劉 薇 （安徽建工集團(tuán)股份有限公司，安徽 合肥 230031）

注冊會計(jì)師審計(jì)領(lǐng)域最早廣泛使用風(fēng)險導(dǎo)向這一概念，近年來內(nèi)部審計(jì)越來越多地提出風(fēng)險導(dǎo)向在審計(jì)領(lǐng)域中的運(yùn)用。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會首先在內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)中提出風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)，2013 年，中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會制定頒布新修訂的《中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》，在《第1101 號-內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》中規(guī)定，“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)全面關(guān)注組織風(fēng)險，以風(fēng)險為基礎(chǔ)組織實(shí)施內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)。”

實(shí)務(wù)工作中，企事業(yè)單位及政府部門也在積極探索建立風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)制度。隨著房地產(chǎn)市場持續(xù)降溫，建筑企業(yè)風(fēng)險日益加大。將風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)用到建筑企業(yè)內(nèi)部審計(jì)中，一方面可以增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)靶向性，提升審計(jì)質(zhì)量；另一方面可以通過分析建筑企業(yè)風(fēng)險因素，借助內(nèi)部審計(jì)職能，以達(dá)到防控風(fēng)險等目的。

1 風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)理論現(xiàn)狀

風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)這一概念最早是由國外學(xué)者提出的。1999 年Georges Selim 和David McNamee[8]指出風(fēng)險導(dǎo)向作為一種審計(jì)方法運(yùn)用于內(nèi)部審計(jì)中，審計(jì)工作重點(diǎn)由經(jīng)營風(fēng)險驅(qū)動，要求內(nèi)部審計(jì)需對經(jīng)營風(fēng)險做出反應(yīng)。2004 年國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會正式提出風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)這一概念，并產(chǎn)生較大影響。2014 年英國內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會指出風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)應(yīng)與企業(yè)整體的風(fēng)險管理相結(jié)合，在通過內(nèi)部審計(jì)管理風(fēng)險的同時評估風(fēng)險成熟度，定期制定審計(jì)計(jì)劃及審計(jì)任務(wù)，從而達(dá)到企業(yè)風(fēng)險管理目標(biāo)。2017 年國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會發(fā)布《國際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》中明確“內(nèi)部審計(jì)對企業(yè)的風(fēng)險管理…進(jìn)行評價，并通過系統(tǒng)化和規(guī)范化的方法予以改進(jìn)?！?/p>

國內(nèi)學(xué)者對風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)研究主要集中在分配審計(jì)資源、企業(yè)風(fēng)險管理等方面。嚴(yán)暉[1]在國內(nèi)較早提出風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)，認(rèn)為風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)關(guān)注企業(yè)風(fēng)險管理，促進(jìn)企業(yè)完善風(fēng)險管理程序，從而達(dá)到企業(yè)管理目標(biāo)，增加企業(yè)價值。長沙市內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會課題組等[2]在風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)研究中指出，內(nèi)部審計(jì)人員在審計(jì)過程中始終以風(fēng)險分析為導(dǎo)向，一方面要優(yōu)先向高風(fēng)險事項(xiàng)配置審計(jì)資源，另一方面也要在風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)中實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值增值。秦毅[3]指出風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)貫穿于審計(jì)全過程，根據(jù)風(fēng)險評估明確審計(jì)范圍和重點(diǎn)，進(jìn)而確定具體審計(jì)方案。賀雪霞和李明輝[6]認(rèn)為風(fēng)險導(dǎo)向作為內(nèi)部審計(jì)的工作方法，在內(nèi)部審計(jì)工作中運(yùn)用風(fēng)險導(dǎo)向思維指導(dǎo)和規(guī)劃工作。朱佩佩[7]指出與傳統(tǒng)審計(jì)側(cè)重事后評估相比，風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)側(cè)重過程評估，進(jìn)而降低企業(yè)經(jīng)營過程中風(fēng)險出現(xiàn)的概率。

2 建筑企業(yè)實(shí)施風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)實(shí)必要性

隨著我國經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)由高速增長轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展，建筑行業(yè)競爭激烈，并且房地產(chǎn)市場整體下行，產(chǎn)能逐漸過剩，同時建筑企業(yè)在多年發(fā)展中，內(nèi)部積弊較多。如何在建筑企業(yè)做好風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)工作，進(jìn)而提高經(jīng)營水平和競爭力顯得尤為重要。

2.1 建筑企業(yè)面臨的戰(zhàn)略風(fēng)險

建筑企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險主要體現(xiàn)在戰(zhàn)略規(guī)劃不清晰、戰(zhàn)略選擇不恰當(dāng)、戰(zhàn)略執(zhí)行不到位等方面。建筑企業(yè)目前主要業(yè)務(wù)集中在傳統(tǒng)建筑施工領(lǐng)域，隨著基礎(chǔ)設(shè)施投資步伐放緩及政府監(jiān)管要求日趨嚴(yán)格，建筑企業(yè)競爭愈發(fā)激烈。

