基金項目：中央高校基本科研業(yè)務(wù)費專項資金資助項目“數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值創(chuàng)造機制研究”（G2023KY0604）。

摘要：隨著數(shù)據(jù)逐漸成為重要的生產(chǎn)要素，其已經(jīng)被納入企業(yè)會計系統(tǒng)，實現(xiàn)入表并需進行信息披露，但數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計的理論基礎(chǔ)尚不成熟。因此，基于會計學(xué)原理和數(shù)據(jù)資產(chǎn)基本特征，在研究數(shù)據(jù)的權(quán)利屬性、價值屬性和關(guān)系屬性基礎(chǔ)上，提出并論證數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算的產(chǎn)品觀與資本觀。產(chǎn)品觀將以交易為目的的數(shù)據(jù)作為產(chǎn)品進行核算，適用于大多數(shù)數(shù)商業(yè)務(wù)；而資本觀則將數(shù)據(jù)作為支撐企業(yè)長期發(fā)展的資本進行核算，適用于非數(shù)商業(yè)務(wù)。在現(xiàn)有會計準則下，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的核算存在成本結(jié)轉(zhuǎn)、計量偏差、隱形資產(chǎn)等問題，這些問題的解決需要進一步研究。產(chǎn)品觀與資本觀是會計學(xué)理論在數(shù)據(jù)生產(chǎn)要素領(lǐng)域的延伸，是數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計理論體系的初步探索。

關(guān)鍵詞：數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計；產(chǎn)品觀；資本觀；會計準則

0 引言

隨著信息技術(shù)推動數(shù)字經(jīng)濟快速發(fā)展，各行各業(yè)涌現(xiàn)大量數(shù)據(jù)。2022年，中國產(chǎn)生的數(shù)據(jù)量接近24ZB（1ZB≈10億GB），占全球的比重達到10.5%，這得益于中國建設(shè)了世界上規(guī)模最大的數(shù)字基礎(chǔ)設(shè)施。當(dāng)前，數(shù)據(jù)在一定程度上能夠幫助企業(yè)創(chuàng)新商業(yè)模式、實現(xiàn)精準營銷，或者幫助企業(yè)降本增效，產(chǎn)生了一定效益。為了促進數(shù)據(jù)流通和價值創(chuàng)造，2022年12月19日，中共中央、國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于構(gòu)建數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度更好發(fā)揮數(shù)據(jù)要素作用的意見》^[1]（以下簡稱《數(shù)據(jù)二十條》）；2023年8月21日，財政部制定并印發(fā)《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》^[2]（以下簡稱《暫行規(guī)定》），自2024年1月1日起施行。這些措施標志著中國率先讓數(shù)據(jù)資產(chǎn)“入表”，數(shù)據(jù)成為驅(qū)動社會發(fā)展的戰(zhàn)略性生產(chǎn)要素。

目前數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行會計核算的理論依據(jù)尚不成熟，核算方法還處于初級階段，數(shù)據(jù)流通機制還不健全，海量數(shù)據(jù)還沒有充分釋放價值。本文旨在從理論與實踐相結(jié)合的層面，研究企業(yè)對數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行會計處理的理論基礎(chǔ)和應(yīng)遵循的原則，為深入探討企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)入表和信息披露提供參考，為進一步促進數(shù)據(jù)資產(chǎn)的社會流通提供理論支撐。

1 數(shù)據(jù)的會計屬性

數(shù)字化環(huán)境下，數(shù)據(jù)已經(jīng)成為企業(yè)等組織的一項常見資源。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中通過采集、加工、外部購入或組織間合作等多種方式，積累或獲取了大量數(shù)據(jù)，其中有些數(shù)據(jù)在提升競爭力和創(chuàng)造價值方面發(fā)揮了重要作用。有用的數(shù)據(jù)是否可以成為真正的“數(shù)據(jù)資產(chǎn)”并列示在企業(yè)報表上？接下來從數(shù)據(jù)資源的會計屬性進行深入分析。

1.1 權(quán)利屬性

數(shù)據(jù)要成為“資產(chǎn)”，首先要在權(quán)利屬性上與資產(chǎn)的概念保持一致。數(shù)據(jù)的權(quán)利歸屬一直在理論與實踐領(lǐng)域有較大爭論。與有形實物或傳統(tǒng)的無形資產(chǎn)不同，絕大多數(shù)數(shù)據(jù)并非由單一主體創(chuàng)造，而是多主體、多流程共同形成的，如基于公民或用戶信息的數(shù)據(jù)、已出售設(shè)備的運行數(shù)據(jù)、交通數(shù)據(jù)、醫(yī)療數(shù)據(jù)、大型實驗室數(shù)據(jù)等，其所有權(quán)基本不可能在相關(guān)主體之間進行清晰“劃分”。因此，研究數(shù)據(jù)的權(quán)利屬性，需要基于新的邏輯架構(gòu)?！稊?shù)據(jù)二十條》創(chuàng)造性地提出“三權(quán)分置”的數(shù)據(jù)產(chǎn)權(quán)制度體系，明確建立數(shù)據(jù)資源持有權(quán)、數(shù)據(jù)加工使用權(quán)、數(shù)據(jù)產(chǎn)品經(jīng)營權(quán)分置的產(chǎn)權(quán)運行機制，故研究和實踐數(shù)據(jù)的權(quán)利屬性，要“淡化所有權(quán)，強調(diào)使用權(quán)”。

