蘭嵐 王巖 郎佩佩 盛晶 譚伊舒 張杰

（1.中電數(shù)創(chuàng)（北京）科技有限公司，北京 100044；2.北京國(guó)際大數(shù)據(jù)交易有限公司，北京 100012;3.德陽數(shù)據(jù)交易有限公司，四川德陽 618000）

一、前言

近年來，數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)加快形成和發(fā)展壯大，數(shù)據(jù)作為一種新型資產(chǎn)的條件日益成熟?！稊?shù)字中國(guó)發(fā)展報(bào)告（2022年）》顯示，數(shù)據(jù)資源規(guī)?？焖僭鲩L(zhǎng)，2022年我國(guó)數(shù)據(jù)產(chǎn)量達(dá)8.1ZB，同比增長(zhǎng) 22.7%，全球占比達(dá) 10.5%，位居世界第二。截至 2022年底，我國(guó)數(shù)據(jù)存儲(chǔ)量達(dá) 724.5EB，同比增長(zhǎng) 21.1%，全球占比達(dá)14.4%。數(shù)字經(jīng)濟(jì)是推動(dòng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的重要引擎[1]。雖然目前我國(guó)數(shù)據(jù)資源數(shù)量持續(xù)擴(kuò)大、增速喜人，但在推進(jìn)數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)建設(shè)的過程中仍然存在一些突出問題，尤其是數(shù)據(jù)供給和需求雙方的意愿度亟待進(jìn)一步提升。數(shù)據(jù)的資產(chǎn)化有望成為激活數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)、激發(fā)企業(yè)數(shù)據(jù)創(chuàng)新熱情、催生更加豐富多元的數(shù)據(jù)價(jià)值化路徑的重要“點(diǎn)火器”。

因此，國(guó)家高度重視數(shù)據(jù)資產(chǎn)化，尤其是強(qiáng)調(diào)探索數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表機(jī)制。從中共中央、國(guó)務(wù)院出臺(tái)《關(guān)于構(gòu)建數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度更好發(fā)揮數(shù)據(jù)要素作用的意見》（下文簡(jiǎn)稱“數(shù)據(jù)二十條”）強(qiáng)調(diào)探索數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表新模式，到財(cái)政部《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（下文簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》）進(jìn)一步明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)的規(guī)范處理，企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理正從頂層制度架構(gòu)設(shè)計(jì)加快向落地實(shí)踐邁進(jìn)。企業(yè)對(duì)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的探索熱情也得到了極大激發(fā)。如何從中識(shí)別出真正具有價(jià)值的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，對(duì)其進(jìn)行規(guī)范化的會(huì)計(jì)處理，并納入企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中，真實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況和發(fā)展水平，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的保值增值，已經(jīng)成為各類市場(chǎng)主體在數(shù)據(jù)資產(chǎn)化進(jìn)程中積極探索的方向。

然而，在探索實(shí)踐過程中，各方對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的內(nèi)涵和價(jià)值仍然缺少充分認(rèn)知，加之在實(shí)操過程中缺少外部專業(yè)力量的指導(dǎo)和成熟經(jīng)驗(yàn)的借鑒，導(dǎo)致在推動(dòng)入表實(shí)務(wù)層面面臨諸多困難。為此，本文結(jié)合德陽的實(shí)際操作經(jīng)驗(yàn)，提出一種企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的參考路徑。

二、數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的內(nèi)涵與意義

（一）數(shù)據(jù)資產(chǎn)的基本內(nèi)涵

《信息技術(shù)服務(wù) 數(shù)據(jù)資產(chǎn) 管理要求》（GB/T 40685-2021）將“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”這一術(shù)語定義為：合法擁有或控制的、能進(jìn)行計(jì)量的、為組織帶來經(jīng)濟(jì)和社會(huì)價(jià)值的數(shù)據(jù)資源[2]。對(duì)于會(huì)計(jì)主體而言，企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)即企業(yè)合法擁有或者有效控制、能夠進(jìn)行計(jì)量、為企業(yè)直接或者間接帶來經(jīng)濟(jì)利益的數(shù)據(jù)資源。具體來說，企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)具備合法擁有或有效控制、可辨認(rèn)性、預(yù)計(jì)價(jià)值流入、成本可靠計(jì)量4個(gè)特性，主要如下。

