【摘要】由于公共部門內(nèi)部控制有效性不足， 政府部門財務(wù)報告（簡稱“財報”）審計一旦實施， 審計機關(guān)將面臨棘手的背書風(fēng)險。為化解此風(fēng)險， 本文構(gòu)建了一個授權(quán)承辦的實施機制：在審計機關(guān)授權(quán)和監(jiān)督下， 內(nèi)審機構(gòu)承辦現(xiàn)場審計工作， 隨后內(nèi)部審計協(xié)會組織專家對現(xiàn)場審計工作底稿的結(jié)論進行評議和標準完善， 并向?qū)徲嫏C關(guān)提供有證明效力的復(fù)核報告。本文分析了構(gòu)建該機制的必要性， 解釋了制度依據(jù)和質(zhì)量治理策略， 并運用經(jīng)濟治理理論， 重點闡釋了內(nèi)部審計協(xié)會主導(dǎo)質(zhì)量治理體系的內(nèi)在邏輯。該機制能改善標準執(zhí)行和標準定制， 從而促進審計機關(guān)對內(nèi)部審計、 公共部門的監(jiān)督， 有效降低審計機關(guān)的背書風(fēng)險。

【關(guān)鍵詞】政府部門財報審計；內(nèi)部審計；外部審計；經(jīng)濟治理理論

【中圖分類號】F239" " " 【文獻標識碼】A" " " 【文章編號】1004-0994（2024）08-0073-7

一、 引言

建立健全政府財報審計是國務(wù)院提出的一項明確要求①。自2020年審計署出臺《政府財務(wù)報告審計辦法（試行）》以來， 現(xiàn)有制度僅提供了審計目標、 計劃、 內(nèi)容、 報告和結(jié)果運用的原則性規(guī)范（張琦等，2022）， 至今沒有明確具體審計事項的操作方案（陳平澤，2023）， 迄今也沒有一份財報、 審計報告公之于眾（李志堅和耿建新，2022）。

政府部門財報審計是政府綜合財報審計的合并基礎(chǔ)。政府部門財報審計一旦實施， 以下問題必將導(dǎo)致審計對象不完整， 如： 公共部門資產(chǎn)管理不實、 債務(wù)規(guī)模不清、 會計控制薄弱影響了財報可靠性（鄭方方，2021）； 事業(yè)單位內(nèi)部控制意識不強， 且缺失業(yè)務(wù)與財務(wù)融合的控制體系（唐金金，2021）； 審計對象僅限于會計核算系統(tǒng)內(nèi)容（陳澤平，2023）。進一步而言， 審計機關(guān)將面臨棘手的背書風(fēng)險。其一， 屬于鑒證必要條件缺失造成的審計風(fēng)險。審計目標定位鑒證（謝志華，2021）， 表明審計將為政府部門財報提供背書， 而被審計單位的內(nèi)部控制有效， 不僅早已是審計鑒證的一項前提假設(shè)（莫茨和夏拉夫，1961）， 當(dāng)前也是審計界公認的防范財報重大錯誤和舞弊的第一道防線及保證財報真實、 完整的內(nèi)在機制。其二， 屬于技術(shù)受限的風(fēng)險。外部審計不具備事前、 事中監(jiān)督條件， 若公共部門內(nèi)部控制存在重大缺陷， 外部審計所采用的事后檢查技術(shù)較難獲取可靠、 連貫的證據(jù)。再者， 經(jīng)驗數(shù)據(jù)②顯示， 審計機關(guān)對完善被審計單位內(nèi)部控制的作用有限（褚劍和張云清，2018）， 可能不能改善， 甚至?xí)档捅粚徲媶挝粌?nèi)部控制質(zhì)量（張曾蓮和劉一婷，2019）?；蛟S， 這意味著審計機關(guān)陷入上述背書風(fēng)險的窘境會在較長一段時間內(nèi)難以改觀？可以從化解這類棘手風(fēng)險的需求出發(fā)， 探討下富有建設(shè)性的解決方案。

在探索和實踐中國特色審計合力監(jiān)督機制的時代背景下， 本文基于《內(nèi)部審計工作規(guī)定》（審計署， 2018）對內(nèi)部審計明確的職責(zé)， 經(jīng)研讀內(nèi)部審計工作與財報質(zhì)量顯著相關(guān)的研究成果③， 以及審計機關(guān)深度利用內(nèi)部審計工作的文獻④， 提出政府部門財報審計實施的一個設(shè)想， 即： 在審計機關(guān)授權(quán)和監(jiān)督下， 內(nèi)審機構(gòu)承辦具體審計事項（為方便行文， 簡稱“授權(quán)承辦”）。文中對內(nèi)部審計主體做了必要區(qū)分， 分別是公共部門內(nèi)審機構(gòu)和內(nèi)部審計協(xié)會， 其各自承辦的具體事項在第三部分進行深入探討。

二、 高審計質(zhì)量目標下實行授權(quán)承辦的必要性

政府部門財報審計是一個還未實施的新事物， 在高審計質(zhì)量而非審計質(zhì)量層面討論其必要性， 主要出于兩點原因： 第一， 有助于說明重要作用； 第二， 高審計質(zhì)量的衡量維度（Defond和Zhang，2014）除了審計工作質(zhì)量， 還有財報質(zhì)量。

對實行授權(quán)承辦必要性的探討， 將從提高財報質(zhì)量、 實現(xiàn)高質(zhì)量審計和審計資源共享三個方面， 圍繞實現(xiàn)政府部門財報的高審計質(zhì)量， 闡釋內(nèi)部審計工作的不可或缺性， 以此表明： 唯有實行授權(quán)承辦， 才能在會計信息質(zhì)量建設(shè)層面， 使審計機關(guān)、 內(nèi)部審計和公共部門形成一個聯(lián)動結(jié)構(gòu)， 從而發(fā)揮內(nèi)部審計的聯(lián)結(jié)作用， 建設(shè)性地改善財報質(zhì)量和審計工作質(zhì)量。