持有權(quán)在本質(zhì)上是一定條件下對權(quán)利對象的直接支配或控制。數(shù)據(jù)資源持有權(quán)涉及數(shù)據(jù)的采集或獲取、存儲、使用、更新、共享和保護等方面的決策和操作。高富平^[3]發(fā)現(xiàn)，以數(shù)據(jù)持有者權(quán)為中心構(gòu)建多元化數(shù)據(jù)分享體系已成為國際社會實現(xiàn)數(shù)據(jù)社會化配置和利用的趨勢。數(shù)據(jù)持有權(quán)弱于所有權(quán)的權(quán)利，但為數(shù)據(jù)流轉(zhuǎn)、數(shù)據(jù)處理和衍生數(shù)據(jù)權(quán)利奠定了基礎(chǔ)，也是其他數(shù)據(jù)權(quán)利的來源。從會計屬性看，依數(shù)據(jù)持有權(quán)確認資產(chǎn)還需要一個前提，即該持有權(quán)必須合法合規(guī)，包括數(shù)據(jù)獲取和使用的合法合規(guī)。當(dāng)前，根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)安全法的要求，大多數(shù)企業(yè)在采集用戶或公民數(shù)據(jù)時都提供了授權(quán)協(xié)議，明確了數(shù)據(jù)提供方和數(shù)據(jù)采集者、數(shù)據(jù)持有者的權(quán)利與義務(wù)。

數(shù)據(jù)加工使用權(quán)和數(shù)據(jù)產(chǎn)品經(jīng)營權(quán)是《數(shù)據(jù)二十條》針對數(shù)據(jù)明確的一種權(quán)利，前者的權(quán)利范圍是數(shù)據(jù)處理者使用數(shù)據(jù)和獲取收益的權(quán)利，后者的權(quán)利范圍是數(shù)據(jù)處理者許可他人使用數(shù)據(jù)或數(shù)據(jù)衍生產(chǎn)品的權(quán)利。在數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域，大致可以分為兩類數(shù)據(jù)權(quán)利主體：一類是以為其他主體提供數(shù)據(jù)服務(wù)為主要業(yè)務(wù)的主體，即數(shù)據(jù)商（以下簡稱“數(shù)商”，此類業(yè)務(wù)被稱為數(shù)商業(yè)務(wù)），構(gòu)成數(shù)據(jù)流通領(lǐng)域的核心；另一類是將數(shù)據(jù)用于生產(chǎn)經(jīng)營為主的主體，這些非數(shù)商主體往往是自有數(shù)據(jù)或外購數(shù)據(jù)的終端消費者。當(dāng)然，也存在非數(shù)商企業(yè)將自用數(shù)據(jù)出售或授權(quán)其他主體使用的場景，但并不構(gòu)成主要業(yè)務(wù)，否則就轉(zhuǎn)變?yōu)閿?shù)商企業(yè)了。

最新的《企業(yè)會計準則——基本準則》指出，資產(chǎn)由企業(yè)擁有或控制，是指企業(yè)享有某項資源的所有權(quán)，或者雖然不享有某項資源的所有權(quán)，但該資源能被企業(yè)所控制。而控制權(quán)的判定主要有以下兩個依據(jù)：一是企業(yè)是否有權(quán)獲得因使用該資產(chǎn)所產(chǎn)生的幾乎全部經(jīng)濟利益；二是企業(yè)是否有權(quán)主導(dǎo)資產(chǎn)的使用。事實上，根據(jù)《數(shù)據(jù)二十條》，除擁有所有權(quán)的數(shù)據(jù)外，企業(yè)通過合法合規(guī)方式獲取擁有持有權(quán)、加工使用權(quán)和產(chǎn)品經(jīng)營權(quán)的數(shù)據(jù)，均享有與“控制權(quán)”相當(dāng)?shù)臋?quán)益，即在依法享有的權(quán)限內(nèi)，通過許可授權(quán)、使用、轉(zhuǎn)讓、出售等方式實現(xiàn)“誰投入、誰貢獻、誰受益”。數(shù)據(jù)加工使用權(quán)強調(diào)對數(shù)據(jù)加以利用從而為企業(yè)創(chuàng)造價值的權(quán)利，擁有數(shù)據(jù)產(chǎn)品經(jīng)營權(quán)可以依法許可他人使用數(shù)據(jù)或數(shù)據(jù)衍生產(chǎn)品，在促進數(shù)據(jù)要素流通復(fù)用的同時，為企業(yè)創(chuàng)造價值。因此擁有“三權(quán)”的一項或多項權(quán)利都可以視同擁有控制權(quán)，但未獲得授權(quán)而取得的歷史數(shù)據(jù)另當(dāng)別論。根據(jù)會計準則的精神，企業(yè)擁有“三權(quán)”的“數(shù)據(jù)”可以滿足資產(chǎn)的權(quán)利屬性。

