石水平 吳文強 何敏燕 馬奕斌 李盟盟 羅德泉

【摘 要】 十八大以來，黨中央對審計工作作出一系列重大決策部署，審計監(jiān)督的功能定位不斷提升，開展研究型審計對提高審計理論研究成效、建設(shè)高素質(zhì)專業(yè)化審計隊伍、提升審計質(zhì)量和水平、切實擔負起新時代審計使命具有重要的現(xiàn)實意義。新形勢下內(nèi)部審計不僅要對高速公路建設(shè)資金使用的合理性進行審計監(jiān)督，而且要對投資效益性進行審計研究，提供有價值的咨詢建議。文章引入PDCA模型，以某集團公司研究型審計工作開展的實踐——項目成本控制審計為研究對象，探討項目成本控制中存在的問題，確定該階段項目成本控制目標并提出審計建議，為成本控制動態(tài)監(jiān)督，確保項目建設(shè)資金合法、合規(guī)、合理使用提供了依據(jù)，也為研究型審計未來發(fā)展和企業(yè)內(nèi)部審計開展相關(guān)研究提供了參考。

【關(guān)鍵詞】 研究型審計； 公路建設(shè)項目； 成本控制審計； PDCA模型

【中圖分類號】 F239? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2024）11-0041-06

一、引言

研究型審計是審計部門深入落實習(xí)近平總書記關(guān)于審計工作重要指示的理論實踐創(chuàng)新，是推動“十四五”時期審計事業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的必由之路，是切實發(fā)揮審計建設(shè)性作用的關(guān)鍵。習(xí)近平總書記在中央審計委員會第一次會議中強調(diào)，要依法全面履行審計監(jiān)督職責，創(chuàng)新審計理念，促進經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展。國家審計署侯凱審計長也多次在相關(guān)會議上強調(diào)研究型審計的重要性。為此，某集團公司堅持從大局看問題、從長遠看問題、從戰(zhàn)略上看問題，持續(xù)將研究型審計作為推動工作創(chuàng)新的切入點和突破口，在審計組織計劃階段、審前階段、審計階段、成果運用階段展開探索，取得了一定的理論和實踐成果。本文以該集團公司研究型審計工作開展的實踐項目——某高速公路建設(shè)項目成本控制專項審計（以下簡稱G項目）為例，通過引入PDCA模型掌握項目在成本控制方面的基本情況，旨在發(fā)現(xiàn)項目建設(shè)管理中存在的問題，同時針對發(fā)現(xiàn)的問題進行分析，確定本階段項目成本控制目標并提出審計建議，為下一步對項目成本控制進行動態(tài)監(jiān)督，確保項目建設(shè)資金合法、合規(guī)、合理使用提供依據(jù)，也為研究型審計的未來發(fā)展和企業(yè)內(nèi)部審計開展相關(guān)工作提供參考與借鑒。

二、研究型審計案例概況與理論基礎(chǔ)

G項目是廣州市“四環(huán)十八射十五條重要公路”高快速路網(wǎng)絡(luò)的組成部分，是落實《廣州市公路網(wǎng)規(guī)劃》，促進廣州市路網(wǎng)完善、構(gòu)筑以廣州為中心的泛珠三角高速公路格局的又一重要措施。建成后將增加一條由廣州中心城區(qū)向北經(jīng)過機場的出城高速通道，緩解廣州城區(qū)北向出城交通的“瓶頸”問題。該項目批復(fù)概算為112億元，截至審計期間累計完成投資約50.09億元，占批復(fù)概算的44.72%，面臨較大的超概隱患。項目于2018年5月開工建設(shè)，由于地處中心城區(qū)，征拆難度大。

本次內(nèi)部審計將研究與審計融為一體，將研究貫穿于審計工作、審計項目的始終，以促進審計工作質(zhì)效的螺旋式上升。PDCA循環(huán)作為質(zhì)量管理持續(xù)改進的有效工具，為加強企業(yè)內(nèi)部審計質(zhì)量管理提供了一個全新的視角。借鑒PDCA循環(huán)質(zhì)量管理原理，通過對內(nèi)部審計工作的循環(huán)管理，按照計劃（Plan）、執(zhí)行（Do）、檢查（Check）、處理（Action）四個步驟，綜合應(yīng)用科學(xué)管理方法（如流程控制圖、統(tǒng)計分析表等質(zhì)量管理工具），從組織、項目功能、人員等方面不斷加強內(nèi)部審計工作質(zhì)量的控制。通過本次研究型審計，將審計理念和方法運用PDCA循環(huán)覆蓋到其他建設(shè)項目，能有效降低和控制高速公路建設(shè)成本，使集團運營保持高質(zhì)量的可持續(xù)發(fā)展態(tài)勢。具體如圖1所示。

