摘 要：近年來(lái)，投資審計(jì)工作不斷推進(jìn)“三個(gè)轉(zhuǎn)變”，即從數(shù)量規(guī)模向質(zhì)量效益轉(zhuǎn)變，從單一工程造價(jià)審計(jì)向全面投資審計(jì)轉(zhuǎn)變，從傳統(tǒng)投資審計(jì)向現(xiàn)代投資審計(jì)轉(zhuǎn)變。而多年以來(lái)，存在“以審代結(jié)”做法，多專(zhuān)注于工程造價(jià)審計(jì)，我們要積極探索全面投資審計(jì)的新方式方法，從專(zhuān)注的工程造價(jià)審計(jì)角度進(jìn)行拓展分析、思考創(chuàng)新，以“窺一斑而見(jiàn)全豹”之勢(shì)，透析全面投資審計(jì)的深度與廣度。

關(guān)鍵詞：工程造價(jià)審計(jì)；全面投資審計(jì)；投資審計(jì)改革文章編號(hào)：2095-4085（2024）08-0143-03

0 引言

“以審代結(jié)”導(dǎo)致了部分審計(jì)機(jī)關(guān)專(zhuān)注于工程造價(jià)審計(jì)，對(duì)工程建設(shè)領(lǐng)域系統(tǒng)性、體制性的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題的審計(jì)深度不夠、廣度不夠，對(duì)除工程造價(jià)以外的內(nèi)容關(guān)注不夠。因此，在投資審計(jì)轉(zhuǎn)型態(tài)勢(shì)下，全面投資審計(jì)工作，應(yīng)更加關(guān)注項(xiàng)目中政策貫徹落實(shí)、投資決策、建設(shè)程序、建設(shè)財(cái)務(wù)、招標(biāo)投標(biāo)、質(zhì)量管理、材料設(shè)備管理、建設(shè)用地和征地拆遷、環(huán)境保護(hù)和水土保持、工程結(jié)算、公共投資績(jī)效等情況。

本文淺析在投資審計(jì)過(guò)程中，從工程造價(jià)審計(jì)常見(jiàn)的“觸角”，去發(fā)散、去延伸，全面關(guān)注投資審計(jì)重點(diǎn)內(nèi)容，促使投資審計(jì)全覆蓋。加強(qiáng)政府投資審計(jì)，可最大限度地發(fā)揮財(cái)政資金效能，對(duì)促進(jìn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)又好又快發(fā)展具有重要意義［1］。

1 從工程造價(jià)審計(jì)看政策貫徹落實(shí)、投資決策程序

工程造價(jià)審計(jì)實(shí)踐中，完整的報(bào)審資料中包含招標(biāo)投標(biāo)資料，其中招標(biāo)進(jìn)場(chǎng)交易的報(bào)驗(yàn)資料中一般包含項(xiàng)目可研報(bào)告的批復(fù)，常存在一個(gè)項(xiàng)目有2份或者2份以上的可研報(bào)告及其批復(fù)，時(shí)間上前后間隔一年多。經(jīng)分析，是因?yàn)楫?dāng)初投資決策時(shí)，對(duì)項(xiàng)目投資金額估算不足，加上最初決策時(shí)點(diǎn)與項(xiàng)目實(shí)施時(shí)點(diǎn)存在一定間隔，期間由于人工材料價(jià)格上漲、政策調(diào)整等因素，實(shí)際準(zhǔn)備施工招標(biāo)時(shí)，投資金額增幅遠(yuǎn)超10%，建設(shè)單位通過(guò)增加附屬工程或裝修配套工程可研報(bào)告及其批復(fù)的方式，來(lái)補(bǔ)足投資差額，而未嚴(yán)格按規(guī)定重新報(bào)批項(xiàng)目可研報(bào)告，導(dǎo)致一個(gè)項(xiàng)目出現(xiàn)多份可研報(bào)告。

同時(shí)，在工程造價(jià)審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)，部分政府采購(gòu)項(xiàng)目并未能貫徹落實(shí)相關(guān)政策，對(duì)投標(biāo)保證金、履約保證金的優(yōu)惠，對(duì)小微企業(yè)價(jià)格扶持力度等方面未能充分響應(yīng)政策措施；部分工程建設(shè)項(xiàng)目，在預(yù)算價(jià)編制時(shí)，未根據(jù)政策要求列計(jì)新冠疫情防控措施費(fèi)用，未在項(xiàng)目建設(shè)實(shí)施過(guò)程中做好新冠疫情防控費(fèi)用支出管理，未及時(shí)辦理相關(guān)簽證，后期價(jià)款結(jié)算時(shí)產(chǎn)生扯皮現(xiàn)象。