1.2 價值屬性

創(chuàng)造價值是企業(yè)持有、加工、使用或經(jīng)營數(shù)據(jù)的本質(zhì)目標，一項數(shù)據(jù)是否具有價值并能夠為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，是能否將其作為資產(chǎn)納入會計系統(tǒng)的前提之一。事實上，并非所有數(shù)據(jù)都具有價值，數(shù)據(jù)的價值屬性與數(shù)據(jù)的特征及生命周期相關(guān)。一般情況下，最初的原始數(shù)據(jù)往往不能被終端企業(yè)直接使用，這些數(shù)據(jù)相當(dāng)于原材料，其價值密度較低。從原始數(shù)據(jù)到能夠為特定場景下的企業(yè)所使用的數(shù)據(jù)產(chǎn)品，需要經(jīng)過數(shù)據(jù)標注、數(shù)據(jù)清洗（部分沒有價值的數(shù)據(jù)被淘汰）、脫敏脫密、標準化、傳輸及存儲、集合匯聚等一系列環(huán)節(jié)，最終留下有用的數(shù)據(jù)，為企業(yè)使用或通過數(shù)據(jù)流通為其他企業(yè)所用。其中的每一個環(huán)節(jié)都需要人力、設(shè)備、能源等投入。因此，數(shù)據(jù)在其生命周期的每個階段都投入了成本，凝結(jié)了一定價值。

數(shù)據(jù)最終為企業(yè)等組織或個人所使用并發(fā)揮作用、創(chuàng)造價值。數(shù)商企業(yè)處于數(shù)據(jù)生命周期前端，一方面付出成本獲取數(shù)據(jù)，投入資源治理數(shù)據(jù)，另一方面將加工處理后的數(shù)據(jù)通過合法合規(guī)授權(quán)、轉(zhuǎn)讓數(shù)據(jù)產(chǎn)品方式流通到下一環(huán)節(jié)，獲得相應(yīng)收入，實現(xiàn)價值變現(xiàn)。非數(shù)商企業(yè)是數(shù)據(jù)的終端使用者，以外購或自行開發(fā)的方式獲取數(shù)據(jù)，并在生產(chǎn)經(jīng)營或投融資活動中使用數(shù)據(jù)，達到降本增效、提升管理水平、精確控制風(fēng)險等目標，從而創(chuàng)造更多價值。例如，云南某企業(yè)發(fā)現(xiàn)某卷包機機組生產(chǎn)某固定牌號煙支的效率明顯高于其他卷包機機組。根據(jù)這一現(xiàn)象，美林數(shù)據(jù)公司提出通過采集和分析數(shù)據(jù)，合理地將各類牌號的煙支與最適應(yīng)生產(chǎn)該類牌號的卷包機進行匹配，從而優(yōu)化排產(chǎn)，提高整體生產(chǎn)效率。服務(wù)團隊采集數(shù)據(jù)后進行實際算法的設(shè)計與分析，最后確定了與各類牌號煙支最為匹配的卷包機，大大提高了生產(chǎn)效率。

1.3 關(guān)系屬性

關(guān)系屬性是資產(chǎn)權(quán)利屬性的補充。根據(jù)最新的《企業(yè)會計準則——基本準則》，資產(chǎn)需由企業(yè)過去的交易或事項形成。關(guān)系屬性中的“過去”主要是基于會計謹慎性的要求，確保企業(yè)預(yù)期在未來發(fā)生的交易或事項不形成資產(chǎn)，同時要求交易或事項已經(jīng)基本完成才能夠進行確認。

數(shù)據(jù)與傳統(tǒng)意義上的資產(chǎn)具有不同特征，數(shù)據(jù)的時效性關(guān)系重大。企業(yè)使用的大量數(shù)據(jù)往往是持續(xù)不斷獲取并進行實時更新的，對于部分數(shù)據(jù)來說，在關(guān)系屬性的確認中，不能明確表明“過去”——無論交易還是事項，都可能并未結(jié)束。中國信息通信研究院發(fā)布的《數(shù)據(jù)資產(chǎn)化：數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認與會計計量報告》給出的數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義中的關(guān)系屬性為“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中產(chǎn)生或從外部渠道獲取的”，這與“由企業(yè)過去的交易或事項形成的”這一表述不同。中國資產(chǎn)評估協(xié)會發(fā)布的《資產(chǎn)評估專家指引第9號——數(shù)據(jù)資產(chǎn)評估》給出的數(shù)據(jù)資產(chǎn)定義更是直接刪除了對數(shù)據(jù)資產(chǎn)關(guān)系屬性的要求。

關(guān)系屬性對于確認數(shù)據(jù)資產(chǎn)而言是不是就失去了必要性？從會計的角度看，關(guān)系屬性仍然是必要的，只是其含義需要延伸。隨著數(shù)字經(jīng)濟深入發(fā)展，數(shù)據(jù)已經(jīng)無處不在，但并非所有的數(shù)據(jù)都與價值創(chuàng)造活動相關(guān)。在可預(yù)見的空間范圍和時間范圍內(nèi)與企業(yè)價值創(chuàng)造活動不相關(guān)的數(shù)據(jù)，不應(yīng)確認為資產(chǎn)，關(guān)系屬性仍然是確認數(shù)據(jù)資產(chǎn)的前提。在分析數(shù)據(jù)的關(guān)系屬性時，要明確該項數(shù)據(jù)與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營或投融資活動的關(guān)系，淡化“過去”這一屬性。因此，關(guān)系屬性可以修訂為：企業(yè)交易或事項形成的數(shù)據(jù)資源。