企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)由企業(yè)合法擁有或有效控制?！皵?shù)據(jù)二十條”提出數(shù)據(jù)資源持有權(quán)、數(shù)據(jù)加工使用權(quán)、數(shù)據(jù)產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)權(quán)等分置的產(chǎn)權(quán)運(yùn)行機(jī)制。因此，企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)須符合權(quán)屬清晰、來源合法的判斷條件。一方面，企業(yè)應(yīng)該享有某項(xiàng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的相關(guān)權(quán)屬，或是能提供事實(shí)依據(jù)證明該項(xiàng)數(shù)據(jù)資源能夠被企業(yè)合法控制；另一方面，企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的來源應(yīng)該合法合規(guī)，不存在權(quán)屬爭(zhēng)議、侵權(quán)或違法違規(guī)行為。企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)來源途徑分為外部和內(nèi)部?jī)蓚€(gè)渠道，包括但不限于數(shù)據(jù)主體合法授權(quán)采集、許可經(jīng)營(yíng)使用、合法交易獲得和企業(yè)自主生產(chǎn)等。

企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)具備可辨認(rèn)性，一是能夠從企業(yè)中分離或者劃分出來，獨(dú)立于企業(yè)其他權(quán)益，能單獨(dú)或者與合同、資產(chǎn)或負(fù)債等一起，用于出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或者交換；二是源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利事實(shí)。換而言之，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的可辨認(rèn)性需要判斷某項(xiàng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否能在物理實(shí)體層面與企業(yè)分離，若該數(shù)據(jù)資產(chǎn)能夠獨(dú)立于企業(yè)存在，用于單獨(dú)使用或交易，則說明該數(shù)據(jù)資產(chǎn)具備可辨識(shí)性。

企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的預(yù)期收益應(yīng)能夠流入企業(yè)，具備帶來現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物的價(jià)值潛力。根據(jù)《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則13號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入或者流出的可能性大于50%時(shí)，符合很可能發(fā)生的概率。基于此，企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)應(yīng)符合未來經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的概率大于50%的條件。同時(shí)，企業(yè)在判斷數(shù)據(jù)時(shí)應(yīng)合理估計(jì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)在其使用壽命內(nèi)的各種經(jīng)濟(jì)因素，并持有明確的證據(jù)證明，判斷預(yù)期價(jià)值流入概率的影響因素包括但不限于訂單合同、使用用途和質(zhì)量保證等。

企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)能夠進(jìn)行可靠計(jì)量。這意味著企業(yè)應(yīng)該能夠全面、準(zhǔn)確地核算數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本，并將其進(jìn)行會(huì)計(jì)記錄。成本可靠計(jì)量是確保數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值準(zhǔn)確反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中的重要條件。

（二）數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的基本內(nèi)涵和重要作用

數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的核心引擎，其價(jià)值被不斷挖掘和創(chuàng)造，推動(dòng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表已然成為數(shù)據(jù)資產(chǎn)化過程中勢(shì)不可擋的發(fā)展趨勢(shì)。數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表即將數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)為企業(yè)資產(chǎn)中的一項(xiàng)，進(jìn)行管理和核算，納入相關(guān)會(huì)計(jì)主體的資產(chǎn)負(fù)債表，真實(shí)反映其價(jià)值水平和貢獻(xiàn)程度。數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表涵蓋數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)、初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、處置和報(bào)廢、資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)和會(huì)計(jì)報(bào)表附注信息披露6個(gè)環(huán)節(jié)（圖1）。首先，在數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)環(huán)節(jié)，需要明確哪些是數(shù)據(jù)資產(chǎn)，這些數(shù)據(jù)資產(chǎn)歸屬于什么會(huì)計(jì)科目；其次，對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、處置和報(bào)廢。其中，初始計(jì)量指對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的交易和事項(xiàng)的價(jià)值數(shù)量首次加以衡量和確定，對(duì)一項(xiàng)業(yè)務(wù)入賬時(shí)針對(duì)入賬金額和入賬方式等進(jìn)行核算計(jì)量；后續(xù)計(jì)量是指當(dāng)有充分恰當(dāng)?shù)淖C據(jù)表明一項(xiàng)已被記錄的項(xiàng)目的價(jià)值在初始計(jì)量后出現(xiàn)增加或減少的變動(dòng)時(shí)進(jìn)行的再計(jì)量，用于確定該項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表上的列示價(jià)值。在進(jìn)行一系列會(huì)計(jì)處理后，需要在資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)情況進(jìn)行列報(bào)，并在報(bào)表附注中詳細(xì)披露數(shù)據(jù)資產(chǎn)的具體情況和必要說明。

