徐 亮 （安徽建工集團股份有限公司，安徽 合肥 233010）

0 引言

在供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革推動經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的背景下，PPP 項目因其具備的公共項目公私合營發(fā)展模式，開辟了公共產(chǎn)品服務(wù)供給的新途徑。目前經(jīng)濟發(fā)展面臨較大壓力，以PPP 項目為代表的“新基建”，已成為近幾年國家經(jīng)濟“穩(wěn)增長、惠民生、補短板”的重要抓手。

PPP 項目，是政府和社會資本合作模式的縮略詞，是指政府出于社會發(fā)展需要，在基礎(chǔ)設(shè)施、公共服務(wù)等領(lǐng)域以建筑企業(yè)為代表的社會資本方通過PPP協(xié)議形成合作關(guān)系，旨在利用市場機制合理分配資源，降低項目風險，最終實現(xiàn)1+1＞2的結(jié)果。

PPP 項目主要涉及三方主體，政府方、社會資本方和項目公司（通常由簽訂合作協(xié)議的社會資本方投資設(shè)立）。以建筑企業(yè)為代表的社會資本方在參與基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)期間，憑借其管理經(jīng)驗、專業(yè)技術(shù)以及融資渠道，和政府方加強合作與溝通，創(chuàng)收更多的項目。然而由于PPP 項目具有融資需求大、收益回報周期長、建設(shè)參與主體復(fù)雜等特點，對PPP項目公司的會計核算提出了較高的要求。因此完善PPP 項目會計核算體系，提高會計核算質(zhì)量，對于增強PPP 項目建設(shè)質(zhì)量與提高經(jīng)濟效益水平而言，具有重要的現(xiàn)實意義。本文基于當前建投分離的市場環(huán)境，對PPP 項目核算模式進一步探索，并根據(jù)發(fā)現(xiàn)的問題提出針對性的建議。

1 PPP項目核算流程和作用

PPP 項目整個全生命周期大致可分為三個階段：建設(shè)期、運營期、移交期。

主要涉及項目識別、項目談判、施工建設(shè)、運營以及移交工作。通過引導(dǎo)社會資本介入，緩解政府融資壓力。會計核算是PPP 項目財務(wù)管理的重點工作，會計核算提供的財務(wù)精準信息能夠為項目建設(shè)執(zhí)行、監(jiān)督管理以及成本控制等方面提供依據(jù)，否則會引發(fā)資金短缺、成本超支等問題。

2 PPP項目會計核算模式

常見的PPP項目根據(jù)合同約定的不同付費機制，主要分為經(jīng)營性項目、非經(jīng)營性項目和其他形式的投資。

經(jīng)營性項目是指項目經(jīng)營收費能夠完全覆蓋投資成本，具有項目資金收益和市場化程度較高的特點，一般采用BOT+EPC、BOOT+EPC模式。

非經(jīng)營性項目是指項目收入主要來源于政府方的資產(chǎn)服務(wù)購買，以此實現(xiàn)回收投資成本，一般采用委托運營模式。

準經(jīng)營性項目是指經(jīng)營收費加政府補貼才足以覆蓋全部投資成本，一般采用BOT（BOO）+EPC +財政補貼+（股權(quán)轉(zhuǎn)讓）模式。

PPP 項目根據(jù)合同條款約定的付費機制和運作模式不同，對應(yīng)的會計核算也具有一定的差異。根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第14 號》主要分為金融資產(chǎn)模式、無形資產(chǎn)模式和混合模式。

2.1 金融資產(chǎn)模式

指根據(jù)合同條款約定，項目公司在確定的回購期內(nèi)，享有向政府方無條件收取固定金額的金融資產(chǎn)的權(quán)利，或在項目公司的經(jīng)營收費低于某一限定金額時，政府按照合同約定將有關(guān)差價補償給項目公司。因此當PPP項目滿足政府付費以及可行性缺口補助的條件時，根據(jù)金融工具準則，此類合同應(yīng)當確認為一項以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（長期應(yīng)收款）。