三、研究型審計在G項目成本控制中的應(yīng)用探索

研究型審計既是一個理論問題，又是一個實踐問題，在實踐中做好研究型審計的目的是提高審計質(zhì)量、效率和水平，更好發(fā)揮審計監(jiān)督作用。因此，在PDCA循環(huán)方法體系中，其開端計劃P（Plan）必須根植于明確的審計目標導(dǎo)向，有了前期計劃，后面的執(zhí)行D（Do）、檢查C（Check）及處理A（Action）才有意義。

（一）研究型審計計劃階段——P（Plan）

審計計劃（策略）是研究型審計的第一步。G項目具有造價高、征拆難度大的典型特征，面臨較大的突破概算風險。因此審計組首先需要通過調(diào)研進一步了解項目各項工作的成本控制情況，并收集相關(guān)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)資料，分析被審計項目前期各階段影響造價和成本的敏感要素。審計組分別從項目征拆、工程合約和財務(wù)相關(guān)方面展開調(diào)研。其次，在審計計劃（策略）階段不僅需要對項目本身進行調(diào)研，而且需要進行橫向調(diào)研，收集省內(nèi)外同類項目的各種歷史數(shù)據(jù)，搭建有效的評價指標和體系。通過縱向和橫向的調(diào)研分析基本具備了編制審計計劃的條件。

征拆調(diào)研內(nèi)容主要為：（1）管線遷改的各項方案進行對比分析，對各項方案的費用及時間進行預(yù)測；（2）房屋拆遷發(fā)生數(shù)量與工程可行性研究階段進行對比，分析產(chǎn)生差異原因；（3）了解征拆工作是否有爭議、是否有需增加的費用，了解個案情況等；（4）在個案處理方面項目是否采取了降本措施等。

工程合約調(diào)研內(nèi)容主要為：（1）送審和批復(fù)概算的基本情況，批復(fù)調(diào)整的內(nèi)容；（2）招標階段造價控制情況；（3）實施階段變更以及預(yù)計變更情況，如針對棄方問題，設(shè)計方案能否做出調(diào)整從而降低合同風險；（4）主要材料的使用計劃以及目前已發(fā)生的材料價格差異情況。

財務(wù)資金調(diào)研內(nèi)容主要為：（1）目前財政資金情況（支付、留存、未來需追加量），項目銀行貸款利息、利率；（2）目前采取的降低資金成本措施，包括但不限于多渠道籌資、爭取專項基金、動態(tài)費用調(diào)整批復(fù)是否被銀團接受等方面。

（二）研究型審計執(zhí)行階段——D（Do）

高速公路建設(shè)成本主要由建安工程費用、征拆費用、工程建設(shè)其他費用和銀行貸款利息構(gòu)成。審計組經(jīng)過認真研究，決定審計工作分兩步走：一是完成調(diào)整概算（內(nèi)部控制）所需的全部數(shù)據(jù)整理和分析；二是在調(diào)整概算的基礎(chǔ)上提出合理化的成本控制建議。

1.建安工程費用

審計組對建安工程費用分兩個階段進行成本控制評價：一是施工圖設(shè)計階段對應(yīng)初步設(shè)計階段變化情況的評價；二是實施階段對應(yīng)施工圖設(shè)計階段變化情況的評價。除建安工程費用之外其他費用的成本控制，則按實施階段直接對應(yīng)初步設(shè)計階段進行評價。結(jié)果表明，初步設(shè)計階段建安工程費批復(fù)費用為56.83億元，施工圖較初步設(shè)計減少建安工程費用2.9億元，施工圖設(shè)計優(yōu)化率為5.19%。與近年同類項目相比，設(shè)計優(yōu)化水平在正常范圍內(nèi)。建安工程費用概預(yù)算調(diào)整對比及原因分析見圖2。經(jīng)對比分析發(fā)現(xiàn)，施工圖設(shè)計對比初步設(shè)計費用產(chǎn)生差距的主要原因是工程規(guī)模和橋隧比均發(fā)生了較大的變化，這是設(shè)計方案重新調(diào)整，原主線規(guī)模劃分至匝道引起的。初步設(shè)計路線長為24.539km，橋隧比為92.03%；施工圖設(shè)計路線長為22.342km，橋隧比為89.43%。