面對新形勢、新要求，建筑企業(yè)戰(zhàn)略風(fēng)險主要體現(xiàn)在對國家政策導(dǎo)向、行業(yè)發(fā)展趨勢及區(qū)域發(fā)展趨勢的把握不夠充分。近年來綠色發(fā)展、能源戰(zhàn)略、科技研發(fā)等相關(guān)政策頻出，建筑企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)積極謀求業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型，在傳統(tǒng)施工領(lǐng)域發(fā)展?jié)摿τ邢薜那闆r下，積極探索新的戰(zhàn)略核心業(yè)務(wù)。同時做好戰(zhàn)略目標(biāo)的分解和考核管理，有力推動戰(zhàn)略的落地實(shí)施。

2.2 建筑企業(yè)面臨的財務(wù)風(fēng)險

建筑企業(yè)財務(wù)風(fēng)險主要體現(xiàn)在資金保障不充分、應(yīng)收賬款回收不及時等，傳統(tǒng)施工項(xiàng)目時間跨度長、投資規(guī)模大，同時施工企業(yè)作為產(chǎn)業(yè)鏈中下游，墊資現(xiàn)象較為普遍，資金風(fēng)險較大。建筑企業(yè)應(yīng)樹立“現(xiàn)金為王”意識，在工程承攬前加強(qiáng)業(yè)主單位資信調(diào)查；在工程實(shí)施階段以工程合同為主線，督促業(yè)主單位及時支付工程；在工程完成后，及時清欠拖欠較長時間的老舊項(xiàng)目應(yīng)收賬款，做好清欠工作考核監(jiān)督工作。

2.3 建筑企業(yè)面臨的市場風(fēng)險

建筑企業(yè)市場風(fēng)險主要體現(xiàn)在項(xiàng)目的承攬方面，主要包括承攬項(xiàng)目風(fēng)險分析不到位、投標(biāo)報價及經(jīng)營策略不合理等。建筑企業(yè)市場風(fēng)險識別不充分、盲目投標(biāo)，會導(dǎo)致中標(biāo)率低下或中標(biāo)項(xiàng)目風(fēng)險較大，進(jìn)而出現(xiàn)“中標(biāo)高興三天、施工痛苦三年”的怪象。建筑企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身資源稟賦優(yōu)勢，做好標(biāo)前準(zhǔn)備工作，合理確定投標(biāo)報價和經(jīng)營策略，爭取承攬更多優(yōu)質(zhì)工程項(xiàng)目。

2.4 建筑企業(yè)面臨的運(yùn)營風(fēng)險

建筑企業(yè)運(yùn)營風(fēng)險主要體現(xiàn)在項(xiàng)目過程管理，主要包括合同管理、成本管控不到位、安全失管失控等。建筑企業(yè)工程項(xiàng)目周期大多以年為單位，外部環(huán)境變化可能性較大，企業(yè)對施工過程中的風(fēng)險未能及時進(jìn)行評估并進(jìn)行動態(tài)調(diào)整，可能導(dǎo)致成本增加等風(fēng)險。如近些年的部分施工材料價格大幅上漲，建筑企業(yè)若不能及時識別相關(guān)風(fēng)險，則對合理利潤的影響較大。建筑企業(yè)應(yīng)系統(tǒng)分析項(xiàng)目實(shí)施過程中的運(yùn)營風(fēng)險，全方位控制合同、成本、安全、質(zhì)量、技術(shù)等風(fēng)險要素，將風(fēng)險管理融入日常各項(xiàng)工作，達(dá)到有機(jī)統(tǒng)一。

2.5 建筑企業(yè)面臨的法律風(fēng)險

建筑企業(yè)法律風(fēng)險主要體現(xiàn)在生產(chǎn)經(jīng)營管理過程的不合規(guī)風(fēng)險，導(dǎo)致企業(yè)承擔(dān)法律責(zé)任的可能性。如建筑企業(yè)在工程合同中對關(guān)鍵條款約定不明確等，帶來爭議糾紛，進(jìn)而形成相關(guān)案件。建筑企業(yè)應(yīng)提高對法律合規(guī)工作的重視程度，在重要決策中加入法律合規(guī)審查，同時加大相關(guān)法律業(yè)務(wù)知識普及力度，確保在日常工作中運(yùn)營合法合規(guī)。