（一） 提高政府部門財報質(zhì)量的實然性選擇

公共屬性給政府部門財報編制帶來了錯綜復(fù)雜的現(xiàn)實問題。（1）權(quán)責(zé)發(fā)生制將催生會計數(shù)字操作， 關(guān)于存續(xù)期長又較難確定預(yù)期收益的公共設(shè)施的計價， 會計準則也缺乏明確標準。（2）會計政策的可選擇性過大。執(zhí)行公共政策是一個選擇的過程， 地方從中央發(fā)布的五年規(guī)劃出發(fā)， 會在多個具體目標中做出選擇。地方政府及其公共部門行為主體的執(zhí)行策略創(chuàng)新、 選擇偏好差異， 導(dǎo)致公共事務(wù)執(zhí)行流程的差異， 進而造成會計政策選擇差異（劉子怡，2017）。即使是高校的成本核算， 其間接費用的分攤標準也存在多種選擇， 如學(xué)生數(shù)、 學(xué)分數(shù)、 上課日數(shù)、 上課時數(shù)等。（3）財務(wù)會計的動力系統(tǒng)重建是一項復(fù)雜工程。公共部門是真正的財報主體， 會計只是主體執(zhí)行系統(tǒng)中的一個子系統(tǒng)。按照財務(wù)會計的運行環(huán)境要求， 主體要對整個執(zhí)行系統(tǒng)進行流程再造， 最為復(fù)雜的是業(yè)務(wù)子系統(tǒng)運作的調(diào)整。主要原因在于， 公共事務(wù)運作的調(diào)整可能會產(chǎn)生重要的經(jīng)濟后果和社會后果。由于業(yè)務(wù)子系統(tǒng)未調(diào)整到位， 不少公共部門還在使用《行政單位財務(wù)規(guī)則》和《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》這些預(yù)算會計管理體制（凌華和張云清， 2019）， 公共部門內(nèi)設(shè)機構(gòu)的“信息孤島”現(xiàn)象較普遍。（4）財務(wù)會計準則設(shè)計與執(zhí)行的難題多。執(zhí)行上： 核算模式雖已從預(yù)算會計制度過渡到預(yù)算會計和財務(wù)會計“雙體系”模式， 但記賬體系仍以預(yù)算會計為主； 執(zhí)行時間不滿三年， 存在資產(chǎn)管理不實、 債務(wù)規(guī)模不清問題（鄭方方，2021）。盛中民等（2019）認為， 高校存在合并報表編制、 會計核算要素重構(gòu)、 教育成本核算三大難題。

解決上述現(xiàn)實問題是一項系統(tǒng)性工程。換言之， 針對具體問題的、 孤立的建議， 較難建設(shè)性地提高財報質(zhì)量。然而， 外部審計的運行機制和時間限制， 使其無法綜合考慮組織治理目標、 政策設(shè)計理念、 管理原則、 組織文化， 從而提出建設(shè)性的問題解決方案。王美英和孫旭（2018）發(fā)現(xiàn)， 國家審計提出整改問題、 意見和措施后， “距離困境”往往導(dǎo)致相關(guān)意見和措施執(zhí)行不到位。不僅如此， 外部審計在其忙季可能還會因不同項目的時間沖突， 而對某個項目未能勤勉盡職。

相反， 內(nèi)部審計可以借助政府部門財報審計的強制性， 通過將《內(nèi)部審計準則》的信息系統(tǒng)審計和績效審計程序融入政府部門財報審計， 從兩個方向改善會計信息質(zhì)量。從下至上， 內(nèi)部審計可以推動執(zhí)行系統(tǒng)的重建。例如， 通過策劃季度、 半年度連續(xù)審計活動， 可以推動執(zhí)行系統(tǒng)（包括會計機構(gòu)和業(yè)務(wù)機構(gòu)）轉(zhuǎn)變拖延、 觀望態(tài)度， 共同商議搭建“業(yè)財合一”信息平臺； 從上向下， 內(nèi)部審計協(xié)調(diào)治理層和執(zhí)行層兩方的利益訴求， 找到解決制度缺陷問題的協(xié)同方案， 盡可能減少會計政策選擇性差異。

（二） 實現(xiàn)高質(zhì)量審計的應(yīng)然性選擇

高質(zhì)量審計工作涉及因素較多， 而風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾夹g(shù)和高審計質(zhì)量目標應(yīng)該屬于其中的核心要素。

現(xiàn)代審計普遍運用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾夹g(shù)， 其風(fēng)險模型是： 審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。其中， 重大錯報風(fēng)險包括兩個層次， 一是會計報表整體層次， 二是交易類別、 賬戶余額、 披露和相關(guān)陳述層次。第一層次風(fēng)險通常與被審計單位的控制環(huán)境和其他環(huán)境因素相關(guān)， 第二層次風(fēng)險又被細分為被審計單位的固有風(fēng)險和經(jīng)營管理控制風(fēng)險。由此推斷， 被審計單位整體的內(nèi)部控制質(zhì)量會對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫾夹g(shù)運用效果產(chǎn)生重要影響。

被審計單位整體的內(nèi)部控制質(zhì)量應(yīng)該是實現(xiàn)高審計質(zhì)量目標的一個決定性因素。房巧玲和田世寧（2018）認為， 應(yīng)該將內(nèi)部控制納入政府財報審計內(nèi)容。此外， 理論上， 高審計質(zhì)量目標會關(guān)注高質(zhì)量財報的影響， 高質(zhì)量財報取決于財報控制系統(tǒng)和被審計單位內(nèi)部特征（Defond和Zhang，2014）。

如前所述， 目前的內(nèi)部控制質(zhì)量與財務(wù)會計運行環(huán)境的要求之間存在較大差距。公共部門普遍使用預(yù)算會計的財務(wù)管理體制（凌華和張云清，2019）， 資產(chǎn)管理不實、 債務(wù)規(guī)模不清問題未得到解決（鄭方方，2021）， 業(yè)務(wù)和財務(wù)融合的控制體系缺失（唐金金，2021）。