2 從工程造價(jià)審計(jì)看工程項(xiàng)目建設(shè)程序

在工程造價(jià)審計(jì)中，確定實(shí)際開(kāi)工時(shí)間是計(jì)算項(xiàng)目是否存在工期延誤的重要一環(huán)。而開(kāi)工時(shí)間、工期的確定，合同、開(kāi)工報(bào)告、建設(shè)工程施工許可證等均是重要的驗(yàn)證資料。實(shí)踐中，常出現(xiàn)建設(shè)工程施工許可證時(shí)間遲于開(kāi)工報(bào)告的情況，即先施工后補(bǔ)建設(shè)工程施工許可證，形成建設(shè)程序的倒置。

而以此為切入口，在當(dāng)下全面投資審計(jì)的要求下，可以進(jìn)一步深入挖掘、核實(shí)項(xiàng)目的基建程序是否合理合規(guī)。如建設(shè)用地規(guī)劃許可辦理手續(xù)是否齊全、辦理節(jié)點(diǎn)是否及時(shí)，辦理建設(shè)項(xiàng)目用地預(yù)審與選址意見(jiàn)書(shū)的審批手續(xù)與土地劃撥或出讓性質(zhì)是否對(duì)應(yīng)，項(xiàng)目用地中涉及的征地拆遷是否規(guī)范，建設(shè)工程規(guī)劃許手續(xù)是否均完備；又如特殊建設(shè)活動(dòng)，如在宗教活動(dòng)場(chǎng)所內(nèi)改建或者新建建筑物是否經(jīng)過(guò)審批，在文物保護(hù)單位的建設(shè)控制地帶內(nèi)進(jìn)行建設(shè)是否通過(guò)審批，建設(shè)項(xiàng)目壓覆重要礦產(chǎn)資源是否經(jīng)過(guò)審批等等。在此過(guò)程中，不可避免亦會(huì)核實(shí)項(xiàng)目建議書(shū)、可研報(bào)告編制及批復(fù)等程序，實(shí)際又與項(xiàng)目決策是否合理、政策落實(shí)是否到位等方面緊緊相扣。

3 從工程造價(jià)審計(jì)看項(xiàng)目招標(biāo)投標(biāo)活動(dòng)

查閱項(xiàng)目招標(biāo)投標(biāo)情況資料，在工程造價(jià)審計(jì)中是舉足輕重的一環(huán)，很多問(wèn)題的處理與解決，除了合同、規(guī)范文件、工程標(biāo)準(zhǔn)等材料外，還要看招標(biāo)投標(biāo)過(guò)程文件中的相關(guān)承諾與約定。在審計(jì)過(guò)程中，亦能直擊項(xiàng)目招標(biāo)投標(biāo)活動(dòng)中存在的問(wèn)題。

必招項(xiàng)目中，在政策執(zhí)行、交易活動(dòng)開(kāi)展、交易活動(dòng)監(jiān)管、費(fèi)用收支管理等方面，更多存在宏觀(guān)方面的問(wèn)題。政策執(zhí)行方面，如在優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境、規(guī)定必招范圍的大前提下，地方招投標(biāo)領(lǐng)域制度規(guī)則中部分內(nèi)容已與現(xiàn)行法律法規(guī)、規(guī)章及上位規(guī)范性文件不一致，但未能及時(shí)進(jìn)行清理、修訂或廢止。交易活動(dòng)開(kāi)展方面，如在工程造價(jià)審計(jì)時(shí)，查閱工程技術(shù)管理資料、監(jiān)理資料、檢測(cè)試驗(yàn)報(bào)告、會(huì)議記錄等材料時(shí)發(fā)現(xiàn)，在發(fā)布中標(biāo)結(jié)果前，中標(biāo)人已進(jìn)場(chǎng)進(jìn)行局部施工，存在虛假招標(biāo)的可能。交易活動(dòng)監(jiān)管方面，如行政審批部門(mén)對(duì)投標(biāo)失信行為未規(guī)范進(jìn)行處理處罰，未按規(guī)范要求進(jìn)行處罰公示、處罰罰款。費(fèi)用收支管理方面，如超相關(guān)文件規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)向中標(biāo)人收取招標(biāo)交易服務(wù)費(fèi)，違規(guī)在電子公共資源交易平臺(tái)獲取招標(biāo)文件時(shí)收取標(biāo)書(shū)工本費(fèi)、平臺(tái)使用費(fèi)等。