圖1 數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表總體流程

推動(dòng)數(shù)據(jù)入表對(duì)微觀企業(yè)、中觀產(chǎn)業(yè)以及宏觀經(jīng)濟(jì)均具有重要影響。從微觀視角來看，一方面，數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表能夠直接增厚企業(yè)表內(nèi)資產(chǎn)，降低資產(chǎn)負(fù)債率。資產(chǎn)負(fù)債率降低意味著企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況良好、經(jīng)營(yíng)狀況良好、具備較強(qiáng)的償還債務(wù)能力，有助于企業(yè)更好地通過貸款融資審批。另一方面，將數(shù)據(jù)資產(chǎn)納入企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表統(tǒng)計(jì)范圍，可推動(dòng)與數(shù)據(jù)資產(chǎn)密切相關(guān)的投資費(fèi)用由損益類轉(zhuǎn)為資產(chǎn)類，從而減少投入期對(duì)企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的一次性影響，促進(jìn)企業(yè)利潤(rùn)率的提升，客觀反映企業(yè)盈利能力。

從中觀視角來看，數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表能夠激勵(lì)企業(yè)加大對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的開發(fā)和利用，培育和壯大數(shù)據(jù)要素相關(guān)產(chǎn)業(yè)生態(tài)，有效帶動(dòng)數(shù)據(jù)集成、數(shù)據(jù)加工、合規(guī)認(rèn)證、安全審計(jì)、資產(chǎn)評(píng)估等第三方專業(yè)數(shù)據(jù)服務(wù)的發(fā)展，充分發(fā)揮數(shù)據(jù)要素優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、提升產(chǎn)業(yè)效率、促進(jìn)產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新的重要作用。

從宏觀視角來看，數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表能夠真實(shí)地反映經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀態(tài)，更加顯化數(shù)據(jù)資產(chǎn)對(duì)整個(gè)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的貢獻(xiàn)程度，推動(dòng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)納入國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的統(tǒng)計(jì)核算體系，進(jìn)一步激發(fā)數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)各類供需主體的活力，推動(dòng)數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)高效流通，從而為數(shù)據(jù)財(cái)政奠定堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。同時(shí)，對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行客觀高效的會(huì)計(jì)處理是實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)化配置的前置條件，有助于實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)貢獻(xiàn)分配，優(yōu)化市場(chǎng)資源配置。

三、數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的發(fā)展現(xiàn)狀和主要難點(diǎn)

目前，各類市場(chǎng)主體紛紛掀起數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的探索浪潮。在制度建設(shè)層面，北京、貴州、上海、廣東、河南等多地相繼出臺(tái)相應(yīng)政策，探索建立數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的管理制度與引導(dǎo)機(jī)制（表1）。

表1 地方數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表相關(guān)政策匯總表

在理論研究層面，企業(yè)與研究機(jī)構(gòu)積極探索數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算體系，圍繞成本歸集、分?jǐn)倷C(jī)制、數(shù)據(jù)管理流程和控制開展理論研究。如光大銀行發(fā)布《商業(yè)銀行數(shù)據(jù)資產(chǎn)估值白皮書》《商業(yè)銀行數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算研究報(bào)告》，信通院發(fā)布《數(shù)據(jù)資產(chǎn)化：數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)與會(huì)計(jì)計(jì)量研究報(bào)告（2020）》。在實(shí)踐探索層面，數(shù)據(jù)富集行業(yè)企業(yè)已經(jīng)開展數(shù)據(jù)資產(chǎn)模擬入表試點(diǎn)實(shí)踐，如開運(yùn)聯(lián)合、羅克佳華等企業(yè)成為北京市數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表試點(diǎn)企業(yè)，依托北數(shù)所開展數(shù)據(jù)資產(chǎn)化先行先試；地方國(guó)資平臺(tái)也積極開展數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表探索，如德陽國(guó)科數(shù)字產(chǎn)業(yè)發(fā)展集團(tuán)有限公司（以下稱德陽國(guó)科）、數(shù)字大理建設(shè)運(yùn)營(yíng)有限公司等國(guó)企也紛紛開始探索數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表解決方案和實(shí)施路徑。

