徐 亮 （安徽建工集團(tuán)股份有限公司，安徽 合肥 233010）

0 引言

在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革推動(dòng)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的背景下，PPP 項(xiàng)目因其具備的公共項(xiàng)目公私合營(yíng)發(fā)展模式，開(kāi)辟了公共產(chǎn)品服務(wù)供給的新途徑。目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展面臨較大壓力，以PPP 項(xiàng)目為代表的“新基建”，已成為近幾年國(guó)家經(jīng)濟(jì)“穩(wěn)增長(zhǎng)、惠民生、補(bǔ)短板”的重要抓手。

PPP 項(xiàng)目，是政府和社會(huì)資本合作模式的縮略詞，是指政府出于社會(huì)發(fā)展需要，在基礎(chǔ)設(shè)施、公共服務(wù)等領(lǐng)域以建筑企業(yè)為代表的社會(huì)資本方通過(guò)PPP協(xié)議形成合作關(guān)系，旨在利用市場(chǎng)機(jī)制合理分配資源，降低項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)，最終實(shí)現(xiàn)1+1＞2的結(jié)果。

PPP 項(xiàng)目主要涉及三方主體，政府方、社會(huì)資本方和項(xiàng)目公司（通常由簽訂合作協(xié)議的社會(huì)資本方投資設(shè)立）。以建筑企業(yè)為代表的社會(huì)資本方在參與基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)期間，憑借其管理經(jīng)驗(yàn)、專(zhuān)業(yè)技術(shù)以及融資渠道，和政府方加強(qiáng)合作與溝通，創(chuàng)收更多的項(xiàng)目。然而由于PPP 項(xiàng)目具有融資需求大、收益回報(bào)周期長(zhǎng)、建設(shè)參與主體復(fù)雜等特點(diǎn)，對(duì)PPP項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)核算提出了較高的要求。因此完善PPP 項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算體系，提高會(huì)計(jì)核算質(zhì)量，對(duì)于增強(qiáng)PPP 項(xiàng)目建設(shè)質(zhì)量與提高經(jīng)濟(jì)效益水平而言，具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。本文基于當(dāng)前建投分離的市場(chǎng)環(huán)境，對(duì)PPP 項(xiàng)目核算模式進(jìn)一步探索，并根據(jù)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題提出針對(duì)性的建議。

1 PPP項(xiàng)目核算流程和作用

PPP 項(xiàng)目整個(gè)全生命周期大致可分為三個(gè)階段：建設(shè)期、運(yùn)營(yíng)期、移交期。

主要涉及項(xiàng)目識(shí)別、項(xiàng)目談判、施工建設(shè)、運(yùn)營(yíng)以及移交工作。通過(guò)引導(dǎo)社會(huì)資本介入，緩解政府融資壓力。會(huì)計(jì)核算是PPP 項(xiàng)目財(cái)務(wù)管理的重點(diǎn)工作，會(huì)計(jì)核算提供的財(cái)務(wù)精準(zhǔn)信息能夠?yàn)轫?xiàng)目建設(shè)執(zhí)行、監(jiān)督管理以及成本控制等方面提供依據(jù)，否則會(huì)引發(fā)資金短缺、成本超支等問(wèn)題。

2 PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算模式

常見(jiàn)的PPP項(xiàng)目根據(jù)合同約定的不同付費(fèi)機(jī)制，主要分為經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目、非經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目和其他形式的投資。

經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目是指項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)收費(fèi)能夠完全覆蓋投資成本，具有項(xiàng)目資金收益和市場(chǎng)化程度較高的特點(diǎn)，一般采用BOT+EPC、BOOT+EPC模式。

非經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目是指項(xiàng)目收入主要來(lái)源于政府方的資產(chǎn)服務(wù)購(gòu)買(mǎi)，以此實(shí)現(xiàn)回收投資成本，一般采用委托運(yùn)營(yíng)模式。