非必招項(xiàng)目中，呈現(xiàn)在政策執(zhí)行、交易活動(dòng)開(kāi)展、交易活動(dòng)監(jiān)管、費(fèi)用收支管理等方面的問(wèn)題，又與必招項(xiàng)目所呈現(xiàn)的問(wèn)題不盡相同。非必招項(xiàng)目，在政策執(zhí)行方面，常有不及時(shí)執(zhí)行政策現(xiàn)象，如未按政策要求，不在資格條件中設(shè)置經(jīng)營(yíng)執(zhí)照的具體范圍，又如綠化項(xiàng)目在園林綠化資質(zhì)要求取消、打破資質(zhì)壁壘后，違規(guī)設(shè)置市政工程資質(zhì)。交易活動(dòng)開(kāi)展及監(jiān)管方面，非必招范圍項(xiàng)目的監(jiān)管力度相對(duì)薄弱，更易于不規(guī)范行為的滋生，如拆分標(biāo)段規(guī)避公開(kāi)招標(biāo)，將應(yīng)由一家單位承包的項(xiàng)目拆分為土建工程、安裝工程2個(gè)標(biāo)分別進(jìn)行招標(biāo)。費(fèi)用收支管理方面，如近年來(lái)，在優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境的大政策下，招標(biāo)采購(gòu)中在投標(biāo)保證金和履約保證金方面，都大力減少投標(biāo)單位資金的現(xiàn)金流壓力，但截止目前，仍有分散采購(gòu)項(xiàng)目要求繳納投標(biāo)保證金，有非必招工程項(xiàng)目招標(biāo)中要求保證金形式必須為現(xiàn)金，均與現(xiàn)有政策相抵觸。

4 從工程造價(jià)審計(jì)看工程建設(shè)管理

工程造價(jià)審計(jì)貫穿了工程項(xiàng)目建設(shè)的全過(guò)程，對(duì)確保工程質(zhì)量及工程效益也具有重要的意義［2］。在工程造價(jià)審計(jì)過(guò)程中，與工程質(zhì)量管理、材料設(shè)備管理等各方面直接相關(guān)。如某項(xiàng)目的一張簽證變更中顯示，“……為保證工程施工進(jìn)度，增加一條施工縫……為保證防水效果，施工縫處設(shè)置止水鋼板”，建設(shè)單位簽署了該份簽證單，在結(jié)算審核時(shí)亦計(jì)取了該部分費(fèi)用，但審計(jì)復(fù)核分析，施工單位為保證其施工質(zhì)量、進(jìn)度而產(chǎn)生該項(xiàng)費(fèi)用，不應(yīng)另行計(jì)取費(fèi)用。其實(shí)，這也反映了建設(shè)單位對(duì)項(xiàng)目建設(shè)管理不到位，相關(guān)管理人員專(zhuān)業(yè)能力相對(duì)欠缺，工程結(jié)算管理能力不夠，未能準(zhǔn)確合理地對(duì)簽證變更進(jìn)行分析、處理等問(wèn)題。

在某道路工程中，雨污水圖紙?jiān)O(shè)計(jì)說(shuō)明及檢查井清單項(xiàng)目特征描述中均要求設(shè)置防墜網(wǎng)，但審計(jì)踏勘現(xiàn)場(chǎng)復(fù)核工程量時(shí)發(fā)現(xiàn)，部分檢查井并未設(shè)置防墜網(wǎng)，實(shí)際反映了建設(shè)單位及項(xiàng)目管理單位未能督促施工單位按圖施工，即建設(shè)單位對(duì)工程建設(shè)的現(xiàn)場(chǎng)管理不到位，也折射出工程項(xiàng)目存在質(zhì)量缺陷和安全漏洞問(wèn)題。又如某智能化項(xiàng)目中存在定制產(chǎn)品，在建設(shè)實(shí)施過(guò)程中，部分變更簽證隨意性較大，建設(shè)單位在短期內(nèi)頻繁要求變更相關(guān)設(shè)備、產(chǎn)品的規(guī)格、型號(hào)、尺寸、數(shù)量等內(nèi)容，項(xiàng)目完成后，產(chǎn)生了多余的、未能有效安裝使用的定制產(chǎn)品，也反映了建設(shè)單位在建設(shè)過(guò)程中未能對(duì)材料設(shè)備管理到位。

5 從工程造價(jià)審計(jì)看工程項(xiàng)目建設(shè)財(cái)務(wù)

審計(jì)過(guò)程中，部分項(xiàng)目的施工單位對(duì)工程造價(jià)復(fù)核工作配合不積極。經(jīng)審計(jì)深入調(diào)查發(fā)現(xiàn)，已支付工程款的合計(jì)金額，實(shí)際已超過(guò)建設(shè)單位的初步審核結(jié)果，因此施工單位不愿確認(rèn)復(fù)核結(jié)果。這一情況，實(shí)際造成了財(cái)政資金的損失。