而外部審計在改善內(nèi)部控制質(zhì)量方面的表現(xiàn)難盡人意。一組經(jīng)驗數(shù)據(jù)顯示， 國家審計對央企控股上市公司內(nèi)部控制制度的建立健全作用有限， 僅在審計后一年內(nèi)改善了控制環(huán)境， 對其他要素作用不明顯（褚劍和方軍雄，2018）。另一組經(jīng)驗數(shù)據(jù)顯示， 國家審計未能改善央企控股上市公司內(nèi)部控制制度設(shè)計及其運行， 相反審計后的內(nèi)部控制有效性可能會降低（張曾蓮和劉一婷， 2019）。上述上市公司按照規(guī)定應(yīng)設(shè)立了內(nèi)部審計機構(gòu)， 也應(yīng)接受了注冊會計師審計。據(jù)此， 這兩組數(shù)據(jù)也從側(cè)面反映出， 內(nèi)部審計與外部審計在改善內(nèi)部控制質(zhì)量方面的配合效果不明顯， 注冊會計師審計在改善內(nèi)部控制制度設(shè)計和運行方面的作用也不明顯。

相反， 內(nèi)審機構(gòu)承接政府部門財報審計， 可以促進被審計單位改善內(nèi)部控制。一是有助于完善內(nèi)部控制缺陷認定， 這是因為《內(nèi)部審計準則》所指內(nèi)部控制審計未基于對財報的影響， 所以， 通過實施政府部門財報審計， 應(yīng)當(dāng)有助于《內(nèi)部審計準則》完善內(nèi)部控制缺陷認定標準。二是政府部門財報審計能夠使其內(nèi)部控制審計常態(tài)化， 這是因為多數(shù)內(nèi)部審計從所在單位的需要出發(fā)， 選擇性地安排其職責(zé)范圍內(nèi)的審計業(yè)務(wù)， 審計成果往往以經(jīng)濟責(zé)任審計為主， 有些公共部門甚至還未開展內(nèi)部控制審計。

（三） 公共部門實現(xiàn)審計資源共享的最優(yōu)選擇

根據(jù)有關(guān)規(guī)定， 負責(zé)公共部門審計監(jiān)督的機構(gòu)有國家審計和內(nèi)部審計。雖然在審計署統(tǒng)一部署下， 國家審計和內(nèi)部審計建立了聯(lián)合監(jiān)督的制度體系， 但是現(xiàn)實中國家審計和內(nèi)部審計的聯(lián)動程度與制度所規(guī)定的廣度和深度存在較大差距。時現(xiàn)（2019）認為， 其主要原因是缺乏有效實施機制。政府部門財報審計是所有公共部門每年接受的法定審計， 并且與內(nèi)部審計多項職責(zé)緊密聯(lián)系， 可以說， 其比國家審計所執(zhí)行的其他審計業(yè)務(wù)更適合建立實施合作機制。

同時， 授權(quán)承辦可以減少國家審計和內(nèi)部審計的屬性差異， 從而改善審計監(jiān)督機構(gòu)間的合作。內(nèi)部審計職責(zé)范圍內(nèi)的審計報告僅供內(nèi)部使用而不具有公共性， 這導(dǎo)致內(nèi)部審計的公共屬性明顯不及國家審計。屬性差異削弱了內(nèi)部審計和國家審計的同源性， 一定程度上造成內(nèi)部審計對國家審計的敷衍應(yīng)付。而政府部門財報審計報告作為公共物品⑤， 授權(quán)承辦將提高內(nèi)部審計的公共屬性， 從而減少其與國家審計的屬性差異。

三、 制度背景和多次重復(fù)博弈的質(zhì)量治理策略

高審計質(zhì)量目標主導(dǎo)下聯(lián)動結(jié)構(gòu)的形成， 在理論上意味著： 將內(nèi)部審計對公共部門的事前、 事中和事后監(jiān)督， “融入”屬于事后審計的政府財報審計， 從而使內(nèi)部審計在對公共部門進行全面、 全程監(jiān)督和完善內(nèi)部控制制度建設(shè)的過程中， 獲取與財報相關(guān)的連貫、 適當(dāng)和充分的審計證據(jù)， 進而化解公共部門內(nèi)部控制缺乏有效性給審計機關(guān)帶來的背書風(fēng)險。同時， 從實踐的角度， “融入”的達成又取決于制度環(huán)境， 且即使實現(xiàn)高審計質(zhì)量目標， 也還需針對相應(yīng)風(fēng)險探討出可行的應(yīng)對策略。

（一） 制度背景分析

1. 制度依據(jù)。在我國， 內(nèi)部審計和審計機關(guān)的關(guān)系極為特殊。制度變遷表明， 內(nèi)部審計曾經(jīng)與審計機關(guān)同源， 可以看作是審計機關(guān)機構(gòu)改革的產(chǎn)物。最新《審計法》（2022）、 《內(nèi)部審計工作規(guī)定》為審計機關(guān)對內(nèi)部審計的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督職責(zé)提供了法律法規(guī)支撐。在實施層面， 《關(guān)于加強內(nèi)部審計工作業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的意見》（審計署，2018）明確規(guī)定了指導(dǎo)與監(jiān)督的途徑和具體方式。據(jù)悉， 審計署在新的《內(nèi)部審計工作規(guī)定》發(fā)布后， 允許國家審計機關(guān)向內(nèi)部審計協(xié)會購買服務(wù)； 2021年， 湖北省委審計委員會辦公室允許審計機關(guān)有條件地采信內(nèi)部審計工作成果。

2. 制度規(guī)定和聯(lián)動的合理性?，F(xiàn)行制度將內(nèi)部審計主體細分為內(nèi)部審計協(xié)會和內(nèi)審機構(gòu)兩個主體， 并且對兩者的性質(zhì)、 職責(zé)、 要求界定截然不同。