總體而言，雖然我國(guó)已取得諸多研究與試驗(yàn)成果，但企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表仍處于起步探索階段，尤其在數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量和信息披露等會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)環(huán)節(jié)面臨諸多難點(diǎn)和堵點(diǎn)。

首先，數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為一種新型資產(chǎn)，其確認(rèn)條件與其他傳統(tǒng)資產(chǎn)有所不同。其一，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)類型多元，需要進(jìn)一步形成共識(shí)?！皵?shù)據(jù)二十條”雖提出數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)分置機(jī)制，但未對(duì)數(shù)據(jù)三權(quán)的內(nèi)容作出明確規(guī)定。目前，仍然存在數(shù)據(jù)資產(chǎn)所有權(quán)、處分權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)、用益權(quán)等多種稱謂，且在現(xiàn)行商業(yè)活動(dòng)中，權(quán)利相關(guān)方也缺乏統(tǒng)一的規(guī)約范本，這導(dǎo)致企業(yè)難以精準(zhǔn)識(shí)別所擁有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)利類型和內(nèi)容[3]。其二，數(shù)據(jù)資產(chǎn)難以明晰權(quán)屬。相較于企業(yè)內(nèi)部自主生產(chǎn)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，通過外部渠道獲得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)來源更加多樣、權(quán)利鏈條更長(zhǎng)，加之主體多元且分散、多源數(shù)據(jù)可能已深度融合，導(dǎo)致數(shù)據(jù)鏈條的下游企業(yè)難以有效收集事實(shí)依據(jù)證明其數(shù)據(jù)資產(chǎn)來源合法、合規(guī)、可靠、真實(shí)。其三，數(shù)據(jù)資產(chǎn)預(yù)期收益的判斷方法尚未形成統(tǒng)一、明確的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范，需要會(huì)計(jì)人員結(jié)合專業(yè)的知識(shí)儲(chǔ)備和豐富的從業(yè)經(jīng)驗(yàn)方能加以判定。

其次，數(shù)據(jù)資產(chǎn)計(jì)量方法復(fù)雜，缺乏實(shí)操性經(jīng)驗(yàn)。一方面，在初始計(jì)量中，企業(yè)難以清晰識(shí)別數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本項(xiàng)構(gòu)成，缺乏可實(shí)操的成本歸集和分?jǐn)倷C(jī)制；另一方面，由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有可復(fù)制性、可更新性、可轉(zhuǎn)化性等特性，其價(jià)值極易發(fā)生變化，現(xiàn)有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方法未必能夠可靠計(jì)量其實(shí)際價(jià)值，且計(jì)量成本也難以有效控制。這導(dǎo)致在后續(xù)計(jì)量會(huì)計(jì)期間，核算數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)情況面臨以下實(shí)踐難點(diǎn)：其一，數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用壽命難以準(zhǔn)確估算。企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用壽命受到權(quán)利限制、數(shù)據(jù)時(shí)效、業(yè)務(wù)模式、應(yīng)用場(chǎng)景等不穩(wěn)定因素的影響，難以確認(rèn)。傳統(tǒng)資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)使用壽命衡量方法更多地依靠當(dāng)前市場(chǎng)狀況、資產(chǎn)盈利能力等條件。然而，數(shù)據(jù)資產(chǎn)市場(chǎng)處于起步階段，缺乏可供參考的衡量方法和明確的判斷依據(jù)。其二，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷和減值難以處理。與傳統(tǒng)資產(chǎn)不同，數(shù)據(jù)資產(chǎn)在使用過程中并不會(huì)發(fā)生物理損耗，經(jīng)濟(jì)損耗也難以顯性度量。這導(dǎo)致其攤銷方法和攤銷期難以確定。同時(shí)，數(shù)據(jù)資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值波動(dòng)較快，企業(yè)難以及時(shí)衡量數(shù)據(jù)資產(chǎn)的可收回金額、可變現(xiàn)凈值。

再次，數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露面臨更大的商業(yè)秘密泄露風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)在強(qiáng)制或自愿披露數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息時(shí)，涉及數(shù)據(jù)資產(chǎn)來源途徑、處理方法、交易情況、權(quán)利限制等內(nèi)容。對(duì)于以數(shù)據(jù)為核心業(yè)務(wù)驅(qū)動(dòng)的企業(yè)而言，這些內(nèi)容極有可能屬于企業(yè)商業(yè)秘密范疇。企業(yè)往往會(huì)出于保護(hù)商業(yè)秘密的考慮，對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露持謹(jǐn)慎或觀望態(tài)度。