在實施階段的工程變更主要分兩類，一類是設(shè)計變更，另一類是合同變更。由于工程施工圖設(shè)計階段已根據(jù)同類工程實施情況進行了充分考慮，變更率為3.5%，設(shè)計變更可控，暫時控制在正常范圍內(nèi)。其中，材料價差補償費用是合同變更費用最大的一項，該費用的計算主要取決于兩個參數(shù)，分別是材料進場的計劃和實施期材料價格的預(yù)測。對于材料價格預(yù)測，審計組通過收集光圓鋼筋、帶肋鋼筋、PO42.5水泥、碎石、中粗砂、石油瀝青、改性瀝青及鋼絞線2016年4月至2021年3月共5年的價格數(shù)據(jù)，繪制該周期內(nèi)各材料的價格走勢圖及價格環(huán)比走勢圖（見圖3），同時結(jié)合調(diào)查了解市場行情，預(yù)測和分析未來工程實施期材料的價格走勢。通過測算并結(jié)合調(diào)查了解的市場情況，經(jīng)審計小組討論分析，如僅按目前材料價格計算材料價差補償費用為42 300萬元，如按目前的均價綜合預(yù)測后兩年價格計算，則預(yù)計從施工圖設(shè)計至項目交工期間的材料價差補償費用約為49 132萬元，占建安費近9%。其中鋼筋價差費用19 296萬元，鋼絞線價差費用297萬元，水泥價差費用7 235萬元，碎石價差費用10 315萬元，中粗砂價差費用12 157萬元，瀝青價差費用-167.5萬元（見圖4）。

2.征地拆遷費用

審計組對房屋拆遷費用增加的原因從兩個方面進行了初步分析：一是數(shù)量上發(fā)生的變化；二是標準上發(fā)生的變化。拆遷因數(shù)量差異引起的費用增加1.20億元，數(shù)量變化主要體現(xiàn)在住宅房屋數(shù)量比概算少17.72萬平方米，非住宅房屋數(shù)量比概算多27.88萬平方米。房屋拆遷因標準差異引起的費用增加6.86億元，天河區(qū)和黃埔區(qū)的房屋拆遷單價增幅較大，其中天河區(qū)的增幅超過244%。

3.工程建設(shè)其他費用

建設(shè)項目管理費中除建設(shè)單位管理費外其他費用較概算均有一定節(jié)余，其中：工程監(jiān)理費節(jié)余29%，設(shè)計文件審查費節(jié)余22%；建設(shè)項目前期工作費基本持平，節(jié)余9%；專項評估費用突破批復(fù)概算費用3 593萬元，是批復(fù)概算的2.47倍，增幅較大，主要原因是增加了較多專項評估費用，如管線遷改的科研、造價咨詢報告及穿越森林公園對森林公園生態(tài)影響評價報告等費用。具體如圖5所示。

（三）研究型審計檢查階段——C（Check）

在項目成本控制檢查中主要考慮如下方面：項目在實施過程中合同類變更是否及時辦理及補償，是否存在超規(guī)風險；項目征地拆遷情況較概算階段是否有變化，項目實施中征拆費用是否已突破概算中征拆費用；項目征拆工作是否科學(xué)管理，征拆合同費用及支付費用是否嚴格把控，是否存在支付風險；項目材料費用，從初步設(shè)計階段到施工圖設(shè)計階段再到交工階段，各階段材料費用是否存在大幅上漲，是否制定了應(yīng)對材料上漲風險的措施。

（四）研究型審計處理階段——A（Action）

研究型審計和傳統(tǒng)審計都是企業(yè)風險管理體系的第三道防線，在新形勢和新要求下企業(yè)內(nèi)部審計應(yīng)主動積極向研究型內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型。與傳統(tǒng)審計不同，研究型審計的成果是分析問題并提出解決方案，做好審計“后半篇”文章，并持續(xù)對整改效果進行關(guān)注，做好審計工作的“最后一公里”。

1.成本控制總目標

審計組對該高速公路項目提出了成本控制總目標：建設(shè)成本總額控制在129.62億元以內(nèi)。其中建安工程及設(shè)備費56.20億元，土地征用及拆遷補償費用52.83億元，價差預(yù)留費用7.73億元。屬于動態(tài)費用的總額=征拆變化費用13.12億元+材料價差7.72億元+建設(shè)期銀行貸款利息增加費用1.55億元=22.39億元。剔除上述動態(tài)因素后目前成本控制費用為107.23億元，暫時控制在概算范圍內(nèi)并略有節(jié)余，節(jié)余率為4.28%（圖6）。