在我國， 內(nèi)部審計協(xié)會是經(jīng)民政部門批準的專業(yè)性社會組織， 主要成員是內(nèi)部審計領(lǐng)域的專業(yè)人士、 政府部門和企事業(yè)單位。內(nèi)部審計準則制定權(quán)， 歸屬于中國內(nèi)部審計協(xié)會。實踐中， 依照現(xiàn)行《內(nèi)部審計工作規(guī)定》和《關(guān)于加強內(nèi)部審計工作業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的意見》， 內(nèi)部審計協(xié)會在審計機關(guān)推動下， 將從三個具體方向（對內(nèi)部審計質(zhì)量的外部評估和評價指標體系的完善、專業(yè)培訓(xùn)、科研活動）發(fā)揮指導(dǎo)和監(jiān)督作用。學(xué)術(shù)上， 時現(xiàn)（2019）引入耦合理論， 構(gòu)建了審計機關(guān)、 內(nèi)部審計協(xié)會和內(nèi)審機構(gòu)的聯(lián)動機制， 提出審計機關(guān)將指導(dǎo)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的部分職能委托內(nèi)部審計協(xié)會完成?？梢姡?實務(wù)界和學(xué)術(shù)界至少達成了兩點共識， 即： 審計機關(guān)對內(nèi)部審計協(xié)會授權(quán)， 是內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)展的一個關(guān)鍵性因素； 內(nèi)部審計協(xié)會對專家資源的組織和使用， 有助于業(yè)務(wù)指導(dǎo)。這意味著， 審計機關(guān)對內(nèi)部審計協(xié)會的適當(dāng)授權(quán)， 有助于發(fā)揮專家作用， 從而不斷完善財報審計的業(yè)務(wù)標準。

內(nèi)審機構(gòu)是單位的一個內(nèi)設(shè)機構(gòu)。依照現(xiàn)行《內(nèi)部審計工作規(guī)定》， 內(nèi)審機構(gòu)例行工作是對所在單位的內(nèi)部控制、 財務(wù)收支、 資產(chǎn)等所有經(jīng)營管理過程實施獨立、 客觀的監(jiān)督、 評議和提出建議。不僅如此， 《內(nèi)部審計工作規(guī)定》還明確規(guī)定內(nèi)審機構(gòu)在單位黨委直接領(lǐng)導(dǎo)下開展工作。根據(jù)這條規(guī)定， 內(nèi)審機構(gòu)被提升至單位的治理層次， 從而使內(nèi)審機構(gòu)獨立于業(yè)務(wù)（運營）部門。學(xué)術(shù)上， 國家審計充分利用內(nèi)部審計成果（王曉麗，2009）早已是學(xué)術(shù)研究關(guān)注的一個主題。和秀星等（2015）引入?yún)f(xié)同理論分析框架， 認為內(nèi)部審計可以解決國家審計資源緊張問題。洪學(xué)智和鄧盼（2016）也發(fā)現(xiàn)， 英美國家將內(nèi)部審計納入國家審計統(tǒng)一平臺并實行工作底稿等資源共享， 形成結(jié)論互認?？梢?， 授權(quán)承辦可以收集財報相關(guān)證據(jù)， 且內(nèi)審機構(gòu)獨立于單位的業(yè)務(wù)（運營）部門， 故證據(jù)的連貫性、 適當(dāng)性和充分性較有保障。

基于上述分析， 授權(quán)承辦這一設(shè)想機制對具體事項的安排可以是： 在審計機關(guān)授權(quán)和監(jiān)督下， 內(nèi)審機構(gòu)承辦現(xiàn)場審計工作， 并完成以審計證據(jù)為主的現(xiàn)場檢查工作底稿， 內(nèi)部審計協(xié)會組織專家對現(xiàn)場檢查工作底稿形成的結(jié)論進行評價、 對評價標準體系進行完善。

（二） 多次重復(fù)博弈的質(zhì)量治理策略

關(guān)于審計機關(guān)深度利用內(nèi)部審計工作， 學(xué)術(shù)研究發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險點可歸納為： 標準不完善（李彩燕，2020）、 人力不足（孫青，2014；時現(xiàn)，2019）和獨立性偏弱（李宗彥和郝書辰，2018）。

Watts和Zimmerman（1983）認為， 審計質(zhì)量是發(fā)現(xiàn)違約和披露違約的聯(lián)合概率?；诖耍?審計質(zhì)量可以表示為f（C，D）， 其中C為發(fā)現(xiàn)違約因素， D為違約披露因素。在D階段實施質(zhì)量治理機制， 針對C階段風(fēng)險因子， 通過選擇恰當(dāng)?shù)牟┺牟呗裕?將改善最終結(jié)果。具體而言， 發(fā)現(xiàn)違約C指向現(xiàn)場審計， 質(zhì)量風(fēng)險因子具體是通用標準Cr 、 特定標準Cc和現(xiàn)場審計師專業(yè)判斷能力Fhr。第一種情況， 違約發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險因子集中于Fhr， 例如合規(guī)性審計， 審計報告通用標準Cr明確， 較少涉及Cc， 則D階段的質(zhì)量治理機制選擇一次性博弈策略。此策略通過責(zé)令修改， 監(jiān)督Cr執(zhí)行到位， 質(zhì)量治理本質(zhì)上是獨立于項目組的復(fù)核， 《內(nèi)部審計基本準則》規(guī)定的分級復(fù)核中， 機構(gòu)負責(zé)人對項目組的復(fù)核主要采用一次性博弈策略。第二種情況， 違約發(fā)現(xiàn)除了監(jiān)督Cc執(zhí)行， 風(fēng)險因子還涉及Cc不完備和Fhr， 則D階段的質(zhì)量治理機制選擇多次重復(fù)博弈策略。此策略下， 對現(xiàn)場審計收集的證據(jù)和結(jié)論Cr、 Fhr進行復(fù)核， 且對特定事項標準Cc進行完善。此策略， 一方面為了減少通用標準執(zhí)行不到位現(xiàn)象， 而強調(diào)復(fù)核人員獨立于項目組， 故也會額外發(fā)生復(fù)核人工成本； 另一方面， 因為特定標準Cc不完全性的客觀存在， 為了不斷改善特定標準， 還強調(diào)質(zhì)量治理與特定業(yè)務(wù)組織的粘性。例如： 在審計報告出具后， 結(jié)合特定業(yè)務(wù)具體情況， 通過定義真正的問題， 分析整理特定知識， 從而定制新的特定標準， 進而改善下次審計證據(jù)的質(zhì)量。