綜上所述，滿足會計屬性的數(shù)據(jù)，可以確認為企業(yè)資產(chǎn)，并進入企業(yè)的會計系統(tǒng)，列示在財務(wù)報告中，從而進一步提升財務(wù)報告的價值，為利益相關(guān)者提供更充分的信息。

2 數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算的產(chǎn)品觀

數(shù)據(jù)是一種重要的生產(chǎn)要素，作為資產(chǎn)進入報表勢在必行，但遵循怎樣的理論基礎(chǔ)核算入表，是一個需要深入探討的主題。本文提出數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算可以遵循“產(chǎn)品觀”和“資本觀”，在這兩種觀念下設(shè)計核算方法。

2.1 數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算產(chǎn)品觀的內(nèi)涵

產(chǎn)品觀的內(nèi)涵是將數(shù)據(jù)作為企業(yè)的產(chǎn)品進行會計處理。在產(chǎn)品觀下，企業(yè)數(shù)據(jù)的歸宿是交易，即作為產(chǎn)品以合法合規(guī)的方式流轉(zhuǎn)至其他主體，企業(yè)獲取相應(yīng)的收益。企業(yè)參與數(shù)據(jù)生命周期中的一個或幾個環(huán)節(jié)，但并不一定是數(shù)據(jù)產(chǎn)品的最終使用者。在產(chǎn)品觀下，數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算的重點是數(shù)據(jù)產(chǎn)品的成本與收入。

2.2 依現(xiàn)有會計準則的核算方法

對于數(shù)商企業(yè)或一般企業(yè)的數(shù)商業(yè)務(wù)而言，在產(chǎn)品觀下，持有數(shù)據(jù)目的是出售給其他市場主體?！稌盒幸?guī)定》指出，企業(yè)日?；顒又谐钟小⒆罱K目的用于出售的數(shù)據(jù)資源，符合《企業(yè)會計準則第1號——存貨》（財會〔2006〕3號，以下簡稱“存貨準則”）規(guī)定的定義和確認條件的，應(yīng)當(dāng)確認為存貨。存貨準則要求，要確認數(shù)據(jù)為存貨，應(yīng)滿足下述條件：一是與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；二是該存貨的成本能夠可靠地計量。按照存貨準則確認的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，依據(jù)存貨準則進行初始計量、后續(xù)計量和數(shù)據(jù)產(chǎn)品交易的核算，《暫行規(guī)定》闡述了通過外購和數(shù)據(jù)加工取得存貨的成本核算方式，即數(shù)據(jù)產(chǎn)品的采購價格和稅費、加工過程支出，以及權(quán)屬鑒定、評估、登記等其他直接相關(guān)支出均計入數(shù)據(jù)產(chǎn)品存貨成本，數(shù)據(jù)交易時按照存貨準則將其成本結(jié)轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益，同時按照收入準則等規(guī)定確認相關(guān)收入。

2.3 有待進一步探討的問題

數(shù)據(jù)產(chǎn)品是一種較為復(fù)雜的產(chǎn)品，《暫行規(guī)定》闡明了一般數(shù)據(jù)產(chǎn)品按照存貨準則進行核算的原則和方法，但還有一些問題需要進一步研究。

一是數(shù)據(jù)產(chǎn)品存貨成本結(jié)轉(zhuǎn)存在特殊情況。普通實體存貨隨著銷售而轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)，基于貨物的收益和風(fēng)險也隨之轉(zhuǎn)移。但數(shù)據(jù)型存貨具有可復(fù)制性，部分數(shù)據(jù)產(chǎn)品可能二次或多次出讓使用權(quán)，而這些數(shù)據(jù)是以出售為目的的，存續(xù)期可能很短，因此按現(xiàn)有存貨準則可以確認銷售收入，但難以按既有準則結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)據(jù)產(chǎn)品存貨成本。此種情況下數(shù)據(jù)產(chǎn)品存貨與數(shù)據(jù)無形資產(chǎn)的界限存在模糊性。在現(xiàn)有準則下，這類數(shù)據(jù)產(chǎn)品如何核算仍然是一個未解決的問題。