2.成本控制建議

在提出總體成本控制目標的基礎(chǔ)上，審計組同時提出了實現(xiàn)總體目標的建議：（1）精細化項目管理，加強項目建設(shè)計劃制定的科學(xué)合理性。該項目工期緊、實施難度大，項目規(guī)劃和計劃就顯得尤為重要。審計組建議項目公司應(yīng)盡快精心策劃、群策群力、科學(xué)合理地編制具有實施性的各項建設(shè)工作計劃，并定期結(jié)合外部環(huán)境變化動態(tài)調(diào)整，確保項目整體進度按照既定目標有序推進，促進項目建設(shè)的高質(zhì)量發(fā)展。（2）及時辦理合同延期審批手續(xù)，降低進度和合同管理風險。審計組建議該項目應(yīng)嚴格執(zhí)行項目管理文件，加快辦理合同延期審批手續(xù)，完善過程簽證文件，做到實事求是、客觀公正，從而避免審批施工加速費用或延期費用時難以準確核定，不利于激發(fā)承包人加速施工的積極性。（3）及時采取有效措施控制合同變更規(guī)模，加快工程建設(shè)進度。審計組建議材料進場計劃和購置方法方案上多做調(diào)研分析，科學(xué)安排材料進場時間等，進一步控制材料采購成本。（4）及時收集征拆費用有關(guān)資料和辦理結(jié)算，有效保障資金安全和控制投資規(guī)模。審計組建議項目公司應(yīng)進一步加強征拆工作的精細化管理，及時跟進、收集和核對地方征拆主體的基礎(chǔ)資料、各類憑證和結(jié)算工作，切實做好征拆工作臺賬和規(guī)范化管理；加強資金撥付控制管理，嚴防資金撥付簡單按原合同暫定金額進行總控和出現(xiàn)資金超付現(xiàn)象。（5）加強和各方、各層級溝通，最大程度降低征拆成本。審計組建議在后續(xù)工作中要充分加強溝通協(xié)調(diào)力度，依靠各方力量控制成本。（6）及時調(diào)概并制定相關(guān)預(yù)案，最大程度降低投資規(guī)模和減輕籌資壓力。審計組建議及時辦理調(diào)整概算的報批工作以追加銀行貸款額度，并通過提高精細化管理水平全面達成項目質(zhì)量、進度、安全和投資的總體目標。

四、研究型審計在G項目成本控制中的實踐體會

內(nèi)部審計是企業(yè)風險管理體系的第三道防線，在新形勢和新要求下企業(yè)內(nèi)部審計應(yīng)主動積極向研究型內(nèi)部審計轉(zhuǎn)型。同時，強化審計發(fā)現(xiàn)問題整改，做好審計“后半篇”文章。審計整改是研究型審計的“最后一公里”，加強審計整改是充分運用審計研究成果的現(xiàn)實需要。

（一）研究型審計實施效果

在G項目審計報告送交被審計單位后，被審計項目公司高度重視，迅速組織有關(guān)部門落實各項審計意見和建議，并以審計整改為契機，進一步完善了內(nèi)部管理，加強了規(guī)范化操作，認真落實審計組關(guān)于項目成本控制有關(guān)要求。目前，該項目成本管理的各項指標基本在控制范圍內(nèi)。通過G項目成本控制審計，可進一步研究企業(yè)審計成果運用，切實提升審計水平。具體而言，將研究工作貫穿到審計現(xiàn)場實施、審計結(jié)果運用的全過程，以提升審計項目的審計成果運用為導(dǎo)向，扎實做好研究。比如，通過G項目成本控制審計，對審計中發(fā)現(xiàn)的紅線要認真整改，并從靜態(tài)和動態(tài)兩方面實行臺賬管理，尤其對審計研究形成的審計報告、審計決定和審計要情反映的問題要建立整改臺賬，并根據(jù)被審計單位的整改情況對整改臺賬及時更新，進一步完善成本控制管理方法與目標。

（二）研究型審計實踐體會

在G項目審計結(jié)束后，審計小組召開總結(jié)會，對審計項目進行復(fù)盤，總結(jié)審計經(jīng)驗，探索形成一套適用于同類審計項目的審計模式，并將相關(guān)經(jīng)驗與全體審計人員共享，以提升整體能力水平。通過G項目成本控制審計，筆者認為：在建設(shè)管理方面，項目建設(shè)總體計劃指導(dǎo)性和計劃質(zhì)量管理需進一步加強，合同延期及相關(guān)手續(xù)辦理滯后存在較大的工期和補償風險，北段突破概算導(dǎo)致擠占G項目的資金，使G項目面臨資金缺口；在成本控制管理方面，合同變更超規(guī)風險較大，征拆費用突破概算幅度大，項目征拆工作資金支付風險較大，材料上漲風險較大。

G項目成本控制審計得到如下啟示：研究型審計有別于傳統(tǒng)的竣工決算審計和后評價審計，在項目實施中期進行，中期進行審計的時效性對項目建設(shè)管理具有更強的指導(dǎo)意義和審計價值。通過審計，企業(yè)可以全面掌握項目公司經(jīng)營和監(jiān)管情況，充分了解項目規(guī)劃、設(shè)計、施工、資金安排、制度建設(shè)等全方位實施情況，及時發(fā)現(xiàn)可能存在的風險，提出總體控制目標以及應(yīng)對風險的解決方案，從而完善項目監(jiān)管體系，為保障企業(yè)利益提供有效依據(jù)，更好地促進企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。

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