最后，企業(yè)缺乏完整的數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表內(nèi)控體系，使大量、高質(zhì)量的數(shù)據(jù)資產(chǎn)難以持續(xù)性納入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表范疇。同時(shí)，尚未形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表常態(tài)化和長(zhǎng)效化機(jī)制容易導(dǎo)致數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理不規(guī)范、會(huì)計(jì)核算和報(bào)告不完整、管理和控制不足以及出現(xiàn)潛在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)等問題。

四、數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的參考路徑

（一）創(chuàng)新數(shù)據(jù)資產(chǎn)形態(tài)，厘清數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)條件

面對(duì)海量且尚未識(shí)別的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，企業(yè)須對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的形態(tài)進(jìn)行有效分類，逐步降低確權(quán)授權(quán)難度。在遵循“數(shù)據(jù)二十條”產(chǎn)權(quán)運(yùn)行機(jī)制的基礎(chǔ)之上，根據(jù)數(shù)據(jù)的不同性質(zhì)和用途，將數(shù)據(jù)資產(chǎn)分為數(shù)據(jù)資源類資產(chǎn)、數(shù)據(jù)要素類資產(chǎn)、數(shù)據(jù)產(chǎn)品類資產(chǎn)3類。其中，數(shù)據(jù)資源類資產(chǎn)承載著最完整、最全面的信息，是數(shù)據(jù)的原始狀態(tài)；數(shù)據(jù)要素類資產(chǎn)即數(shù)據(jù)元件，是對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行脫敏處理后，根據(jù)需要由若干相關(guān)字段形成的數(shù)據(jù)集或由數(shù)據(jù)的關(guān)聯(lián)字段通過建模形成的數(shù)據(jù)特征，也是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的中間形態(tài)；數(shù)據(jù)產(chǎn)品類資產(chǎn)是以數(shù)據(jù)要素或數(shù)據(jù)資源為基礎(chǔ)加工、開發(fā)產(chǎn)生的最終形態(tài)數(shù)據(jù)資產(chǎn)。

擁有數(shù)據(jù)資源類資產(chǎn)的企業(yè)應(yīng)該保證數(shù)據(jù)來源真實(shí)可靠、合法合規(guī)和預(yù)期收益路徑明確。若某項(xiàng)數(shù)據(jù)資源類資產(chǎn)是通過企業(yè)自主采集獲得的，企業(yè)應(yīng)該保證數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)處理的方式符合合規(guī)要求，不存在數(shù)據(jù)權(quán)屬爭(zhēng)端，且對(duì)數(shù)據(jù)資源類資產(chǎn)的使用用途明確，能夠預(yù)期產(chǎn)生收益。若某項(xiàng)數(shù)據(jù)資源類資產(chǎn)是通過外購(gòu)、授權(quán)、許可等方式獲得，企業(yè)應(yīng)具備交易合同、授權(quán)協(xié)議、許可協(xié)議證明材料，在合同或協(xié)議約定期內(nèi)對(duì)其進(jìn)行處理和開發(fā)。

擁有數(shù)據(jù)要素類/數(shù)據(jù)產(chǎn)品類資產(chǎn)的企業(yè)應(yīng)該在保證原始數(shù)據(jù)或數(shù)據(jù)元件的來源合法合規(guī)、無權(quán)屬爭(zhēng)議和產(chǎn)生數(shù)據(jù)質(zhì)量問題的前提下，避免商品產(chǎn)權(quán)爭(zhēng)端。若某項(xiàng)數(shù)據(jù)元件/數(shù)據(jù)產(chǎn)品是通過企業(yè)外購(gòu)取得，其權(quán)屬相對(duì)清晰，企業(yè)更應(yīng)關(guān)注產(chǎn)生預(yù)期價(jià)值流入的路徑和收益方式。若某項(xiàng)數(shù)據(jù)元件/數(shù)據(jù)產(chǎn)品是通過企業(yè)自主生產(chǎn)或委托加工生產(chǎn)，其原始數(shù)據(jù)或加工原材料較為豐富、多樣，企業(yè)應(yīng)該著重考慮產(chǎn)品加工過程中涉及的數(shù)據(jù)權(quán)屬、合規(guī)開發(fā)問題。以德陽國(guó)科為例，該企業(yè)擁有通過自主采集、外部購(gòu)買、合法授權(quán)等多種方式取得的海量數(shù)據(jù)資源，如何從中識(shí)別出符合《會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求的數(shù)據(jù)資產(chǎn)成為重中之重。德陽國(guó)科在確保數(shù)據(jù)安全合規(guī)的前提下，選擇基于企業(yè)自有社區(qū)服務(wù)平臺(tái)運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)加工生成的數(shù)據(jù)元件作為數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表對(duì)象，通過合規(guī)評(píng)估、權(quán)益登記、數(shù)據(jù)登記備案等方式進(jìn)一步保證數(shù)據(jù)資產(chǎn)來源合法合規(guī)、無權(quán)屬爭(zhēng)議。