二是數(shù)據(jù)產(chǎn)品存貨無法單獨存在的情況。隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，數(shù)據(jù)類型越來越多樣化，有些數(shù)據(jù)本身并不能發(fā)揮作用，而是與軟件、技術(shù)等緊密結(jié)合，提供數(shù)據(jù)與服務(wù)的組合才能創(chuàng)造價值?，F(xiàn)實數(shù)據(jù)交易中，此類數(shù)據(jù)產(chǎn)品多以“服務(wù)”的形式進行，在《暫行規(guī)定》實施后，類似數(shù)據(jù)產(chǎn)品可以進入會計系統(tǒng)成為表內(nèi)資產(chǎn)。數(shù)據(jù)與服務(wù)捆綁后的核心和基礎(chǔ)仍然是數(shù)據(jù)，且有相當(dāng)多的場景需要持續(xù)的數(shù)據(jù)供給才能形成生產(chǎn)力。在這種情形下，按照既有準則核算的數(shù)據(jù)產(chǎn)品成本是不完備的，數(shù)據(jù)產(chǎn)品交易形成的收入與數(shù)據(jù)產(chǎn)品的成本難以匹配。

數(shù)商企業(yè)是數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)的重要參與者，也是數(shù)據(jù)流通的核心主體。大多數(shù)數(shù)商業(yè)務(wù)基于產(chǎn)品觀進行會計核算，因此針對數(shù)商企業(yè)或數(shù)商業(yè)務(wù)出臺數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算的詳細指南具有必要性和緊迫性，“數(shù)商會計”將成為數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計的重要分支。

3 數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算的資本觀

3.1 數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算資本觀的內(nèi)涵

資本觀的內(nèi)涵是數(shù)據(jù)作為企業(yè)賴以長期發(fā)展的資本進行會計處理。在資本觀下，企業(yè)數(shù)據(jù)作為支持企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營或投融資等活動的資產(chǎn)長期發(fā)揮作用，而不是產(chǎn)品觀下短期內(nèi)進行交易。企業(yè)的數(shù)據(jù)是否以資本觀為原則進行核算，主要依據(jù)數(shù)據(jù)的持有目的和持有方式，而不管數(shù)據(jù)是外購還是自行開發(fā)形成。在資本觀下，數(shù)據(jù)資產(chǎn)是一種長期資產(chǎn)，持續(xù)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益流入，其核算的重點是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本與后續(xù)計量。

3.2 依現(xiàn)有會計準則的核算方法

在資本觀下，無論數(shù)商企業(yè)還是一般企業(yè)，持有數(shù)據(jù)目的是在較長時期內(nèi)持續(xù)為企業(yè)創(chuàng)造價值，其方式包括自行使用、出售、轉(zhuǎn)移、授予許可、租賃或交換等?！稌盒幸?guī)定》指出，企業(yè)數(shù)據(jù)符合《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》（財會〔2006〕3號，以下簡稱“無形資產(chǎn)準則”）規(guī)定的定義和確認條件的，應(yīng)當(dāng)確認為無形資產(chǎn)。無形資產(chǎn)準則要求，只有沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)才能成為無形資產(chǎn)?？杀嬲J意味著能夠從企業(yè)中分離或劃分出來，或者源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，而不管這些權(quán)利是否可以從企業(yè)或其他權(quán)利和義務(wù)中轉(zhuǎn)移或分離，同時還要能夠判斷相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)，且成本能夠可靠計量。

數(shù)據(jù)無形資產(chǎn)的成本核算與數(shù)據(jù)產(chǎn)品存貨類似。對于通過外購取得的數(shù)據(jù)無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途所發(fā)生的采購支出、加工過程支出及其他相關(guān)支出均計入成本。相關(guān)支出不符合無形資產(chǎn)準則規(guī)定的無形資產(chǎn)定義和確認條件的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)用途計入當(dāng)期損益。企業(yè)利用內(nèi)部數(shù)據(jù)或外購數(shù)據(jù)專門研發(fā)無形資產(chǎn)，應(yīng)將研究階段的支出計入當(dāng)期損益，將滿足無形資產(chǎn)確認條件的開發(fā)階段支出予以資本化，從而形成數(shù)據(jù)無形資產(chǎn)。數(shù)據(jù)無形資產(chǎn)的后續(xù)計量也遵循現(xiàn)有無形資產(chǎn)準則進行，主要是合理進行攤銷和期末減值測試，攤銷年限的確定要充分考慮與數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)聯(lián)的業(yè)務(wù)模式、權(quán)利限制、更新頻率和時效性、有關(guān)產(chǎn)品或技術(shù)迭代、同類競品等因素。同樣，數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行減值測試時也要考慮各種因素的影響。

3.3 有待進一步探討的問題

數(shù)據(jù)與傳統(tǒng)無形資產(chǎn)具有一些共同特征，也存在重要差異，如數(shù)據(jù)資產(chǎn)的時效性比傳統(tǒng)無形資產(chǎn)更強，數(shù)據(jù)資產(chǎn)還具有可復(fù)制性、用途多樣、可再創(chuàng)等特征。《暫行規(guī)定》按照現(xiàn)有無形資產(chǎn)準則為一般的數(shù)據(jù)資產(chǎn)核算提供了指南，但在實際核算中可能遇到一些復(fù)雜問題。這些問題需要通過進一步的理論探討和反復(fù)實踐加以解決。

