事務(wù)所出具的審計報告中虛假審計所帶來的損失進行類目索賠。一方面，對傭金、印花稅等部分進行索賠，與虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任構(gòu)成要件中損害的厘定具有一致性，也是較容易標準化折算的賠償范圍。虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任追究中也較為常見以此類賠償為主要標的的案件。另一方面，也有將誤工費、交通費、訴訟費等納入虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任賠償范圍的主張，但在具體執(zhí)行上有一定的難度。究其原因，此類賠償是否屬于虛假審計所造成的直接損失仍有爭議，即其所對應(yīng)的構(gòu)成要件中的因果關(guān)系較為含糊。即使投資損失并非會計師事務(wù)所所出具的包含虛假證明的審計報告所造成的，在追究投資損失時投資者及利益相關(guān)人仍需要付出訴訟費、交通費以及誤工等代價，某種程度上而言，此類費用雖可以量化折算，但與會計師事務(wù)所審計中的虛假審計沒有必然的直接關(guān)聯(lián)。同時，誤工費、訴訟費等費用在追求虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任時難以明確會計師事務(wù)所應(yīng)承擔的具體比例份額，即存在難以量化計量的困境。投資決策失誤所帶來的損失具有不確定性，不同投資者基于不同的投資信息參考收集范圍可能會作出截然相反的選擇，即使投資者均閱覽了同一份包含虛假內(nèi)容的審計報告，也仍然可能因投資風格、個人習慣等因素造成不同的后果，若將全部責任歸咎于會計師事務(wù)所的審計工作，則對會計師事務(wù)所審計執(zhí)業(yè)的積極性是一種打擊，還可能導(dǎo)致投資者因有風險轉(zhuǎn)移對象而削弱風險預(yù)期管理能力，對審慎的投資者也是一種不公平。

（三）連帶責任的賠償金額

在明確虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任分攤考量因素以及賠償范圍類目的基礎(chǔ)上，具體賠償金額的多少是因虛假審計遭受損失的投資者及利益相關(guān)人員最為關(guān)注的議題。一方面，虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任的賠償金額需要考慮相應(yīng)的時間節(jié)點。實施日、揭露日和基準日均為計量賠償金額的重要參照時間點。同時，受審計報告中虛假審計影響的買入和賣出投資決策均可能導(dǎo)致投資損失，以時間參照點為依據(jù)計算投資差額損失更具有規(guī)范性。若同時存在買入和賣出行為帶來的損失，則在計量賠償金額時可將兩者累加。另一方面，承擔方式、分攤比例也對虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任的賠償金額認定有影響。常以百分比形式明確虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任的分攤比例。

三、虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任分攤優(yōu)化進路

（一）完善法律法規(guī)，強化規(guī)范作用

法律法規(guī)是虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任分攤的準繩，完善相應(yīng)的法律法規(guī)有助于為虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任分攤優(yōu)化提供內(nèi)驅(qū)力。首先，應(yīng)明確不同類型責任的承擔方式。會計師事務(wù)所故意而為之的虛假審計和會計師事務(wù)所被蒙蔽、誤導(dǎo)所導(dǎo)致的虛假審計所應(yīng)承擔的連帶責任不同。虛假審計案件在相同或相近損害程度的情況下，對于故意而為之的會計師事務(wù)所及其相關(guān)責任人應(yīng)在法律規(guī)定上予以更大力度的懲戒以達成約束與警示效果，避免會計師事務(wù)所在審計中對虛假審計抱有僥幸心理。其次，應(yīng)進一步通過更加詳盡的司法解釋為虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任的執(zhí)行提供可操作性指引。虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任的理論相對明確，但在具體執(zhí)行中容易產(chǎn)生責任推諉等情況，應(yīng)當在司法解釋中進一步明確虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任的分攤機制、執(zhí)行步驟、強制手段與救濟途徑等。最后，通過完善法律法規(guī)有助于協(xié)調(diào)虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任分攤的多層次法規(guī)沖突。虛假審計案件裁定中除了以《中華人民共和國民法典》等法律法規(guī)為依據(jù)，還不能脫離《獨立審計準則》等審計業(yè)內(nèi)的規(guī)范，可通過進一步完善的法律法規(guī)協(xié)調(diào)統(tǒng)合不同口徑的標準，實現(xiàn)審計責任認定的體系化。