在會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)中，應(yīng)遵循《暫行規(guī)定》的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，根據(jù)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的持有目的、業(yè)務(wù)模式的不同，將企業(yè)使用且符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）規(guī)定的定義和確認(rèn)條件的數(shù)據(jù)資源類資產(chǎn)、數(shù)據(jù)要素類資產(chǎn)和數(shù)據(jù)產(chǎn)品類資產(chǎn)確認(rèn)為無形資產(chǎn)；將企業(yè)日常活動(dòng)中持有、最終目的用于出售且符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》（財(cái)會(huì)〔2006〕3號(hào)）規(guī)定的定義和確認(rèn)條件的數(shù)據(jù)資源類資產(chǎn)、數(shù)據(jù)要素類資產(chǎn)和數(shù)據(jù)產(chǎn)品類資產(chǎn)確認(rèn)為存貨（圖2）。數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有非物質(zhì)性和可復(fù)制性，不存在物理實(shí)體，在使用或出售后并不會(huì)消耗，仍然存在，同時(shí)能夠面向多個(gè)購(gòu)買方重復(fù)銷售。因此，當(dāng)企業(yè)持有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)用于內(nèi)部使用和對(duì)外服務(wù)時(shí)不存在排他性且數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)權(quán)屬并未發(fā)生轉(zhuǎn)移的，應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)；企業(yè)持有的數(shù)據(jù)資產(chǎn)用于銷售時(shí)具有排他性，屬于面向特定客戶進(jìn)行定制化開發(fā)且在銷售數(shù)據(jù)資產(chǎn)時(shí)相關(guān)權(quán)屬也一并轉(zhuǎn)移至購(gòu)買方的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為存貨。

圖2 3類數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目歸屬

（二）遵循會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則，明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算方法

數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本包括采購(gòu)成本、加工成本和其他成本，其中采購(gòu)成本包括購(gòu)買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等。加工成本包括數(shù)據(jù)加工處理過程中發(fā)生的直接人工費(fèi)用以及制造費(fèi)用等，其中直接人工成本包括在數(shù)據(jù)采集、脫敏、清洗、標(biāo)注、整合、挖掘、開發(fā)、分析、可視化等加工過程中產(chǎn)生的員工工資及福利，制造費(fèi)用包括各項(xiàng)硬件折舊、軟件攤銷成本、水電費(fèi)、間接人工費(fèi)用等。其他成本包括數(shù)據(jù)權(quán)屬鑒證、質(zhì)量評(píng)估、登記結(jié)算、數(shù)據(jù)存儲(chǔ)等費(fèi)用[4]。數(shù)據(jù)資產(chǎn)形成方式可分為外部購(gòu)買、自主研發(fā)以及其他等方式，形成方式的差異會(huì)導(dǎo)致成本核算的不同。在德陽國(guó)科自有社區(qū)服務(wù)平臺(tái)運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)元件入表案例中，由于入表對(duì)象的原始數(shù)據(jù)是由企業(yè)內(nèi)部自主研發(fā)產(chǎn)生，在會(huì)計(jì)核算期間包含數(shù)據(jù)加工的完整鏈路以及該期間內(nèi)為確保數(shù)據(jù)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)而產(chǎn)生的相關(guān)直接支出。因此，在數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表實(shí)務(wù)中，應(yīng)該按照數(shù)據(jù)資產(chǎn)的內(nèi)外部獲取方式和資產(chǎn)形態(tài)差異，綜合考慮數(shù)據(jù)資產(chǎn)初始計(jì)量相關(guān)成本。

