郭悅

【摘要】隨著2014年《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》的頒布，我國政府會計(jì)領(lǐng)域新一輪改革拉開序幕。借助Citespace軟件和CNKI自帶的可視化工具，文章對中國知網(wǎng)數(shù)據(jù)庫中含有“政府會計(jì)”主題詞的期刊文獻(xiàn)進(jìn)行量化圖譜分析，并從發(fā)文量、關(guān)鍵詞、研究熱點(diǎn)與趨勢等方面對跨度從2010—2022年的期刊文獻(xiàn)進(jìn)行梳理。回顧的同時追蹤并分析該領(lǐng)域的研究熱點(diǎn)及前沿，以期對未來我國政府會計(jì)領(lǐng)域的改革提供借鑒參考。

【關(guān)鍵詞】Citespace；政府會計(jì)；量化圖譜分析

【中圖分類號】F235.1

20世紀(jì)80年代，劉炳炎教授在《會計(jì)專業(yè)課程改革》一文中首次提出了“政府會計(jì)”的概念[ 1 ]，隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及受托責(zé)任觀的影響，政府會計(jì)的內(nèi)涵在不斷豐富，特別是2014年《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案的通知》（下文簡稱《改革方案》），更是助推了國內(nèi)學(xué)者對該領(lǐng)域相關(guān)課題研究的一波小高潮。子曰：溫故而知新，為此，本文運(yùn)用可視化軟件著眼我國2010—2022年間政府會計(jì)的發(fā)展?fàn)顩r，回顧的同時追蹤并分析該領(lǐng)域的研究熱點(diǎn)及前沿，以期對今后我國政府會計(jì)領(lǐng)域的改革提供借鑒參考。

一、研究設(shè)計(jì)

本文使用Citespace軟件CNKI自帶的可視化工具，依托中國知網(wǎng)數(shù)據(jù)庫資源，以2010年至2022年為時間段，搜索帶有“政府會計(jì)”主題詞的學(xué)術(shù)期刊、學(xué)位論文、報紙和書籍等，共檢索出11 889條（每篇為一條），為保證數(shù)據(jù)代表性和準(zhǔn)確性僅就學(xué)術(shù)期刊（北大核心、CSSCI、SCI）進(jìn)行量化圖譜分析，最終取得知網(wǎng)數(shù)據(jù)為1529條（每篇為一條）。

二、結(jié)果與討論

（一）基本統(tǒng)計(jì)分析

1.期刊發(fā)文量

歷年期刊的發(fā)文量反映了政府會計(jì)學(xué)術(shù)研究的理論水平及發(fā)展速度，由圖1可見，國內(nèi)學(xué)者關(guān)于政府會計(jì)的發(fā)文量基本在每年100篇左右波動。結(jié)合歷年頒布的有關(guān)政府會計(jì)的政策文件（見表1），可以更為清楚地了解近10年來政府會計(jì)的發(fā)展脈絡(luò)：（1）2010—2012年，發(fā)文量在此期間由升轉(zhuǎn)降，而此階段恰臨政府會計(jì)改革“前夜”，如何適應(yīng)由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變、如何確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)等種種問題均困擾著會計(jì)學(xué)者，故推測發(fā)文量的減少可能是政府會計(jì)研究遭遇瓶頸。（2）2013—2019年，相關(guān)文獻(xiàn)的發(fā)文量出現(xiàn)拐點(diǎn)并持續(xù)上升至2019年達(dá)到峰值，該階段發(fā)文量占統(tǒng)計(jì)文獻(xiàn)總量的55.06%，從頂層設(shè)計(jì)上看，黨的十八屆三中全會明確指出“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度”的總?cè)蝿?wù)，從制度實(shí)施上看，2014年發(fā)布的《改革方案》進(jìn)一步規(guī)劃了雙軌制的政府會計(jì)改革構(gòu)想，后續(xù)頒布的新《政府會計(jì)制度》和《政府會計(jì)準(zhǔn)則》及其具體準(zhǔn)則逐步地將政府會計(jì)改革深化，這一系列的措施引發(fā)了國內(nèi)學(xué)者對于政府會計(jì)課題的極大關(guān)注。（3）2020—2022年，發(fā)文量下降趨勢明顯，反映出隨著熱度散去政府會計(jì)研究的后勁稍顯不足。