準(zhǔn)經(jīng)營(yíng)性項(xiàng)目是指經(jīng)營(yíng)收費(fèi)加政府補(bǔ)貼才足以覆蓋全部投資成本，一般采用BOT（BOO）+EPC +財(cái)政補(bǔ)貼+（股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)┠Ｊ健?/p>

PPP 項(xiàng)目根據(jù)合同條款約定的付費(fèi)機(jī)制和運(yùn)作模式不同，對(duì)應(yīng)的會(huì)計(jì)核算也具有一定的差異。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第14 號(hào)》主要分為金融資產(chǎn)模式、無(wú)形資產(chǎn)模式和混合模式。

2.1 金融資產(chǎn)模式

指根據(jù)合同條款約定，項(xiàng)目公司在確定的回購(gòu)期內(nèi)，享有向政府方無(wú)條件收取固定金額的金融資產(chǎn)的權(quán)利，或在項(xiàng)目公司的經(jīng)營(yíng)收費(fèi)低于某一限定金額時(shí)，政府按照合同約定將有關(guān)差價(jià)補(bǔ)償給項(xiàng)目公司。因此當(dāng)PPP項(xiàng)目滿足政府付費(fèi)以及可行性缺口補(bǔ)助的條件時(shí)，根據(jù)金融工具準(zhǔn)則，此類(lèi)合同應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項(xiàng)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)（長(zhǎng)期應(yīng)收款）。

在建設(shè)期，項(xiàng)目公司需設(shè)置“長(zhǎng)期應(yīng)收款-建安費(fèi)/前期費(fèi)”等會(huì)計(jì)科目，根據(jù)協(xié)議約定增加其他明細(xì)科目，如建設(shè)期利息，資本化的管理費(fèi)用等。在運(yùn)營(yíng)階段，按照合同確認(rèn)政府應(yīng)付費(fèi)總額，計(jì)入“長(zhǎng)期應(yīng)收款-政府付費(fèi)”，項(xiàng)目公司收回的款項(xiàng)包括運(yùn)維收入、投資收益和政府償還建造服務(wù)回款，運(yùn)維收入、投資收益確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入，政府償還建造服務(wù)回款做沖減長(zhǎng)期應(yīng)收款處理。移交階段，在項(xiàng)目公司已收到全部應(yīng)收款項(xiàng)的前提下，金融資產(chǎn)余額為零，移交時(shí)無(wú)需進(jìn)行額外的會(huì)計(jì)處理。

2.2 無(wú)形資產(chǎn)模式

指根據(jù)協(xié)議約定，項(xiàng)目公司在運(yùn)營(yíng)階段向運(yùn)營(yíng)服務(wù)對(duì)象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定，即該權(quán)利不構(gòu)成一項(xiàng)無(wú)條件收取可確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利，項(xiàng)目公司應(yīng)將建造合同形成的對(duì)價(jià)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。此類(lèi)合同協(xié)議的實(shí)質(zhì)是項(xiàng)目公司通過(guò)提供建造服務(wù)換取特許經(jīng)營(yíng)期收益的交易，獲得運(yùn)營(yíng)收入的同時(shí)承擔(dān)需求風(fēng)險(xiǎn)。

在該模式下，項(xiàng)目公司應(yīng)根據(jù)已提供的建造服務(wù)價(jià)值確認(rèn)一項(xiàng)有使用壽命的無(wú)形資產(chǎn)（特許經(jīng)營(yíng)權(quán)），從項(xiàng)目進(jìn)入運(yùn)營(yíng)起，按照無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。會(huì)計(jì)處理時(shí)，建設(shè)期項(xiàng)目公司應(yīng)設(shè)置“無(wú)形資產(chǎn)-特許經(jīng)營(yíng)權(quán)”等科目，同時(shí)按照投資協(xié)議根據(jù)實(shí)際建造支付成本相應(yīng)增加會(huì)計(jì)明細(xì)科目，如管理費(fèi)用。運(yùn)營(yíng)期主要涉及的會(huì)計(jì)處理包括將運(yùn)營(yíng)收益全部確認(rèn)為運(yùn)營(yíng)收入，該模式下的資產(chǎn)根據(jù)其經(jīng)濟(jì)利益消耗方式運(yùn)用直線法予以攤銷(xiāo)，同時(shí)在每年年末時(shí)需要重新測(cè)試無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命和攤銷(xiāo)方法。