一是數(shù)據(jù)無形資產(chǎn)的攤銷。大量的數(shù)據(jù)無形資產(chǎn)不以單獨的數(shù)據(jù)包存在，而是持續(xù)更新，這樣的數(shù)據(jù)無形資產(chǎn)很難像專利或?qū)Ｓ屑夹g(shù)等傳統(tǒng)無形資產(chǎn)那樣可以明確使用年限，從而進行攤銷。還有一些數(shù)據(jù)雖然獨立存在，但時效性強，導(dǎo)致其價值衰減曲線呈非線性特征，也難以按照年限進行攤銷。對于攤銷困難的數(shù)據(jù)無形資產(chǎn)，本文認為可以不按照傳統(tǒng)規(guī)則進行攤銷，而是定期進行減值測試，根據(jù)減值測試結(jié)果調(diào)整數(shù)據(jù)無形資產(chǎn)的價值。根據(jù)現(xiàn)有會計準則，未減值的數(shù)據(jù)資產(chǎn)賬面價值可不做調(diào)整。

二是數(shù)據(jù)無形資產(chǎn)的計量偏差。根據(jù)《暫行規(guī)定》，數(shù)據(jù)無形資產(chǎn)按照實際發(fā)生的成本進行核算，但實際上大量數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價值可能遠遠超過歷史成本，其凝結(jié)的價值不僅包括資金支出的價值，而且包含大量智力價值。但除外購方式外，自行開發(fā)的數(shù)據(jù)無形資產(chǎn)若以評估價值入賬，又失去了客觀性和穩(wěn)健性。計量偏差造成的影響，一方面是基于數(shù)據(jù)無形資產(chǎn)的收入與成本攤銷可能嚴重不匹配；另一方面是數(shù)據(jù)無形資產(chǎn)價值低估導(dǎo)致無法充分發(fā)揮其作為“資本”的作用，如以數(shù)據(jù)無形資產(chǎn)作為抵押標的可以獲得貸款。關(guān)于數(shù)據(jù)無形資產(chǎn)的計量屬性，張俊瑞和危雁麟^[4]認為，交易用途的數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始計量應(yīng)以公允價值進行。

三是按照現(xiàn)有會計準則無法確認和計量數(shù)據(jù)資產(chǎn)時，可能形成大量“數(shù)據(jù)隱形資產(chǎn)”?！稌盒幸?guī)定》指出，“企業(yè)出售未確認為資產(chǎn)的數(shù)據(jù)資源，應(yīng)當(dāng)按照收入準則等規(guī)定確認相關(guān)收入”。對于企業(yè)而言，部分數(shù)據(jù)無法按照現(xiàn)有會計準則以存貨或無形資產(chǎn)方式確認為資產(chǎn)，但能夠為其他企業(yè)使用，因而可以出售，數(shù)據(jù)將形成“隱形資產(chǎn)”。隱形資產(chǎn)的大量存在削弱了財務(wù)報告的價值，降低了會計信息的作用。要避免企業(yè)出現(xiàn)大量“數(shù)據(jù)隱形資產(chǎn)”，就要進一步創(chuàng)新資產(chǎn)的計量屬性，明晰數(shù)據(jù)資產(chǎn)確認的原則和方法。

4 數(shù)據(jù)資產(chǎn)的信息披露

數(shù)據(jù)資產(chǎn)一旦被確認和計量，就需要在報表中列示，在財務(wù)報告中披露。《暫行規(guī)定》指出，企業(yè)應(yīng)詳細披露涵蓋形成數(shù)據(jù)資產(chǎn)的原始數(shù)據(jù)的類型、規(guī)模、來源、權(quán)屬和質(zhì)量等信息，披露數(shù)據(jù)產(chǎn)品應(yīng)用、定價、交易和服務(wù)計費方式，以真實展現(xiàn)數(shù)據(jù)資產(chǎn)在業(yè)務(wù)中的價值，并且要揭示數(shù)據(jù)資產(chǎn)重大交易的影響和風(fēng)險，以利于利益相關(guān)者了解數(shù)據(jù)資產(chǎn)的潛在價值。

當(dāng)前，數(shù)據(jù)資產(chǎn)要按照現(xiàn)有會計準則，分別以存貨和無形資產(chǎn)兩種類型進行信息披露。對于確認為無形資產(chǎn)的數(shù)據(jù)，要根據(jù)其使用壽命確定披露攤銷情況或披露不能攤銷的依據(jù)，重要的數(shù)據(jù)資產(chǎn)要單獨披露。當(dāng)核算方法改變時，要及時披露會計變更信息。由于數(shù)據(jù)資產(chǎn)權(quán)屬確定復(fù)雜，且對數(shù)據(jù)價值產(chǎn)生重要影響，必須披露數(shù)據(jù)資產(chǎn)的權(quán)屬是否受限和用于擔(dān)保的數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)信息。對于自行研發(fā)的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，要披露研發(fā)中的費用化和資本化金額，對于生產(chǎn)經(jīng)營中產(chǎn)生的數(shù)據(jù)，如各類必要的報表、記錄表等，雖然也對組織創(chuàng)造價值產(chǎn)生作用，但不屬于專門開發(fā)，不宜列為數(shù)據(jù)資產(chǎn)進行處理。其他如資產(chǎn)減值和持有待售的數(shù)據(jù)資產(chǎn)等信息，也要依現(xiàn)有會計準則進行披露。