審計機關(guān)深度利用內(nèi)部審計工作的風(fēng)險點中， 按現(xiàn)行《內(nèi)部審計工作規(guī)定》， 內(nèi)審機構(gòu)在單位黨委直接領(lǐng)導(dǎo)下開展工作， 即： 獨立于單位的運營（業(yè)務(wù)）部門， 故獨立性主要威脅治理層的披露違約， 而非違約發(fā)現(xiàn)。而授權(quán)承辦下， 違約發(fā)現(xiàn)存在標準不完善（李彩燕，2020）、 人力不足（孫青，2014；時現(xiàn)，2019）， 且標準包括通用標準Cr和特定標準Cc， 表明披露違約階段采取的是多次重復(fù)博弈的質(zhì)量治理機制， 而非一次性博弈。綜上， 授權(quán)承辦的審計質(zhì)量可表示為函數(shù)f（Cr，Cc，F(xiàn)hr，Di）， 其中Di代表多次重復(fù)博弈策略（如表1所示）。

在授權(quán)承辦安排下， 政府部門財報審計可以形成審計機關(guān)、 內(nèi)部審計協(xié)會、 內(nèi)審機構(gòu)和公共部門的聯(lián)合結(jié)構(gòu)， 且針對質(zhì)量風(fēng)險， 還需要采取多次重復(fù)博弈的質(zhì)量治理機制。接下來， 將運用經(jīng)濟治理理論進一步構(gòu)建質(zhì)量治理機制。

四、 經(jīng)濟治理理論及其模型

威廉姆斯和奧斯特羅姆開創(chuàng)性地將經(jīng)濟治理（economic governance）研究從經(jīng)濟學(xué)關(guān)注的邊緣推到了前沿（郭其友和李寶良，2009）。這類研究打破了傳統(tǒng)經(jīng)濟學(xué)“政府—市場”二分法， 為大多數(shù)合作組織提供了指導(dǎo)（溫思美和鄭晶，2010）。具體而言， 經(jīng)濟治理研究貼近內(nèi)部交易費用不為0且契約不完全的現(xiàn)實， 突破了契約可以自我執(zhí)行的傳統(tǒng)假設(shè)， 著眼于組織的聯(lián)合行動， 通過將組織結(jié)構(gòu)和機制設(shè)計作為組織資源配置的內(nèi)生變量， 分別提出了資產(chǎn)專用性模型和公共資源治理模型， 為抑制合作關(guān)系的沖突提供了不同的治理結(jié)構(gòu)類型。

威廉姆斯（1985）的資產(chǎn)專用性模型從交易費用角度討論經(jīng)濟組織規(guī)模邊界， 其關(guān)于交易費用和資產(chǎn)專用性之間相關(guān)性的結(jié)論， 也得到了大量實證研究的支持（Crosno和Dahlstrom，2010；王節(jié)祥等，2015）。具體而言： （1）在聯(lián)合行動過程中， 參與方的動機在很大程度上取決于交易費用的節(jié)約， 交易費用細分為合作前費用和合作后費用， 資產(chǎn)專用性、 不確定性和交易頻率決定交易費用， 其中資產(chǎn)專用性是最重要的維度， 資產(chǎn)專用性包括人力資本專用性、 特定用途專用性等。（2）在交易不確定性適中的前提下， 按資產(chǎn)專用性程度將交易劃分為三種類型， 即： 沒有或低專用性資產(chǎn)的交易、 中等程度專用性資產(chǎn)的交易和高度專用性資產(chǎn)的交易。（3）治理結(jié)構(gòu)與交易類型匹配， 可以節(jié)約交易費用， 據(jù)此存在三種治理結(jié)構(gòu)， 依次是市場模式、 多中心治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部一體化治理結(jié)構(gòu)。

奧斯特羅姆（1990）的公共資源模型， 是專門針對使用人數(shù)在50 ～ 15000人之間的公共資源的規(guī)則設(shè)計的， 本質(zhì)上是集體所有的多中心治理機制。具體而言： （1）這類資源具有準公共物品屬性， 即同時具有非排他性和競爭性， 或同時具有排他性和非競爭性， 并且使用人還需相互依賴。（2）有效治理需要通過實施自主治理實現(xiàn)， 實現(xiàn)有效治理的要求是執(zhí)行表2中8條原則中的任意4條。

五、 內(nèi)部審計協(xié)會主導(dǎo)的質(zhì)量治理體系

（一） 質(zhì)量治理主體的選擇

圍繞政府部門財報審計， 采取多次重復(fù)博弈策略的質(zhì)量治理機制， 治理主體有兩個選項， 即國家審計和內(nèi)部審計協(xié)會。本文第三部分闡述了該項審計中國家審計、 內(nèi)審機構(gòu)和公共部門的聯(lián)合行動。國家審計是該項審計的法定主體， 內(nèi)審機構(gòu)也是在國家審計授權(quán)和監(jiān)督下承接審計。無疑， 國家審計可作為質(zhì)量治理主體的一個選項。同時， 內(nèi)部審計協(xié)會具有內(nèi)部審計準則的制定權(quán)， 有學(xué)術(shù)觀點主張國家審計將對內(nèi)審機構(gòu)的部分監(jiān)督和指導(dǎo)職能委托給內(nèi)部審計協(xié)會完成（陳駿和時現(xiàn)，2018）。據(jù)此， 內(nèi)部審計協(xié)會作為質(zhì)量治理主體也有制度依據(jù)。

國家審計選項與多次重復(fù)博弈策略相容性偏低。國家審計實施質(zhì)量治理， 可以改進通用標準Cr和Fhr執(zhí)行的結(jié)果， 但在改進特定標準Cc不完全性方面頗顯乏力。原因之一是， 特定標準基于特定或特殊知識， 并非通用知識（鄭石橋，2016）； 國家審計直接提供特定或特殊知識， 將會是一個耗時費力、 引發(fā)矛盾的過程。原因之二是， 假設(shè)國家審計指定內(nèi)審機構(gòu)負責(zé)特定標準Cc， 又因內(nèi)審機構(gòu)對公共部門治理層缺乏獨立性， 導(dǎo)致標準質(zhì)量不高； 如果國家審計組織專家對標準進行評議， 則會發(fā)生較高成本。由此可見， 國家審計主導(dǎo)質(zhì)量治理， 能夠改進Cr和Fhr的結(jié)果， 但在改進Cc的結(jié)果上有違成本效益原則?？梢哉f， 國家審計實施質(zhì)量治理更接近一次性博弈策略。