（二）規(guī)范機構(gòu)設(shè)置，踐行公平公正

規(guī)范機構(gòu)設(shè)置有助于促進虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任的公平分攤，是優(yōu)化監(jiān)理的必要環(huán)節(jié)。一方面，可通過設(shè)立專門的責任鑒定機構(gòu)明確虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任分攤。當前虛假審計案件中雖有按比例分攤會計師事務(wù)所審計連帶責任的意識與做法，但尚未成熟，也缺乏客觀機制。通過設(shè)立專門的責任鑒定機構(gòu)引入相對公正的第三方，有助于更清晰地界定虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任的比例、承擔保障等。另一方面，可通過設(shè)置行業(yè)協(xié)會等申訴機構(gòu)為虛假審計案件中會計師事務(wù)所提供救濟途徑。會計師事務(wù)所在虛假審計案件中容易成為眾矢之的，申訴機構(gòu)的設(shè)置有助于會計師事務(wù)所合理維護自身權(quán)益。

（三）提升執(zhí)業(yè)能力，堅守底線紅線

會計師事務(wù)所要提升相應(yīng)的審計執(zhí)業(yè)能力，將審計報告中的虛假審計防患于未然。一方面，可通過相應(yīng)的培訓(xùn)交流與持續(xù)學習提升業(yè)務(wù)水平，促成會計師事務(wù)所審計業(yè)內(nèi)對虛假審計的統(tǒng)一認識，最大限度避免因操作不規(guī)范、不嚴謹?shù)惹闆r落入虛假審計的陷阱。同時，可通過定期的會計師事務(wù)所資格核驗、審計師資質(zhì)審查考核等促進相應(yīng)的從業(yè)機構(gòu)及人員不斷學習以跟進行業(yè)動態(tài)、持續(xù)賦能以減少虛假審計出現(xiàn)的概率。另一方面，要提升會計師事務(wù)所在審計中的風險意識，秉持審計精神、堅守執(zhí)業(yè)底線，不要以短視的功利思維而因小失大。審計工作要始終圍繞服務(wù)投資者與權(quán)利相關(guān)人的思維，預(yù)判以及規(guī)避相應(yīng)的投資風險。同時，會計師事務(wù)所在審計中要秉持應(yīng)審盡審，不能避重就輕。

四、結(jié)語

綜上所述，對虛假審計案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任的研究十分必要，其不僅有助于保護投資者權(quán)益、維護市場秩序、促進中介機構(gòu)規(guī)范發(fā)展，還能夠從根本上推進相關(guān)法律責任體系的完善，并以更加有效的舉措應(yīng)對司法實踐中的挑戰(zhàn)，從而更好地推動行業(yè)自律，營造良好的行業(yè)發(fā)展環(huán)境。

參考文獻：

[1] 馮春陽，宋丹鳳.虛假陳述案件中會計師事務(wù)所審計連帶責任研究[J].財會通訊，2023（23）：121-124+160.

[2] 馬曉晴，李子琦，李雪梅.英國財務(wù)造假案中的審計師民事責任及其借鑒[J].中國注冊會計師，2023（02）：119-123.

[基金項目：遼寧省社會科學規(guī)劃基金青年項目《行刑轉(zhuǎn)化的實質(zhì)考察與行政犯的出罪路徑研究》（項目編號L20CFX002）。]

[作者簡介：董文哲（1989—），女，滿族，遼寧營口人，講師，中國政法大學刑事司法學院博士研究生（在讀），研究方向：法學。]

（責編：李雪）