對于企業(yè)確認為存貨的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，應(yīng)披露可變現(xiàn)凈值的確定依據(jù)、存貨跌價準備的計提方法、當(dāng)期計提的存貨跌價準備金額、當(dāng)期轉(zhuǎn)回的存貨跌價準備金額，以及計提和轉(zhuǎn)回的有關(guān)情況。對于重要的單項數(shù)據(jù)產(chǎn)品存貨，應(yīng)單獨披露其內(nèi)容、賬面價值和可變現(xiàn)凈值。企業(yè)應(yīng)披露所有權(quán)或使用權(quán)受到限制的數(shù)據(jù)產(chǎn)品存貨，以及用于擔(dān)保的數(shù)據(jù)產(chǎn)品存貨的賬面價值等情況。特別指出的是，數(shù)據(jù)產(chǎn)品存貨如何應(yīng)用可變現(xiàn)凈值的計量屬性進行后續(xù)計量和信息披露，需要認真思考并加以充分論證。

事實上，數(shù)據(jù)資產(chǎn)對于普通投資者而言仍然是新生事物，對數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值、風(fēng)險等方面的判斷需要專業(yè)知識。從信息披露的視角看，財務(wù)報告應(yīng)盡可能增加關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)信息的可讀性，使得投資者能夠較為充分地理解數(shù)據(jù)資產(chǎn)相關(guān)信息的內(nèi)在含義并做出合理的判斷。

5 關(guān)于產(chǎn)品觀與資本觀的深入討論

對于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計核算，遵循產(chǎn)品觀和資本觀，能夠較為科學(xué)地反映數(shù)據(jù)資產(chǎn)在企業(yè)價值創(chuàng)造活動中發(fā)揮作用的本質(zhì)。依據(jù)數(shù)據(jù)生命周期，數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)大致可以分為3個領(lǐng)域：數(shù)據(jù)生產(chǎn)、數(shù)據(jù)流通和數(shù)據(jù)應(yīng)用。其中，數(shù)據(jù)生產(chǎn)又包括數(shù)據(jù)采集和數(shù)據(jù)加工。數(shù)據(jù)在每個階段的特征不同，會計處理的方式也應(yīng)遵循不同的理論基礎(chǔ)。

在數(shù)據(jù)生產(chǎn)階段，數(shù)據(jù)采集相當(dāng)于數(shù)據(jù)農(nóng)場，獲取的原始數(shù)據(jù)相當(dāng)于數(shù)據(jù)的原材料，原始數(shù)據(jù)的來源多種多樣，可能來自包括非營利組織在內(nèi)的公共服務(wù)部門、包括數(shù)商企業(yè)在內(nèi)的商業(yè)企業(yè)、工業(yè)制造企業(yè)及數(shù)字化的第一產(chǎn)業(yè)等。原始數(shù)據(jù)可以自行加工，也可以流通到數(shù)商企業(yè)進行加工處理。數(shù)據(jù)加工相當(dāng)于數(shù)據(jù)工廠，目的是生成可用的數(shù)據(jù)產(chǎn)品。根據(jù)會計準則的精神，數(shù)據(jù)在生產(chǎn)階段的核算可依據(jù)持有目的分別遵循產(chǎn)品觀和資本觀，即以流通為主要目的的數(shù)據(jù)生產(chǎn)過程，按照產(chǎn)品生產(chǎn)進行核算；以長期持有為自身主體創(chuàng)造價值為目的的數(shù)據(jù)生產(chǎn)過程，按照資本觀的方法核算。

數(shù)據(jù)流通相當(dāng)于數(shù)據(jù)市場，即在中介組織服務(wù)下，數(shù)據(jù)產(chǎn)品在供給主體和需求主體之間進行流通交易，遵循產(chǎn)品觀進行核算是合理的，即交易對象是具有商品性質(zhì)的數(shù)據(jù)產(chǎn)品。這里的數(shù)據(jù)產(chǎn)品可能是數(shù)據(jù)本身，也可能是數(shù)據(jù)或數(shù)據(jù)權(quán)利與專項服務(wù)捆綁的資產(chǎn)組，具體可能以合同約定方式進行交易。有些非數(shù)商企業(yè)的數(shù)據(jù)產(chǎn)品既長期自用，又以使用權(quán)或許可權(quán)等方式對外交易。如果這種數(shù)商業(yè)務(wù)較多，則企業(yè)成立法人組織進行獨立核算更為合適。市場交易之后，數(shù)據(jù)最終為企業(yè)開展經(jīng)營管理等業(yè)務(wù)所使用，并在使用中釋放價值。數(shù)據(jù)的終端使用一般遵循資本觀進行核算，但僅限于為企業(yè)在短期內(nèi)創(chuàng)造價值的數(shù)據(jù)產(chǎn)品，產(chǎn)品支出也可以直接費用化。