2.文獻(xiàn)作者歸屬單位

由圖2可以看出國內(nèi)發(fā)文歸屬機(jī)構(gòu)分布區(qū)分度明顯，表明政府會計(jì)領(lǐng)域的研究集中于少數(shù)科研機(jī)構(gòu)。從發(fā)文歸屬機(jī)構(gòu)看，作者絕大多數(shù)來自高等院校，部分來自科研機(jī)構(gòu)、醫(yī)院，行政事業(yè)單位、公益組織的作者甚少，這一情況反映出在實(shí)際工作中相關(guān)操作者缺乏對政府會計(jì)體系的思考及研究，或者說未能有效將業(yè)務(wù)經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行學(xué)術(shù)轉(zhuǎn)換，理論與實(shí)踐存在脫節(jié)。

3.文獻(xiàn)基金布局

由圖3可以觀察到，國家基金對于政府會計(jì)研究領(lǐng)域扶持力度遙遙領(lǐng)先于省級基金，說明省級基金對該領(lǐng)域的課題投入甚少。

（二）研究熱點(diǎn)分析

關(guān)鍵詞是作者對文章內(nèi)容的高度概括，本文借助Citespace軟件繪制關(guān)鍵詞共現(xiàn)圖譜以此直擊文獻(xiàn)核心。共現(xiàn)圖譜（見圖4）線條由深漸變成淺表示時間由遠(yuǎn)及近推移，交點(diǎn)大小表示關(guān)鍵詞出現(xiàn)頻次的高低。從圖4可以觀察到政府會計(jì)制度、政府會計(jì)準(zhǔn)則、收付實(shí)現(xiàn)制、權(quán)責(zé)發(fā)生制、政府綜合財務(wù)報告，它們與會計(jì)管理工作、注冊會計(jì)師行業(yè)等一起構(gòu)筑了當(dāng)前研究的立體畫像。

為能更加深入了解，本文進(jìn)一步將關(guān)鍵詞按照一定算法生成聚類（見圖5），所得聚類指標(biāo)Modularity Q=0.4903大于0.3，Mean Silhouette=0.8106大于0.7，說明聚類結(jié)構(gòu)顯著，聚類質(zhì)量高。隨后將聚類詞條沿著時間軸拓展得到聚類時間序列圖譜（見圖6），從中可以清晰地觀察到不同詞條下各階段研究熱詞的演變情況。其中剔除“政府會計(jì)”重復(fù)詞條后，對于權(quán)責(zé)發(fā)生制、政府會計(jì)制度、會計(jì)管理工作、政府會計(jì)準(zhǔn)則的討論成為2010至今從未間斷的話題。以“會計(jì)管理工作”為例，對該話題的研究早期從會計(jì)師事務(wù)所、內(nèi)部牽制制度、事業(yè)單位內(nèi)控等內(nèi)容切入，隨著外部環(huán)境的變化，學(xué)界視野逐步拓寬至人才培養(yǎng)、會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)等的建立，近年來更是延伸到疫情防控領(lǐng)域。

（三）研究內(nèi)容綜述

本文通過對國內(nèi)有關(guān)文獻(xiàn)的梳理，綜合選取代表性的文獻(xiàn)，將之分為5個話題——政府會計(jì)體系、政府會計(jì)改革、政府綜合財務(wù)報告、政府會計(jì)準(zhǔn)則及制度、會計(jì)信息，并就各個話題進(jìn)行綜述，試圖剖析國內(nèi)政府會計(jì)研究的動向。

1.政府會計(jì)體系

伴隨著國外新公共管理思潮的沖擊以及國內(nèi)財政管理體制的需求，政府會計(jì)的外延不斷拓展。荊新（2018）認(rèn)為政府會計(jì)概念框架是政府會計(jì)領(lǐng)域的基礎(chǔ)性理論，構(gòu)建整體分析模型有助于政府會計(jì)的研究[2]。章貴橋等（2013）另辟蹊徑，從里格斯行政生態(tài)學(xué)理論角度出發(fā)，提出應(yīng)以“服務(wù)顧客”作為價值取向和以反映“可持續(xù)發(fā)展的受托責(zé)任觀與決策有用觀”為目標(biāo)定位，對構(gòu)建我國政府會計(jì)概念框架作前瞻性探索[ 3 ]。后期更多學(xué)者將目光逐漸聚焦到政府會計(jì)職能與國家治理上。陳志斌、潘?。?015）從國家治理現(xiàn)代化的角度出發(fā)，基于整體模型、框架構(gòu)造與要素內(nèi)容三個維度剖析政府會計(jì)概念框架[ 4 ]。章貴橋、陳志斌（2019）結(jié)合多種統(tǒng)計(jì)方法梳理政府會計(jì)理論的發(fā)展脈絡(luò)，剖析其對提升財政預(yù)算管理水平和國家治理能力的推動作用[5]。劉磊等（2019）點(diǎn)明政府會計(jì)職能的有效發(fā)揮，可以改善社區(qū)財政預(yù)算管理效果，促成社區(qū)成本均衡管理，進(jìn)而夯實(shí)社區(qū)良治的路徑和機(jī)制[6]。