2.3 混合模式

通常情況下將合同確認(rèn)為混合模式的，一般是金融資產(chǎn)模式和無(wú)形資產(chǎn)模式兼而有之的項(xiàng)目，即合同約定的無(wú)政府擔(dān)保的資產(chǎn)，其使用者付費(fèi)風(fēng)險(xiǎn)由社會(huì)資本方承擔(dān)，項(xiàng)目公司將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。對(duì)于政府方向經(jīng)營(yíng)方支付約定的金額，該已獲擔(dān)保部分的應(yīng)確認(rèn)為金融資產(chǎn)，可見(jiàn)該模式下需求風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)機(jī)制更為靈活，政府承擔(dān)固定收益部分的風(fēng)險(xiǎn)，余下的由項(xiàng)目公司承擔(dān)。這種模式下確認(rèn)的長(zhǎng)期應(yīng)收款和無(wú)形資產(chǎn)，建設(shè)期、運(yùn)營(yíng)期和移交期的會(huì)計(jì)處理可分別參考以上兩類(lèi)核算模式予以會(huì)計(jì)處理。

3 PPP項(xiàng)目公司會(huì)計(jì)核算的常見(jiàn)問(wèn)題分析

PPP 項(xiàng)目在實(shí)際建設(shè)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中，受合同固定條款的影響，PPP 項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算具有一定的復(fù)雜性，對(duì)于具體的會(huì)計(jì)核算范圍的界定以及會(huì)計(jì)核算體系規(guī)范等，仍存在諸多問(wèn)題，主要體現(xiàn)在以下4個(gè)方面。

①會(huì)計(jì)核算范圍未能準(zhǔn)確反映PPP項(xiàng)目的效益。PPP 項(xiàng)目與企業(yè)傳統(tǒng)項(xiàng)目模式存在差異，政府聯(lián)合社會(huì)資本共同出資成立項(xiàng)目公司，這樣PPP 項(xiàng)目在會(huì)計(jì)核算中存在多個(gè)會(huì)計(jì)主體，而項(xiàng)目公司在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，往往使用單一會(huì)計(jì)主體進(jìn)行核算，會(huì)計(jì)范圍缺乏準(zhǔn)確性和有效性，最終使會(huì)計(jì)核算結(jié)果受到影響，會(huì)計(jì)核算未能全面反映PPP的效益。

②PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)的確認(rèn)計(jì)量有待完善。PPP 項(xiàng)目資產(chǎn)一般是在達(dá)到可使用狀態(tài)時(shí)予以確認(rèn)，根據(jù)付費(fèi)機(jī)制的不同，將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)等。但是PPP 項(xiàng)目由于受合同期限長(zhǎng)、子項(xiàng)復(fù)雜、參與主體多、法律環(huán)境復(fù)雜、不可預(yù)測(cè)的糾紛事項(xiàng)等因素影響，一定程度上影響社會(huì)資本方參與建設(shè)的積極性，阻礙了PPP 項(xiàng)目的發(fā)展。因此PPP 項(xiàng)目按子項(xiàng)確認(rèn)資產(chǎn)，有利于為PPP 項(xiàng)目的高質(zhì)量發(fā)展提供健康的法律環(huán)境，吸引更多優(yōu)質(zhì)建筑企業(yè)參與到公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。

③PPP 項(xiàng)目收入核算不夠清晰。在金融資產(chǎn)模式下，項(xiàng)目公司在運(yùn)營(yíng)階段將政府支付的類(lèi)似利息收入作為項(xiàng)目營(yíng)業(yè)收入，這樣會(huì)有收入但主要成本在財(cái)務(wù)費(fèi)用里面反映，容易出現(xiàn)不匹配問(wèn)題。同時(shí)，一些PPP 項(xiàng)目公司在核算中可能會(huì)對(duì)收益的處理方式不當(dāng)，攤余資產(chǎn)的價(jià)值也存在不準(zhǔn)確的問(wèn)題，項(xiàng)目公司容易出現(xiàn)利益損失。