相較于依據(jù)歷史實(shí)際成本進(jìn)行的初始計(jì)量，數(shù)據(jù)資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量是企業(yè)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)，會(huì)直接確定數(shù)據(jù)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表上的列示價(jià)值。后續(xù)計(jì)量首先要明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用壽命，具體來看，使用壽命包括法定壽命和經(jīng)濟(jì)壽命兩方面。法定壽命是根據(jù)法律、規(guī)章或合同約定的期限，而經(jīng)濟(jì)壽命則是數(shù)據(jù)資產(chǎn)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的年限。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用壽命應(yīng)該到數(shù)據(jù)滅失、完全失去使用價(jià)值為止。一方面，對(duì)于企業(yè)通過簽訂合同或協(xié)議方式取得的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，其使用壽命不能超過合同約定范圍；另一方面，對(duì)于簽訂合同或者協(xié)議的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，企業(yè)綜合各方面因素能夠判斷其使用壽命。若上述兩種方法均不能判定，則該項(xiàng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的使用價(jià)值不確定，不能進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

其次，對(duì)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的攤銷，采用加速攤銷法更符合數(shù)據(jù)資產(chǎn)的特性。數(shù)據(jù)資產(chǎn)的時(shí)效性較強(qiáng)、更新頻率較高，使其在經(jīng)濟(jì)壽命初期具有更高的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，隨著時(shí)間的推移，受到技術(shù)不斷進(jìn)步和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)持續(xù)加劇的影響，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值可能會(huì)逐漸下降[5]。因此，采用加速攤銷法，按先多后少的原則將攤銷額分?jǐn)傆诟鲾備N期，能使數(shù)據(jù)資產(chǎn)在估計(jì)使用年限內(nèi)加快得到補(bǔ)償。

最后，在計(jì)提數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值或跌價(jià)準(zhǔn)備時(shí)，應(yīng)充分考慮數(shù)據(jù)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值。對(duì)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)的確定，如果是有合同約定的，就應(yīng)按照合同價(jià)進(jìn)行計(jì)算，沒有合同價(jià)時(shí)可以按照一般市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算。當(dāng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)可能出現(xiàn)減值或跌價(jià)現(xiàn)象時(shí)，需要按照無形資產(chǎn)或存貨的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行計(jì)提減值或跌價(jià)準(zhǔn)備，并考慮后續(xù)是否需要進(jìn)行進(jìn)一步的處置和報(bào)廢。

（三）兼顧安全和隱私，探索表內(nèi)外信息披露方式

《暫行規(guī)定》提出，在“無形資產(chǎn)”“存貨”項(xiàng)目下增設(shè)“其中：數(shù)據(jù)資源”項(xiàng)目，以此反映資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)為無形資產(chǎn)或存貨的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的期末賬面價(jià)值。由此可見，在數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表尚未突破現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則框架時(shí)，將其作為二級(jí)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行列示。企業(yè)在進(jìn)行表內(nèi)披露時(shí)，需遵循客觀事實(shí)依據(jù)，不可隨意夸大數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值，夸大事實(shí)進(jìn)行披露。

除了表內(nèi)披露以外，還需要在報(bào)表附注中對(duì)確認(rèn)為無形資產(chǎn)或存貨的數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行信息披露。對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《暫行規(guī)定》要求的強(qiáng)制披露內(nèi)容，企業(yè)應(yīng)該依法、及時(shí)、真實(shí)、客觀、完整地進(jìn)行披露。對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和《暫行規(guī)定》并未強(qiáng)制規(guī)定的披露內(nèi)容，企業(yè)需要合理評(píng)估哪些數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息屬于商業(yè)秘密范疇；對(duì)于可能涉及企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力，具備較高經(jīng)濟(jì)價(jià)值的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)兼顧自身發(fā)展和數(shù)據(jù)安全保護(hù)，采取適當(dāng)?shù)臄?shù)據(jù)保密措施和管理制度，防止數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為商業(yè)秘密泄露。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立商業(yè)秘密定期評(píng)估機(jī)制，及時(shí)披露不屬于商業(yè)秘密范疇的數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息，從而更好地反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值，促進(jìn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值釋放。