數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計的產(chǎn)品觀與資本觀，是會計基本理論在數(shù)據(jù)生產(chǎn)要素領(lǐng)域的延伸。根據(jù)數(shù)據(jù)生命周期的場景，數(shù)據(jù)資產(chǎn)分別遵循產(chǎn)品觀和資本觀核算，主要體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制、實質(zhì)重于形式、收入和費用配比等基本的會計原則。產(chǎn)品觀體現(xiàn)了企業(yè)以經(jīng)營數(shù)據(jù)為主營業(yè)務(wù)獲取收益，其投入產(chǎn)出均在生產(chǎn)經(jīng)營周期內(nèi)完成，能夠科學(xué)地反映年度內(nèi)或生產(chǎn)經(jīng)營周期內(nèi)的主營業(yè)務(wù)情況。資本觀體現(xiàn)了企業(yè)以數(shù)據(jù)資產(chǎn)為“資本”支撐主營業(yè)務(wù)或其他業(yè)務(wù)的情況，數(shù)據(jù)資產(chǎn)在本質(zhì)上是提升企業(yè)競爭力的“數(shù)據(jù)資本”，而非交易的對象。坐擁有價值的數(shù)據(jù)資產(chǎn)，相當(dāng)于擁有源源不斷產(chǎn)生收益的資本，遵循資本觀進行核算恰能體現(xiàn)企業(yè)的實力。

6 數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計的未來展望

數(shù)據(jù)資產(chǎn)作為數(shù)字經(jīng)濟時代特有的生產(chǎn)要素，必將在社會經(jīng)濟發(fā)展中發(fā)揮越來越重要的作用，將數(shù)據(jù)資產(chǎn)納入會計學(xué)的理論研究和管理實踐范疇，緊迫而必要?！稌盒幸?guī)定》走出了將數(shù)據(jù)資產(chǎn)納入報表的第一步，具有突破性意義，但一些重要問題仍然需要理論界與實務(wù)界不斷探索。

一是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計量屬性。價值屬性方面，大部分數(shù)據(jù)資產(chǎn)與傳統(tǒng)資產(chǎn)存在顯著差異，依照現(xiàn)有會計準則進行計量可能存在明顯偏差，不利于數(shù)據(jù)資產(chǎn)的核算和管理。企業(yè)實踐表明，數(shù)據(jù)資產(chǎn)價值的釋放與應(yīng)用場景存在密切聯(lián)系，而與數(shù)據(jù)資產(chǎn)的歷史成本并不存在必然關(guān)系。因此，數(shù)據(jù)資產(chǎn)是否能夠突破傳統(tǒng)的計量方式，基于應(yīng)用場景進行價值評估并形成一種新的計量屬性，需要深入研究。

二是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的核算方式。既有會計準則解決了當(dāng)前部分數(shù)據(jù)資產(chǎn)的入表核算問題，但尚有一些場景并未覆蓋。未來也會出現(xiàn)更多場景可能不適用已有會計準則，特別是非數(shù)商業(yè)務(wù)的核算。隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，針對數(shù)據(jù)資產(chǎn)的核算和信息披露制定專門的會計準則，是一個需要長期探討的問題。

三是數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計的理論體系建設(shè)。當(dāng)前，數(shù)據(jù)資產(chǎn)的實踐走在前面，但相關(guān)理論體系建設(shè)仍然處于初級階段。隨著數(shù)據(jù)生產(chǎn)、數(shù)據(jù)流通的繁榮，數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)將出現(xiàn)高速發(fā)展，基于會計學(xué)的基本原理和數(shù)據(jù)資產(chǎn)的實踐經(jīng)驗，建立數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計的理論體系，將是會計學(xué)界面臨的一項重要挑戰(zhàn)。

7 結(jié)語

中國擁有全球規(guī)模最大的數(shù)字基礎(chǔ)設(shè)施，有力推動了數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，也為會計學(xué)領(lǐng)域在數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計方向?qū)崿F(xiàn)創(chuàng)新突破帶來挑戰(zhàn)和機遇。展望未來，數(shù)據(jù)資產(chǎn)會計將會成為會計學(xué)的一個嶄新分支，為推動管理學(xué)特別是會計學(xué)科發(fā)展做出重要貢獻。

參考文獻

[1]新華社.中共中央 國務(wù)院關(guān)于構(gòu)建數(shù)據(jù)基礎(chǔ)制度更好發(fā)揮數(shù)據(jù)要素作用的意見[EB/OL].（2022-12-19）[2023-12-10].https：//www.gov.cn/zhengce/2022-12/19/content_5732695.htm.

[2] 財政部.關(guān)于印發(fā)《企業(yè)數(shù)據(jù)資源相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》的通知：財會[2023]11號[A/OL].（2023-08-01）[2023-12-10].https：//kjs.mof.gov.cn/zhengcefabu/202308/t20230821_3903354.htm.

[3] 高富平.論數(shù)據(jù)持有者權(quán)：構(gòu)建數(shù)據(jù)流通利用秩序的新范式[J].中外法學(xué)，2023（5）：307-327.

[4]張俊瑞，危雁麟. 企業(yè)數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會計處理及信息列報研究[J].會計與經(jīng)濟研究，2020（5）：3-15.

收稿日期：2023-12-10

作者簡介：

金帆，男，1972年生，博士研究生，副教授，主要研究方向：數(shù)字經(jīng)濟、公司財務(wù)。