內(nèi)部審計協(xié)會選項與多次重復(fù)博弈策略相容性較高。內(nèi)部審計協(xié)會采取行業(yè)自律體制， 而非行政體制， 意味著內(nèi)部審計協(xié)會可以召集會員單位達成一個有約束力的合約， 承諾實行由其自己制定的合作策略。因此， 內(nèi)部審計協(xié)會實施質(zhì)量治理， 可以利用會員單位的專家資源， 并且通過制定一個會員單位可以相互監(jiān)督和承諾的制度安排， 長期利用專家資源。內(nèi)部審計協(xié)會借助專家資源， 既可以監(jiān)督通用標準Cr和Fhr執(zhí)行， 還可以不斷改進特定標準Cc， 從而實施多次重復(fù)質(zhì)量治理策略。

（二） 質(zhì)量治理路徑

下面使用質(zhì)量治理機制， 表示內(nèi)部審計協(xié)會主導(dǎo)下對質(zhì)量風(fēng)險實施的多次重復(fù)博弈策略Di， 進一步探討具體路徑組成。內(nèi)部審計協(xié)會與內(nèi)審機構(gòu)、 公共部門和審計機關(guān)三個主體的合作路徑有所不同， 具體分析如下。

內(nèi)部審計協(xié)會和內(nèi)審機構(gòu)及公共部門的合作， 需要完成單個項目工作底稿質(zhì)量復(fù)核和特定標準定制。作為執(zhí)行主體的內(nèi)審機構(gòu)， 需要設(shè)置質(zhì)量復(fù)核崗位， 還需要提供特定標準定制服務(wù)。因此， 一種可行的做法是： 內(nèi)部審計協(xié)會擁有在內(nèi)審機構(gòu)設(shè)置質(zhì)量復(fù)核崗位等全部崗位管理權(quán)， 崗位僅向會員單位內(nèi)審機構(gòu)人員開放， 受聘的質(zhì)量復(fù)核師從事特定標準定制服務(wù)。由此推斷： 復(fù)核崗管理權(quán)和標準定制服務(wù)分別表示為D1和D2， 可以作為內(nèi)部審計協(xié)會和內(nèi)審機構(gòu)關(guān)系粘合劑的路徑依賴。

內(nèi)部審計協(xié)會和審計機關(guān)的合作， 指向政府部門財報審計成果。從節(jié)約審計機關(guān)復(fù)核成本需要出發(fā)， 基于內(nèi)部審計協(xié)會借助復(fù)核機制的標準維護成果， 一種可行的做法是： 出具標準化的簡式意見的審計復(fù)核報告。該報告可以作為長文式審計報告的補充。審計復(fù)核報告表示為D3， 可以作為內(nèi)部審計協(xié)會和審計機關(guān)關(guān)系粘合劑的路徑依賴。

通過上述分析得出： Di路徑組成是復(fù)核崗管理權(quán)D1、 標準定制服務(wù)D2和審計復(fù)核報告D3， 其按時間順序， 又依次處在復(fù)核前、 復(fù)核中和復(fù)核后三個工作階段， 故D1∩D2= Φ， D1∩D3= Φ， D2∩D3= Φ。

（三） 質(zhì)量治理模式

資產(chǎn)專用性是指特定用途被鎖定而再難作他用的資產(chǎn)性質(zhì)， 專用性程度分強、 中、 弱三個層次。（1）復(fù)核崗管理權(quán)D1屬于內(nèi)部審計協(xié)會； 內(nèi)部審計協(xié)會對此要素的持續(xù)投入集中在人員聘任、 考核、 崗位津貼和解聘費用， 這些支出不會給內(nèi)部審計協(xié)會其他工作帶來收益， 且未在內(nèi)審機構(gòu)可支配范圍內(nèi)； 據(jù)此， 其專用性程度較高。（2）標準定制服務(wù)D2體現(xiàn)了內(nèi)部審計協(xié)會和內(nèi)審機構(gòu)的依賴程度。一方面， 內(nèi)部審計協(xié)會面向所有來自內(nèi)審機構(gòu)的復(fù)核人員提供標準定制服務(wù)， 定制服務(wù)具有非排他性； 另一方面， 內(nèi)部審計協(xié)會專業(yè)委員會提供定制服務(wù)存在時間沖突問題， 定制服務(wù)有競爭性。由此推斷， 定制服務(wù)屬于存在多個權(quán)力中心的公共資源， 專用性程度適中。（3）審計復(fù)核報告D3， 如前所述， 采用簡式、 標準化意見； 因此， 其專用性程度較低。

基于資產(chǎn)專用性模型（威廉姆斯，1985）， 具有高度資產(chǎn)專用性的獨立復(fù)核要素選擇一體化治理安排； 資產(chǎn)專用性程度低的要素選擇市場治理； 資產(chǎn)專用性程度適中的要素選擇多中心治理， 而公共資源自主治理（奧斯特羅姆，1990）屬于多中心治理， 自主治理遵循一定的原則。由此推斷： （1）復(fù)核崗管理權(quán)采用一體化治理。意味著： 內(nèi)部審計協(xié)會擁有復(fù)核崗位的決策使用權(quán)， 即內(nèi)部審計協(xié)會有權(quán)根據(jù)需要在公共部門內(nèi)審機構(gòu)設(shè)置復(fù)核崗位和崗位等次， 并對崗位聘任條件、 聘期、 任期考核、 任職待遇、 晉升、 辭聘進行統(tǒng)一安排， 但復(fù)核崗位不改變擬聘對象的人事關(guān)系， 被聘者同時享受公共部門人事政策下的薪資待遇和復(fù)核崗位津貼。（2）審計復(fù)核報告采用市場治理。意味著： 盡管內(nèi)審機構(gòu)工作成果中的審計報告采用“詳式”評價意見， 但復(fù)核工作報告對成果采用“簡式”的合理保證意見； 復(fù)核意見標準化降低了國家審計和內(nèi)部審計協(xié)會進行服務(wù)交易的費用， 也使國家審計可以在政府部門財報審計外包上實現(xiàn)規(guī)模效應(yīng)。（3）特定標準供給服務(wù)采用專業(yè)委員會自主治理。意味著： 內(nèi)部審計協(xié)會成立專業(yè)委員會， 委員會按6條原則實施自主治理， 超出最低4條的要求⑥。按集體選擇安排原則， 賦予全部委員對委員會議事規(guī)則的修訂權(quán)； 按規(guī)則制定與實際相結(jié)合原則， 由復(fù)核師擔(dān)任委員； 按清晰界定邊界原則， 將特定行業(yè)或特定單位歸為一類， 分設(shè)一定數(shù)量的專業(yè)委員會； 按分級制裁和分權(quán)制兩條原則， 對復(fù)核或標準定制工作敷衍的復(fù)核師， 按違規(guī)次數(shù)分別由委員會、 協(xié)會做出處理； 按相互監(jiān)督原則， 復(fù)核師在委員會的業(yè)績考核結(jié)果予以公示。質(zhì)量治理路徑、 資產(chǎn)專用性及治理模式如表3所示。