2.政府會計(jì)改革

黨的十八屆三中全會拉開了新一輪政府會計(jì)改革的序幕。相關(guān)學(xué)者從不同視角對其進(jìn)行闡釋，為政府會計(jì)改革的有序推進(jìn)鋪墊。應(yīng)益華（2022）以歷史制度主義為切入點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)政府會計(jì)變遷具有突出的路徑依賴特征和明顯的變革關(guān)鍵節(jié)點(diǎn)[7]。劉駿等（2012）從制度倫理價值向度出發(fā)，認(rèn)為政府會計(jì)的改革須充分考慮制度倫理的影響[ 8 ]。劉駿、應(yīng)益華（2012）基于外部代際性，指出要實(shí)現(xiàn)政府會計(jì)改革目標(biāo)，應(yīng)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制和編制代際報告[9]。張?jiān)彛?010）則著眼審計(jì)咨詢功能，提出可將其作為政府會計(jì)改革的重要新生力量[10]。

此外隨著改革的不斷深入，對改革的討論也逐步細(xì)化。路軍偉等（2014）謀求政府會計(jì)改革的內(nèi)在動因，探討組織行為、政治倫理和市場邏輯三者的驅(qū)動作用[ 1 1 ]。路軍偉、殷紅（2012）基于預(yù)期成本收益的不同，指出不同利益集團(tuán)作用力的合力形成了會計(jì)改革的動力[12]。張琦、程曉佳（2012）以O(shè)ECD國家為樣本，發(fā)現(xiàn)政府會計(jì)改革受制于國家環(huán)境因素的影響，尤其是一國的國民受教育程度、資本市場的成熟度、財政盈余度等因素[ 1 3 ]。

3.政府綜合財務(wù)報告

2014年自國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部《改革方案》后，構(gòu)建以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財報一躍被提升至國家決策層面，進(jìn)一步凸顯了該制度對未來我國政治經(jīng)濟(jì)建設(shè)的重大作用，對于如何有效編報，學(xué)術(shù)界給出了多方解答。路軍偉（2014）認(rèn)為我國政府財報應(yīng)以制度環(huán)境為背景，以使用者及其信息需求為導(dǎo)向，循序漸進(jìn)地構(gòu)建具有中國特色的政府綜合財報制度[ 1 4 ]。丁鑫、荊新（2015）針對現(xiàn)行政府財報在反映財政可持續(xù)性上的缺陷，提出建立健全政府會計(jì)三元系統(tǒng)[15]。張?jiān)彛?010）參考西方編報經(jīng)驗(yàn)，指出我國財報應(yīng)以控制為基礎(chǔ)，逐級調(diào)整合并[16]。

當(dāng)然，也有部分學(xué)者以全面深化改革為背景，試圖剖析政府綜合財報與國家治理間的聯(lián)系。李建發(fā)等（2020）借鑒南非經(jīng)驗(yàn)提出完善的政府財報審計(jì)制度，助力政府問責(zé)及提高財政透明度[17]。戚艷霞（2015）以政府問責(zé)范圍和治理價值為立足點(diǎn)，分析我國政府綜合財報的重大改進(jìn)[ 1 8 ]。章貴橋等（2013）以“三公經(jīng)費(fèi)”為視角，闡述了公共利益與政治治理、理性經(jīng)紀(jì)人與權(quán)力尋租、權(quán)力尋租與隱性福利以及有效的政府會計(jì)報告之間的關(guān)聯(lián)[19]。