在查閱工程付款憑證的同時(shí)，進(jìn)一步分析會(huì)計(jì)賬簿，可發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目建設(shè)財(cái)務(wù)其他方面存在的一些不足。如通過(guò)查閱履約保證金的收取、退還記錄，可以發(fā)現(xiàn)履約保證金收取不及時(shí)、退還不及時(shí)或保證金金額不合規(guī)等問(wèn)題。另外，在會(huì)計(jì)賬簿中，也能發(fā)現(xiàn)項(xiàng)目會(huì)計(jì)科目設(shè)置、項(xiàng)目資產(chǎn)管理等會(huì)計(jì)方面專(zhuān)業(yè)性的問(wèn)題，如建設(shè)單位在工程項(xiàng)目建設(shè)過(guò)程中，未按不同工程項(xiàng)目單獨(dú)核算各項(xiàng)目成本費(fèi)用支出，其賬面明細(xì)賬不能顯示某具體項(xiàng)目的全部成本、費(fèi)用支出情況；也存在建設(shè)項(xiàng)目驗(yàn)收合格交付使用后，未在會(huì)計(jì)表格中及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本并形成固定資產(chǎn)等問(wèn)題。

實(shí)際上，投資審計(jì)是全面跟蹤評(píng)價(jià)工程管理與工程投資效益的活動(dòng)，綜合工程審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)是兩個(gè)專(zhuān)業(yè)學(xué)科，只有實(shí)現(xiàn)二者的有機(jī)融合，才能拓寬工程審計(jì)領(lǐng)域，最大限度地提高審計(jì)工作效能。因此，在實(shí)踐中，我們也需不斷探索工程審計(jì)與財(cái)務(wù)審計(jì)有機(jī)融合轉(zhuǎn)變的建設(shè)項(xiàng)目投資審計(jì)新模式［3］。

6 從工程造價(jià)審計(jì)看環(huán)境保護(hù)和水土保持

在工程造價(jià)審計(jì)中，直接與環(huán)境保護(hù)、水土保持相關(guān)的內(nèi)容較少，但規(guī)費(fèi)中的“環(huán)境保護(hù)稅”卻是直接突破口。工程費(fèi)率的計(jì)取，是工程造價(jià)審計(jì)過(guò)程中的重要一環(huán)，而關(guān)于環(huán)境保護(hù)稅，首先是看招標(biāo)清單中是否按規(guī)范計(jì)取該項(xiàng)費(fèi)用，若在招標(biāo)清單中未規(guī)范計(jì)取該項(xiàng)費(fèi)用，則與招標(biāo)投標(biāo)不規(guī)范直接相關(guān)；其次，看建設(shè)單位工程造價(jià)結(jié)算審核過(guò)程中，是否計(jì)取了該項(xiàng)費(fèi)用，若計(jì)取了該項(xiàng)費(fèi)用，相關(guān)發(fā)票、證明資料，則能夠反映建設(shè)實(shí)施過(guò)程中進(jìn)行環(huán)境保護(hù)的具體事項(xiàng)與內(nèi)容。

在近年來(lái)的很多市政、園林等項(xiàng)目的工程造價(jià)審計(jì)中，工程計(jì)量計(jì)價(jià)時(shí)，發(fā)現(xiàn)工程增加了許多與以往不一致的施工做法，工程材料的使用、形成的單方造價(jià)指標(biāo)變化也相對(duì)較大。如海綿城市建設(shè)，便是水土保持的一種具體表現(xiàn)方式，其將硬質(zhì)磚鋪裝改為透水混凝土等做法，也影響了工程造價(jià)內(nèi)容的組成，同時(shí)，我們?cè)诠こ淘靸r(jià)審計(jì)時(shí)以此為突破口，進(jìn)一步了解、掌握項(xiàng)目中有關(guān)水土保持的相關(guān)情況。