（四） 促進審計機關(guān)的監(jiān)督效果

1. 審計機關(guān)對內(nèi)部審計協(xié)會的指導(dǎo)監(jiān)督。如前所述， 審計機關(guān)授權(quán)內(nèi)部審計協(xié)會負責(zé)政府部門財報審計的質(zhì)量治理體系工作， 意味著內(nèi)部審計協(xié)會圍繞審計機關(guān)制定的合理保證審計目標， 通過復(fù)核來監(jiān)督已有標準的執(zhí)行， 通過定制標準服務(wù)來跟進運營調(diào)整、 完善標準， 以標準為基礎(chǔ)， 采用復(fù)核報告來反映對財報的保證程度?？梢?， 內(nèi)部審計協(xié)會關(guān)于財報審計質(zhì)量治理的整個工作過程都有可觀測的標準， 供審計機關(guān)實施指導(dǎo)監(jiān)督?？梢院侠硗茢啵?審計機關(guān)對內(nèi)部審計協(xié)會財報審計標準建設(shè)工作的監(jiān)督， 在較大程度上還可以激勵審計機關(guān)推動內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)展。

2. 審計機關(guān)對內(nèi)審機構(gòu)的監(jiān)督。如第二部分所述， 授權(quán)承辦可以提高內(nèi)審機構(gòu)的公共屬性， 而實現(xiàn)公共屬性提高后的審計價值， 又需要抓手。進一步而言， 審計機關(guān)借助內(nèi)部審計協(xié)會提供的標準， 不僅可以評議內(nèi)審機構(gòu)在財報審計現(xiàn)場的工作， 還可以強化對內(nèi)審機構(gòu)的內(nèi)部控制審計、 財務(wù)收支審計、 績效審計、 經(jīng)濟責(zé)任審計質(zhì)量的評議， 對這些常規(guī)審計的后續(xù)審計的監(jiān)督。

另外， 內(nèi)審機構(gòu)存在經(jīng)濟外部性（石利芳和田曉紅，2010）， 會導(dǎo)致公共部門從內(nèi)部資源配置最優(yōu)而非社會資源配置最優(yōu)出發(fā)， 安排對內(nèi)審機構(gòu)的投入。因此， 審計機關(guān)實現(xiàn)對公共部門的監(jiān)督不僅重要而且必要。

3. 審計機關(guān)對公共部門的監(jiān)督。審計機關(guān)通過采取“以審促建”模式實施信息系統(tǒng)審計， 可以有效強化對公共部門經(jīng)濟活動的信息監(jiān)督。以授權(quán)承辦為基礎(chǔ)， 內(nèi)部審計協(xié)會通過質(zhì)量治理建設(shè)工作， 完善財報信息質(zhì)量相關(guān)的評價標準體系。信息質(zhì)量評價標準的完善， 可以有效保證公共部門信息系統(tǒng)中信息的準確性和完整性， 從而使審計機關(guān)實現(xiàn)對公共部門信息的遠程監(jiān)督。

“以審促建”的要義是： （1）國家審計不在信息系統(tǒng)專項審計工作布置當(dāng)年實施審計， 而是給與公共部門一定年限的建設(shè)期， 期滿實施審計。如此， 公共部門會對管理信息系統(tǒng)升級給與高度重視。（2）內(nèi)部審計協(xié)會向所有來自內(nèi)審機構(gòu)的復(fù)核人員提供標準定制服務(wù)。（3）隨后， 復(fù)核人員發(fā)揮咨詢作用， 用標準支持相關(guān)人員完成信息編碼工作。（4）單位對內(nèi)審機構(gòu)的投入以上述安排為基礎(chǔ)， 可以促進管理信息系統(tǒng)高效升級并達標， 從而順利通過審計基準日的信息系統(tǒng)審計。如此， 單位投入符合成本效益原則， 內(nèi)審機構(gòu)外部性問題得以解決。

（五） 復(fù)核報告的證明效力

將復(fù)核報告看作是質(zhì)量治理工作的結(jié)果， 意味著復(fù)核報告是復(fù)核工作和標準定制工作的綜合體現(xiàn)。如前所述， 獨立復(fù)核會面臨通用標準Cr和特定標準Cc不完備的問題， 而且由于公共事務(wù)往往會因政策調(diào)整而修改運營流程， 通用標準Cr和特定標準Cc需要持續(xù)進行完善。在相當(dāng)大程度上， 復(fù)核人員和現(xiàn)場審計人員之間的摩擦源自標準缺失。因此， 政府部門財報審計的復(fù)核和標準定制是兩項關(guān)聯(lián)性很強的工作。換言之， 對于復(fù)核中缺失的關(guān)鍵標準， 需要及時提供標準定制服務(wù)， 進而以標準為基礎(chǔ)出具評議意見。