4.政府會計(jì)準(zhǔn)則及制度

行之有效的政府會計(jì)準(zhǔn)則和制度使得政府會計(jì)改革得以逐步展開，2015年的《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》可謂一石激起千層浪引得眾多學(xué)者就其框架體系進(jìn)行探討。戚艷霞等（2010）在環(huán)境的動因分析和國際經(jīng)驗(yàn)比較的基礎(chǔ)上，對我國構(gòu)建政府會計(jì)準(zhǔn)則體系的總路徑及制定過程中需關(guān)注的具體問題進(jìn)行研究[20]。李建發(fā)等（2017）以制度理論為基礎(chǔ)提出適合我國國情的政府會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制框架[21]。荊新（2017）探索我國政府會計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)中的內(nèi)部協(xié)調(diào)、外部協(xié)調(diào)和國際協(xié)調(diào)[22]。周曙光等（2021）提出構(gòu)筑由制度保障、認(rèn)知驅(qū)動、執(zhí)行控制、執(zhí)行反饋、審計(jì)協(xié)同等機(jī)制模塊組成的政府會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行框架[23]。

由于我國長期實(shí)行現(xiàn)金制的預(yù)算會計(jì)，政府會計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行勢必面臨巨大挑戰(zhàn)，對執(zhí)行力的研究引起學(xué)界關(guān)注。周曙光等（2018）認(rèn)為會計(jì)人員的準(zhǔn)則執(zhí)行力是影響政府會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行質(zhì)量的關(guān)鍵，所以應(yīng)從完善繼續(xù)教育、改進(jìn)會計(jì)職稱評價、推進(jìn)政府會計(jì)領(lǐng)軍人才建設(shè)三方面來培養(yǎng)會計(jì)人員的準(zhǔn)則執(zhí)行能力[24]。路軍偉等（2019）指出契約集合特征決定了政府會計(jì)規(guī)則的二元性，為提升準(zhǔn)則的執(zhí)行效率和效果，應(yīng)按照政府層級、契約結(jié)構(gòu)特點(diǎn)等對政府預(yù)算會計(jì)和政府財務(wù)會計(jì)實(shí)行差異化的執(zhí)行機(jī)制選擇和構(gòu)建[25]。李建發(fā)等（2022）以廣東省行政事業(yè)單位為觀測樣本，探討職工變革認(rèn)知、內(nèi)部控制與政府會計(jì)準(zhǔn)則制度執(zhí)行效果之間的關(guān)系[26]。

5.會計(jì)信息

會計(jì)信息披露是我國政府會計(jì)體系的重要環(huán)節(jié)。姜宏青教授在與人合作的基金項(xiàng)目中多次就有關(guān)預(yù)算績效管理、政府成本和債務(wù)反饋闡述見解：姜宏青、王翔（2019）指出當(dāng)前“雙系統(tǒng)”政府會計(jì)信息體系不能有效滿足績效管理的會計(jì)信息需求，需要引入“事項(xiàng)法”予以補(bǔ)充并構(gòu)建以投入、產(chǎn)出和效果為核心要素分類的政府績效會計(jì)信息體系，建立“三元系統(tǒng)”的政府會計(jì)信息系統(tǒng)[27]；姜宏青、李科辰（2018）認(rèn)為地方政府債務(wù)信息分析是加強(qiáng)政府債務(wù)管理能力，化解債務(wù)風(fēng)險，減少政府與外部信息不對稱的重要途徑，應(yīng)著手構(gòu)建全流程管理的政府債務(wù)信息分析體系[28]；姜宏青、徐晶（2017）發(fā)現(xiàn)有效且多需求的政府成本信息仍然匱乏，加快政府成本標(biāo)準(zhǔn)體系建設(shè)勢在必行[29]。應(yīng)益華（2011）指出目前我國的預(yù)算會計(jì)體系尚無法為財政可持續(xù)發(fā)展提供信息支撐，因此須借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，建立我國的財政可持續(xù)發(fā)展報告，有針對性地對我國的政府會計(jì)體系進(jìn)行重構(gòu)，防范財政風(fēng)險[30]。

三、結(jié)語

本文運(yùn)用Citespace和CNKI自帶工具繪制的可視化圖譜，較為系統(tǒng)地梳理了近十年來我國政府會計(jì)的研究成果，從中可以了解到：（1）我國政府會計(jì)盡管在基層尚未形成研究氛圍，但在相關(guān)高校的推動下已基本形成一定的研究群體。（2）當(dāng)前我國政府會計(jì)領(lǐng)域的研究不論從深度亦或是廣度上均得到了長足的發(fā)展，呈現(xiàn)出對諸如政府債務(wù)反映、預(yù)算績效管理和政府成本核算等現(xiàn)實(shí)問題的深入討論，在促進(jìn)全面深化改革和推動國家治理現(xiàn)代化過程中發(fā)揮著重要作用。

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責(zé)編：夢超