3 建筑企業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的實(shí)踐運(yùn)用

3.1 建筑企業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)計(jì)劃階段

3.1.1 選取審計(jì)項(xiàng)目

梳理建筑企業(yè)承包工程項(xiàng)目清單，依據(jù)風(fēng)險因素評估框架，針對每個項(xiàng)目戰(zhàn)略風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險、市場風(fēng)險、運(yùn)營風(fēng)險、法律風(fēng)險進(jìn)行風(fēng)險評估并打分。每個風(fēng)險得分最高為20 分，根據(jù)最終得分確定審計(jì)優(yōu)先級，審計(jì)優(yōu)先級決定項(xiàng)目審計(jì)排序，如表1、表2所示。

表1 審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險因素評估模型

表2 審計(jì)優(yōu)先級排序

3.1.2 制定審計(jì)方案

根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險因素評估模型評估結(jié)果，確定審計(jì)項(xiàng)目主要存在的風(fēng)險。按照戰(zhàn)略風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險、市場風(fēng)險、運(yùn)營風(fēng)險、法律風(fēng)險評分排序，細(xì)化每個審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)目的，分解需采取審計(jì)步驟。

3.2 建筑企業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)實(shí)施階段

在工程項(xiàng)目全周期中運(yùn)用風(fēng)險導(dǎo)向，將工程項(xiàng)目分為投標(biāo)階段、實(shí)施階段、竣工驗(yàn)收階段，按照前期確定的審計(jì)方案分階段進(jìn)行風(fēng)險識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對。

3.2.1 工程項(xiàng)目投標(biāo)階段

關(guān)注工程項(xiàng)目投標(biāo)整體流程，是否編制可行性研究報告，是否經(jīng)各部門評審，并體現(xiàn)工程項(xiàng)目相關(guān)風(fēng)險識別、評估過程，提出相應(yīng)應(yīng)對措施。相關(guān)風(fēng)險包括但不限于工程項(xiàng)目所在地政治、經(jīng)濟(jì)、市場、環(huán)保等風(fēng)險，招標(biāo)單位相關(guān)風(fēng)險，建筑企業(yè)資金整體風(fēng)險，項(xiàng)目自身存在風(fēng)險等。

3.2.2 工程項(xiàng)目實(shí)施階段

關(guān)注工程項(xiàng)目實(shí)施過程中的招標(biāo)管理情況、合同管理情況、結(jié)算管理情況、成本管理情況、物資和設(shè)備管理情況、質(zhì)量管理情況等方面。內(nèi)審人員需關(guān)注每一環(huán)節(jié)中被審計(jì)單位對風(fēng)險事項(xiàng)的識別與評估，是否事先制定風(fēng)險防范措施，對風(fēng)險有無實(shí)現(xiàn)跟蹤管理。

3.2.3 工程項(xiàng)目移交階段關(guān)注工程項(xiàng)目竣工結(jié)算與質(zhì)保期相關(guān)情況。內(nèi)審人員需關(guān)注被審計(jì)單位與業(yè)主方已結(jié)算與決算情況，是否存在質(zhì)量缺陷，質(zhì)保金/保函是否存在相關(guān)風(fēng)險。

3.3 建筑企業(yè)風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)報告階段

在審計(jì)報告階段，內(nèi)部審計(jì)采用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向方法，對審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險給出對應(yīng)的風(fēng)險等級，將風(fēng)險等級中的高風(fēng)險事項(xiàng)向管理層匯報。

3.3.1 風(fēng)險事項(xiàng)發(fā)生可能性

風(fēng)險事項(xiàng)發(fā)生可能性是指在企業(yè)目前的管理水平下，風(fēng)險事項(xiàng)發(fā)生概率的大小或者發(fā)生的頻繁程度。風(fēng)險事項(xiàng)發(fā)生的可能性分為5個等級，分別賦予1～5分，表示可能性依次增加，1 分表示該風(fēng)險事項(xiàng)一般情況下不會發(fā)生，5 分表示該風(fēng)險事件常常會發(fā)生。

①風(fēng)險事項(xiàng)發(fā)生可能性定性標(biāo)準(zhǔn)針對日常運(yùn)營中可能發(fā)生的潛在風(fēng)險，對應(yīng)的發(fā)生情況如下。

極低：一般情況下不會發(fā)生，預(yù)計(jì)今后5年內(nèi)發(fā)生少于1次，評分為1分；

低：極少情況下才發(fā)生，預(yù)計(jì)今后3～5年發(fā)生1次以上，評分為2分；

中等：某些情況下發(fā)生，預(yù)計(jì)今后3年內(nèi)發(fā)生2次以上，評分為3分；

高：較多情況下發(fā)生，預(yù)計(jì)今后1 年內(nèi)發(fā)生1次以上，評分為4分；

極高：常常會發(fā)生，預(yù)計(jì)今后1 年內(nèi)發(fā)生4次以上，評分為5分。

②風(fēng)險事項(xiàng)發(fā)生可能性定量標(biāo)準(zhǔn)