進一步而言， 復(fù)核報告既反映對財報的保證程度， 也反映相關(guān)的評議標準。這意味著復(fù)核報告的證明效力取決于財報審計的標準建設(shè)是否在審計機關(guān)、 內(nèi)部審計協(xié)會、 內(nèi)審機構(gòu)和公共部門之間形成一個邏輯一致的閉環(huán)。如圖1所示， 將獨立復(fù)核崗位設(shè)置作為切入點， 從內(nèi)審機構(gòu)在職人員中選拔復(fù)核師， 可以激發(fā)內(nèi)審專家的工作能動性， 從而能結(jié)合單位所在行業(yè)的具體情況參與特定標準定制， 進而提高復(fù)核工作報告的標準化程度。然后， 審計機關(guān)向內(nèi)部審計協(xié)會購買審計復(fù)核報告， 有助于內(nèi)部審計協(xié)會開發(fā)利用內(nèi)審專家資源的經(jīng)濟基礎(chǔ)。作為監(jiān)督所需的配套機制， 審計機關(guān)“以審促建”對公共部門實施管理信息系統(tǒng)， 將帶動公共部門對特定標準的需求， 從而推動公共部門對內(nèi)審機構(gòu)（尤其是復(fù)核崗專家）的工作支持。

綜合以上分析， 審計復(fù)核報告的證明效力表明其具有可驗證性， 故審計機關(guān)購買復(fù)核報告后， 通過對復(fù)核報告的保證程度和復(fù)核評議材料實施專業(yè)判斷， 然后出具審計報告。

六、 研究結(jié)論、 建議和展望

（一） 研究結(jié)論和建議

本文將政府部門財報審計的實施機制作為研究對象， 在經(jīng)濟治理視角下， 通過構(gòu)建內(nèi)在邏輯， 達成能知其然并知其所以然的研究目的。因為是對設(shè)想的研究， 所以結(jié)論本身帶有建議成分。

1. 公共部門內(nèi)部控制薄弱， 故審計機關(guān)一旦實施政府部門財報審計， 就有必要通過授權(quán)承辦化解背書風(fēng)險。其一， 內(nèi)審機構(gòu)對公共部門實施事前、 事中、 事后監(jiān)督， 可以較全面地掌握情況， 唯其承辦財報審計現(xiàn)場工作， 才能針對性地改善會計控制缺陷， 并避免審計證據(jù)片面化。其二， 唯內(nèi)部審計協(xié)會承辦質(zhì)量治理體系建設(shè)， 才能常態(tài)化組織專家對控制標準體系進行針對性完善， 從而規(guī)范對內(nèi)審機構(gòu)現(xiàn)場審計的指導(dǎo)和監(jiān)督。

2. 審計機關(guān)授權(quán)內(nèi)部審計承辦具體審計事項頗具可行性。制度分析顯示， 其符合審計署制定的《內(nèi)部審計工作規(guī)定》和《關(guān)于加強內(nèi)部審計工作業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的意見》。再者， 深入至質(zhì)量治理層面， 內(nèi)部審計協(xié)會既是專家自律型組織， 也是內(nèi)部審計標準體系的維護主體。研究表明： 內(nèi)部審計協(xié)會在質(zhì)量治理過程中使用專家資源， 可以實現(xiàn)與現(xiàn)場審計師的多次重復(fù)博弈， 藉此改善標準執(zhí)行和標準定制， 進而降低審計風(fēng)險。

3. 本文所構(gòu)建的實施機制可以促進審計機關(guān)監(jiān)督和內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)展。通過完善政府財報審計質(zhì)量的標準體系， 可以促成審計機關(guān)對公共部門管理信息系統(tǒng)的監(jiān)督。而內(nèi)部審計協(xié)會賦能財報審計： 一方面， 采用一體化治理方式配備復(fù)核師， 采用專業(yè)委員會自主治理提供標準定制服務(wù)， 有助于從完善內(nèi)部審計質(zhì)量標準體系方向發(fā)揮監(jiān)督和指導(dǎo)作用， 從而拓展專業(yè)能力和價值貢獻； 另一方面， 采用市場治理方式向?qū)徲嫏C關(guān)出售復(fù)核報告， 有助于在審計機關(guān)經(jīng)費支持下實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。

（二） 研究展望

政府部門財報和政府部門財報審計， 目前都屬于新生事物。本文采用規(guī)范研究方法， 引入經(jīng)濟治理分析框架， 構(gòu)建實施機制的內(nèi)在邏輯。下一步， 通過對內(nèi)部審計協(xié)會主體責(zé)任界定和法律風(fēng)險評估的研究， 提供該項審計實施機制的配套管理建議。此外， 可進一步拓展研究方法， 形成案例、 經(jīng)驗數(shù)據(jù)研究成果。

【 注 釋 】

① 2014年12月國務(wù)院批轉(zhuǎn)財政部制定的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》。

② 審計機關(guān)對央企控股上市公司的審計。

③ Diamond（2006）和Rahmatika（2014）先后指出公共部門（國外）的內(nèi)部審計工作與其財報質(zhì)量顯著正相關(guān)，王守海等（2010）和傅太平等（2015）也相繼提供了上市公司（國內(nèi)）結(jié)論一致的經(jīng)驗數(shù)據(jù)。

④ 王美英和孫旭（2018）從政府財務(wù)報告審計的優(yōu)化出發(fā)，闡述了內(nèi)部審計在管理控制和內(nèi)部監(jiān)督上的作用。如李彩燕（2020）認為，國家審計和兩個內(nèi)部審計工作主體通過強化對接，建立協(xié)同機制，以及完善內(nèi)部審計制度，可以更好地形成審計監(jiān)督合力。

⑤ 《政府財務(wù)報告審計辦法（試行）的通知》第十一條。

⑥ 參閱第四部分表2中的8條原則解釋。

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（責(zé)任編輯·校對： 許春玲" 李小艷）

【作者單位】1.武漢商學(xué)院會計學(xué)院， 武漢 430056；2.武漢華夏理工學(xué)院商學(xué)院， 武漢 430223；3.中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院， 武漢"430073；4.康考迪亞大學(xué)約翰·莫爾森商學(xué)院， 加拿大魁北克蒙特利爾 H3G 2V4