（四）形成常態(tài)管理機(jī)制，構(gòu)建數(shù)據(jù)資產(chǎn)內(nèi)控體系

長(zhǎng)期來看，數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表并非階段性工作，不能單純依靠企業(yè)某一個(gè)業(yè)務(wù)部門或財(cái)務(wù)部門去推動(dòng)展開，而是需要從頂層設(shè)計(jì)的視角出發(fā)，將數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表融入企業(yè)的基本規(guī)章制度，構(gòu)建多層次、立體化的數(shù)據(jù)資產(chǎn)內(nèi)控管理體系，自上而下形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表常態(tài)化管理機(jī)制，保障數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的可持續(xù)性。

為了保障數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的規(guī)范性，企業(yè)構(gòu)建數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表內(nèi)控體系應(yīng)該覆蓋管理層、執(zhí)行層、操作層。管理層是企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表內(nèi)控體系的核心，應(yīng)該明確數(shù)據(jù)資產(chǎn)管理戰(zhàn)略和政策，并確保其得到有效執(zhí)行。執(zhí)行層是負(fù)責(zé)具體執(zhí)行數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表方案的組織或部門，應(yīng)該嚴(yán)格按照管理層的指導(dǎo)和政策要求，確保數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表工作的準(zhǔn)確和合規(guī)。操作層是負(fù)責(zé)具體操作數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表工作的員工或團(tuán)隊(duì)，應(yīng)該嚴(yán)格按照?qǐng)?zhí)行層的指導(dǎo)和政策要求，確保數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表工作的準(zhǔn)確和規(guī)范。

依據(jù)企業(yè)管理顆粒度，內(nèi)控制度可以劃分為一級(jí)管理辦法、二級(jí)實(shí)施細(xì)則和三級(jí)操作規(guī)范（圖3），兼顧企業(yè)常規(guī)制度和業(yè)務(wù)專項(xiàng)制度。在一級(jí)管理辦法層面，從管理層視角出發(fā)，一方面，規(guī)范企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表工作職能的管理目標(biāo)、管理原則、管理流程、組織架構(gòu)、人員設(shè)置、監(jiān)督考核、評(píng)估優(yōu)化等常規(guī)事項(xiàng)；另一方面，規(guī)范企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算、數(shù)據(jù)資產(chǎn)財(cái)務(wù)管理等具體業(yè)務(wù)要求。由于企業(yè)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理辦法是總體的會(huì)計(jì)處理原則和要求，而并未針對(duì)數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行專門的規(guī)定。因此，在制定數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表相關(guān)管理辦法時(shí)，應(yīng)兼顧財(cái)務(wù)部門和數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)部門，采取多部門聯(lián)合研討的方法制定管理辦法。在二級(jí)實(shí)施細(xì)則層面，從數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表執(zhí)行層的視角出發(fā)，圍繞數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表管理辦法相關(guān)要求，構(gòu)建數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表各項(xiàng)工作職能執(zhí)行落實(shí)的標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)范、流程等，包括數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告和財(cái)務(wù)管理等。在三級(jí)操作規(guī)范層面，從操作層的視角出發(fā)，依據(jù)實(shí)施細(xì)則，進(jìn)一步明確和形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表各項(xiàng)工作需遵循的工作規(guī)程、操作手冊(cè)或模板類文件等。此外，在編制企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表內(nèi)控制度體系之后，應(yīng)以此為指導(dǎo)開展數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表規(guī)范化、專業(yè)化培訓(xùn)，構(gòu)建企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表長(zhǎng)效機(jī)制。

圖3 企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表內(nèi)控制度體系架構(gòu)

五、總結(jié)與展望

企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表包括數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、處置和報(bào)廢、列報(bào)和披露等多個(gè)環(huán)節(jié)，涉及企業(yè)管理、運(yùn)營(yíng)、財(cái)務(wù)和服務(wù)等多個(gè)方面，是企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)化進(jìn)程中的重要里程碑。現(xiàn)階段，企業(yè)推動(dòng)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表，應(yīng)當(dāng)以國(guó)家政策方針為引領(lǐng)，以《暫行規(guī)定》和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為指導(dǎo)，結(jié)合自身總體發(fā)展戰(zhàn)略和數(shù)據(jù)資產(chǎn)發(fā)展?fàn)顩r，選擇適用、可行的數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表路徑。本文提出的參考路徑也會(huì)隨著實(shí)踐而不斷豐富完善，期望能給企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表的研究者和探索者提供有益借鑒。