適用于可以通過歷史數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)出一定時期內(nèi)風(fēng)險發(fā)生概率的風(fēng)險，對應(yīng)的發(fā)生概率如下。

極低：發(fā)生概率10%以下，評分為1分；

低：發(fā)生概率10%（含）～30%（不含），評分為2分；

中等：發(fā)生概率30%（含）～70%（不含），評分為3分；

高：發(fā)生概率70%（含）～90%（不含），評分為4分；

極高：發(fā)生概率90%以上（含），評分為5分。

3.3.2 風(fēng)險事項(xiàng)影響程度

是指該風(fēng)險發(fā)生會對企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)產(chǎn)生影響的大小。風(fēng)險事項(xiàng)的影響程度分為5 個等級，分別賦予1～5 分，表示影響程度依次加強(qiáng)，1 分代表影響程度極低，5分代表影響程度非常高。

①定性標(biāo)準(zhǔn)

極輕微：對企業(yè)日常運(yùn)營或戰(zhàn)略目標(biāo)有輕微影響，但立刻受到控制，評分為1分；

輕微：對企業(yè)日常運(yùn)營或?qū)?zhàn)略目標(biāo)有輕微影響，某些業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)受到一定影響，局部工作發(fā)生滯緩，通過內(nèi)部協(xié)調(diào)后受到控制，評分為2分；

中等：對企業(yè)日常運(yùn)營或戰(zhàn)略目標(biāo)有中度影響，部分業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)中斷或輔助業(yè)務(wù)功能受到影響，需要外部支持才能得到控制，評分為3分；

嚴(yán)重：對企業(yè)日常運(yùn)營或戰(zhàn)略目標(biāo)有嚴(yán)重影響，企業(yè)失去一些業(yè)務(wù)能力，關(guān)鍵業(yè)務(wù)流程中斷，恢復(fù)難度較大，情況失控，但對企業(yè)無致命影響，評分為4分；

非常嚴(yán)重：對企業(yè)日常運(yùn)營或?qū)ζ髽I(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)有重大影響，重大業(yè)務(wù)失誤，經(jīng)營中斷，情況失控，給企業(yè)帶來致命影響，評分為5分。

②定量標(biāo)準(zhǔn)

根據(jù)風(fēng)險發(fā)生后產(chǎn)生的財產(chǎn)損失對實(shí)現(xiàn)年度經(jīng)營業(yè)績目標(biāo)的影響（利潤總額）或占營業(yè)收入的百分比進(jìn)行評估，具體如下。

極輕微，財產(chǎn)損失金額小于營業(yè)收入的0.01%或影響利潤總額的0.1%，評分為1分；

輕微：營業(yè)收入的0.01%≤財產(chǎn)損失金額＜營業(yè)收入的0.05%或影響利潤總額的0.1%（含）～0.5%，評分為2分；

中等：營業(yè)收入的0.05%≤財產(chǎn)損失金額＜營業(yè)收入的0.1%或影響利潤總額的0.5%（含）～1%，評分為3分；

嚴(yán)重：營業(yè)收入的0.1%≤財產(chǎn)損失金額＜營業(yè)收入的0.5%或影響利潤總額的1%（含）～5%，評分為4分；

非常嚴(yán)重：財產(chǎn)損失金額大于營業(yè)收入的0.5%（含）或影響利潤總額超過5%（含），評分為5分。

3.3.3 風(fēng)險評估等級

采用定性方法、定量方法或定性與定量方法，通過風(fēng)險發(fā)生的可能性和對企業(yè)目標(biāo)的影響程度兩個角度對風(fēng)險進(jìn)行評分，形成風(fēng)險等級矩陣圖，如圖1 所示。風(fēng)險較高的事項(xiàng)（8～10 分）在審計(jì)報告中重點(diǎn)描述，風(fēng)險中等的事項(xiàng)（5～7分）在審計(jì)報告中選擇性披露，風(fēng)險較低的事項(xiàng)（2～4 分）不需要在審計(jì)報告中披露。

圖1 風(fēng)險等級矩陣圖

4 結(jié)束語

本文就風(fēng)險導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)在建筑企業(yè)的運(yùn)用進(jìn)行了一些探討，對相關(guān)審計(jì)方法做了簡略分析，但還存在以下不足：一是審計(jì)計(jì)劃階段中對于選取審計(jì)項(xiàng)目相關(guān)風(fēng)險分類未能包括特殊風(fēng)險，對于特殊事項(xiàng)考慮不足；二是審計(jì)報告階段中風(fēng)險等級劃分主要依靠內(nèi)審人員職業(yè)判斷，主觀性較強(qiáng)，風(fēng)險等級劃分可能存在偏差。今后將進(jìn)一步研究，以期對建筑企業(yè)內(nèi)部審計(jì)有所參考。