④會(huì)計(jì)科目使用缺乏規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)。在金融資產(chǎn)模式政府付費(fèi)機(jī)制下，當(dāng)PPP 項(xiàng)目進(jìn)入運(yùn)營(yíng)期后一般用金融資產(chǎn)核算，將政府付費(fèi)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)做長(zhǎng)期應(yīng)收款分期收回，不確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入。這種會(huì)計(jì)處理方式不能準(zhǔn)確反映出公司的營(yíng)業(yè)收入規(guī)模，也會(huì)產(chǎn)生稅務(wù)和會(huì)計(jì)的差異。在混合資產(chǎn)模式下，需要對(duì)經(jīng)營(yíng)服務(wù)收費(fèi)和政府付費(fèi)部分進(jìn)行區(qū)別處理，但本質(zhì)上是同一項(xiàng)合同約定提供的服務(wù)，這種模式下的會(huì)計(jì)核算賬務(wù)繁瑣，不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

4 PPP項(xiàng)目會(huì)計(jì)核算模式優(yōu)化建議

PPP 項(xiàng)目公司會(huì)計(jì)核算是一項(xiàng)貫穿整個(gè)項(xiàng)目建設(shè)運(yùn)營(yíng)生命周期的工作，具有系統(tǒng)性和專(zhuān)業(yè)性。為了讓會(huì)計(jì)核算更好地服務(wù)于PPP 項(xiàng)目，PPP 會(huì)計(jì)核算具體實(shí)施過(guò)程應(yīng)融合項(xiàng)目的建設(shè)期和運(yùn)營(yíng)期，完善核算體系，提高質(zhì)量和準(zhǔn)確性，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下五點(diǎn)。

①對(duì)于PPP 項(xiàng)目建設(shè)期，應(yīng)明確核算范圍，根據(jù)合同約定確定項(xiàng)目公司的會(huì)計(jì)主體，并以此對(duì)核算的內(nèi)容進(jìn)行明確界定，將政府和社會(huì)資本這兩大主體劃分到不同的投資單元中。并根據(jù)不同模式下的會(huì)計(jì)核算基本原則，對(duì)涉及到的資產(chǎn)負(fù)債、運(yùn)營(yíng)收入、投資成本等會(huì)計(jì)元素進(jìn)行整理分析，促使后續(xù)階段的各項(xiàng)會(huì)計(jì)核算管理工作全面落實(shí)，同時(shí)全面反映一個(gè)PPP項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益。明確會(huì)計(jì)核算范圍后，PPP 項(xiàng)目會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)人員在項(xiàng)目實(shí)際運(yùn)行期間，要對(duì)會(huì)計(jì)核算制度不斷更新完善，對(duì)工作范圍不斷擴(kuò)展，落實(shí)會(huì)計(jì)核算處理工作。

②對(duì)于PPP 項(xiàng)目建設(shè)期的會(huì)計(jì)核算，應(yīng)注重資產(chǎn)的合理劃分和確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。項(xiàng)目公司根據(jù)現(xiàn)金流量并結(jié)合公司產(chǎn)權(quán)，科學(xué)劃分項(xiàng)目資產(chǎn)為金融資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)等模式，充分考慮到在該資產(chǎn)模式下，項(xiàng)目建設(shè)期、運(yùn)營(yíng)期等不同階段所涉及的會(huì)計(jì)核算方法，還應(yīng)充分考慮到借貸利息和管理費(fèi)用所產(chǎn)生的資本化問(wèn)題，以提高會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性。同時(shí)根據(jù)項(xiàng)目子項(xiàng)確定資產(chǎn)計(jì)量數(shù)值，有利于精確化項(xiàng)目資產(chǎn)。