7 從工程造價(jià)審計(jì)看工程結(jié)算

對(duì)政府投資工程結(jié)算審計(jì)工作中存在的主要問(wèn)題及對(duì)策進(jìn)行探討，以期提高工程結(jié)算審計(jì)的效率和效益，也是為政府投資工程審計(jì)盡綿薄之力［4］。在當(dāng)前的政府投資審計(jì)要求下，需要更加關(guān)注的是計(jì)量計(jì)價(jià)過(guò)程中的合規(guī)性、合理性問(wèn)題，而不是過(guò)分關(guān)注細(xì)微計(jì)量誤差等非主觀(guān)因素打破規(guī)范合理范疇的問(wèn)題。實(shí)踐中，常存在工程計(jì)量單位混淆的問(wèn)題，如會(huì)辦紀(jì)要中的材料定價(jià)以平方米為計(jì)量單位，定額套取中材料以立方米為計(jì)量單位，但計(jì)入材料單價(jià)時(shí)未進(jìn)行單位換算，導(dǎo)致最終金額錯(cuò)誤；也常存在未核實(shí)簽證變更計(jì)價(jià)的合理合規(guī)性，如上述建設(shè)管理方面提及的為保證工程施工進(jìn)度、保證防水效果而在施工縫處設(shè)置止水鋼板，該項(xiàng)費(fèi)用屬于施工單位應(yīng)承擔(dān)的范疇，不應(yīng)在工程結(jié)算中另行計(jì)費(fèi)；又如工程結(jié)算審核時(shí)，未能按照安全文明核定單核定的費(fèi)率計(jì)取安全文明施工費(fèi)，未按照政策要求調(diào)整增值稅稅金，即是工程計(jì)價(jià)不規(guī)范，也是政策落實(shí)不到位。

建設(shè)單位未能及時(shí)有效開(kāi)展竣工結(jié)算審核工作，則是工程結(jié)算方面宏觀(guān)角度的問(wèn)題。審計(jì)實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，部分項(xiàng)目不能及時(shí)開(kāi)展并在規(guī)定時(shí)限內(nèi)完成竣工結(jié)算審核工作，竣工結(jié)算審核結(jié)果遲遲不出，直接影響工程付款，影響企業(yè)的生存與發(fā)展，不利于營(yíng)商環(huán)境的優(yōu)化?？⒐そY(jié)算審核中對(duì)項(xiàng)目建設(shè)成果符合性、真實(shí)性、準(zhǔn)確性的爭(zhēng)議，也從側(cè)面反映了建設(shè)過(guò)程事中管理不到位的現(xiàn)象。

8 從工程造價(jià)審計(jì)看投資績(jī)效

微觀(guān)上，部分建設(shè)項(xiàng)目中一些建設(shè)內(nèi)容未達(dá)預(yù)期建設(shè)目標(biāo)。如在工程造價(jià)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)，很多項(xiàng)目中存在定制產(chǎn)品，對(duì)項(xiàng)目中多余的定制產(chǎn)品的歸屬和價(jià)格存在扯皮現(xiàn)象，歷經(jīng)多次會(huì)商談判，但最終由于產(chǎn)品的定制性、更新?lián)Q代快，往往無(wú)法退貨，只能由建設(shè)單位收入庫(kù)房保管，導(dǎo)致產(chǎn)生資產(chǎn)閑置狀況。

宏觀(guān)上，部分項(xiàng)目建設(shè)時(shí)對(duì)于城市、區(qū)域的整體把握不足，致使項(xiàng)目實(shí)際投資績(jī)效較差。如部分三四線(xiàn)城市中，對(duì)建設(shè)會(huì)展中心、體育館等場(chǎng)所，建設(shè)熱情飽滿(mǎn)，卻未能合理地根據(jù)城市規(guī)模、人口密度、城市發(fā)展進(jìn)程等實(shí)際因素，確定場(chǎng)館建設(shè)的規(guī)模、密度等，造成了展館建設(shè)過(guò)熱、實(shí)際使用率偏低的情況。更由于市場(chǎng)空間有限、自身競(jìng)爭(zhēng)力不足等因素，這些展館場(chǎng)所時(shí)有存在閑置狀態(tài)，未能物盡其用的同時(shí)，還需要投入大量的人力物力進(jìn)行維護(hù)。諸如上述情況，實(shí)際都反映了項(xiàng)目投資績(jī)效不夠高。

9 結(jié)語(yǔ)

當(dāng)下，政府投資審計(jì)面對(duì)新形勢(shì)、新要求、新任務(wù)，要適應(yīng)時(shí)代需要，在突出重點(diǎn)的前提下，力爭(zhēng)實(shí)現(xiàn)政府投資審計(jì)全覆蓋。投資審計(jì)的各個(gè)方面環(huán)環(huán)相扣、相輔相成，形成投資審計(jì)應(yīng)有的全貌，而從工程造價(jià)審計(jì)的角度去延伸投資審計(jì)的廣度、深度、覆蓋度，跳出“工程造價(jià)審計(jì)”抓全面投資審計(jì)，不失為不斷提升投資審計(jì)績(jī)效的有效方法。

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