③對(duì)于項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)期的會(huì)計(jì)核算，關(guān)鍵在于做好項(xiàng)目收入的準(zhǔn)確劃分與核算。在項(xiàng)目的初步運(yùn)營(yíng)階段，項(xiàng)目收入主要是歸入主要負(fù)責(zé)運(yùn)營(yíng)工作的項(xiàng)目公司的營(yíng)業(yè)收入，如果該部分收入作為投資收益會(huì)影響項(xiàng)目公司的收入規(guī)模。運(yùn)營(yíng)后期發(fā)生的重大維修等支出項(xiàng)目，應(yīng)判斷該事項(xiàng)是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，如構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，則應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益；如不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，則應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)成本中。對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)模式，要注意無(wú)形資產(chǎn)減值的確認(rèn)，并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理?；旌鲜召M(fèi)模式下，收到的政府付費(fèi)和使用者付費(fèi)應(yīng)在長(zhǎng)期應(yīng)收款和無(wú)形資產(chǎn)之間進(jìn)行分?jǐn)?，其中分?jǐn)傊翍?yīng)收款項(xiàng)的部分，視為長(zhǎng)期應(yīng)收款的收回；分?jǐn)傊翢o(wú)形資產(chǎn)的部分，確認(rèn)為運(yùn)營(yíng)服務(wù)收入，同時(shí)根據(jù)運(yùn)營(yíng)期間分?jǐn)傁鄳?yīng)的成本費(fèi)用。

④對(duì)于PPP 項(xiàng)目移交期的會(huì)計(jì)核算，應(yīng)做好剩余資產(chǎn)的準(zhǔn)確核算。特許經(jīng)營(yíng)期結(jié)束，項(xiàng)目公司需向政府無(wú)償或有償移交資產(chǎn)。對(duì)于無(wú)償移交的特許經(jīng)營(yíng)權(quán)，當(dāng)金融資產(chǎn)余額為零或是無(wú)形資產(chǎn)在運(yùn)營(yíng)期間攤銷(xiāo)完畢，移交時(shí)無(wú)需進(jìn)行特別的會(huì)計(jì)處理。在移交過(guò)程中項(xiàng)目公司的各類(lèi)資產(chǎn)均應(yīng)當(dāng)全部清理完畢，同時(shí)產(chǎn)生的清理費(fèi)用予以費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理。

⑤注重PPP 項(xiàng)目專(zhuān)業(yè)人才培養(yǎng)，提高會(huì)計(jì)核算質(zhì)量。PPP 項(xiàng)目涉及財(cái)務(wù)、金融、建筑、法律等多方面，且整個(gè)運(yùn)作流程復(fù)雜繁瑣，需要大力培養(yǎng)PPP 項(xiàng)目專(zhuān)業(yè)人才，促進(jìn)PPP 項(xiàng)目順利運(yùn)行。無(wú)論是政府方、社會(huì)資本方還是項(xiàng)目公司，都需要根據(jù)各主體在PPP項(xiàng)目中承擔(dān)的不同職能職責(zé)，去培養(yǎng)和崗位需求高度匹配的專(zhuān)業(yè)人才。如社會(huì)資本方需要順應(yīng)時(shí)代發(fā)展需要，組建專(zhuān)家團(tuán)隊(duì)，對(duì)PPP項(xiàng)目進(jìn)行可行性研判，當(dāng)項(xiàng)目公司成立后需要選拔專(zhuān)業(yè)人士打造一支各方面素質(zhì)過(guò)硬的復(fù)合型人才團(tuán)隊(duì)。

5 結(jié)語(yǔ)

PPP 項(xiàng)目在促進(jìn)民生發(fā)展、調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)發(fā)展等方面發(fā)揮了至關(guān)重要的作用，有巨大的發(fā)展空間，但在會(huì)計(jì)核算方面仍存在很多問(wèn)題，相關(guān)部門(mén)要盡快制定相關(guān)制度規(guī)范，及時(shí)更新行業(yè)操作指導(dǎo)，為PPP 項(xiàng)目持續(xù)規(guī)范化管理打好基礎(chǔ)，促進(jìn)國(guó)家經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展平穩(wěn)運(yùn)行。