在建設(shè)期，項目公司需設(shè)置“長期應(yīng)收款-建安費/前期費”等會計科目，根據(jù)協(xié)議約定增加其他明細科目，如建設(shè)期利息，資本化的管理費用等。在運營階段，按照合同確認政府應(yīng)付費總額，計入“長期應(yīng)收款-政府付費”，項目公司收回的款項包括運維收入、投資收益和政府償還建造服務(wù)回款，運維收入、投資收益確認為營業(yè)收入，政府償還建造服務(wù)回款做沖減長期應(yīng)收款處理。移交階段，在項目公司已收到全部應(yīng)收款項的前提下，金融資產(chǎn)余額為零，移交時無需進行額外的會計處理。

2.2 無形資產(chǎn)模式

指根據(jù)協(xié)議約定，項目公司在運營階段向運營服務(wù)對象收取費用，但收費金額不確定，即該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取可確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)的權(quán)利，項目公司應(yīng)將建造合同形成的對價確認為無形資產(chǎn)。此類合同協(xié)議的實質(zhì)是項目公司通過提供建造服務(wù)換取特許經(jīng)營期收益的交易，獲得運營收入的同時承擔需求風險。

在該模式下，項目公司應(yīng)根據(jù)已提供的建造服務(wù)價值確認一項有使用壽命的無形資產(chǎn)（特許經(jīng)營權(quán)），從項目進入運營起，按照無形資產(chǎn)進行后續(xù)計量。會計處理時，建設(shè)期項目公司應(yīng)設(shè)置“無形資產(chǎn)-特許經(jīng)營權(quán)”等科目，同時按照投資協(xié)議根據(jù)實際建造支付成本相應(yīng)增加會計明細科目，如管理費用。運營期主要涉及的會計處理包括將運營收益全部確認為運營收入，該模式下的資產(chǎn)根據(jù)其經(jīng)濟利益消耗方式運用直線法予以攤銷，同時在每年年末時需要重新測試無形資產(chǎn)的使用壽命和攤銷方法。

2.3 混合模式

通常情況下將合同確認為混合模式的，一般是金融資產(chǎn)模式和無形資產(chǎn)模式兼而有之的項目，即合同約定的無政府擔保的資產(chǎn)，其使用者付費風險由社會資本方承擔，項目公司將其確認為無形資產(chǎn)。對于政府方向經(jīng)營方支付約定的金額，該已獲擔保部分的應(yīng)確認為金融資產(chǎn)，可見該模式下需求風險承擔機制更為靈活，政府承擔固定收益部分的風險，余下的由項目公司承擔。這種模式下確認的長期應(yīng)收款和無形資產(chǎn)，建設(shè)期、運營期和移交期的會計處理可分別參考以上兩類核算模式予以會計處理。

3 PPP項目公司會計核算的常見問題分析

PPP 項目在實際建設(shè)運營過程中，受合同固定條款的影響，PPP 項目會計核算具有一定的復(fù)雜性，對于具體的會計核算范圍的界定以及會計核算體系規(guī)范等，仍存在諸多問題，主要體現(xiàn)在以下4個方面。

①會計核算范圍未能準確反映PPP項目的效益。PPP 項目與企業(yè)傳統(tǒng)項目模式存在差異，政府聯(lián)合社會資本共同出資成立項目公司，這樣PPP 項目在會計核算中存在多個會計主體，而項目公司在會計實務(wù)中，往往使用單一會計主體進行核算，會計范圍缺乏準確性和有效性，最終使會計核算結(jié)果受到影響，會計核算未能全面反映PPP的效益。

②PPP 項目資產(chǎn)的確認計量有待完善。PPP 項目資產(chǎn)一般是在達到可使用狀態(tài)時予以確認，根據(jù)付費機制的不同，將其確認為無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)等。但是PPP 項目由于受合同期限長、子項復(fù)雜、參與主體多、法律環(huán)境復(fù)雜、不可預(yù)測的糾紛事項等因素影響，一定程度上影響社會資本方參與建設(shè)的積極性，阻礙了PPP 項目的發(fā)展。因此PPP 項目按子項確認資產(chǎn)，有利于為PPP 項目的高質(zhì)量發(fā)展提供健康的法律環(huán)境，吸引更多優(yōu)質(zhì)建筑企業(yè)參與到公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)。

③PPP 項目收入核算不夠清晰。在金融資產(chǎn)模式下，項目公司在運營階段將政府支付的類似利息收入作為項目營業(yè)收入，這樣會有收入但主要成本在財務(wù)費用里面反映，容易出現(xiàn)不匹配問題。同時，一些PPP 項目公司在核算中可能會對收益的處理方式不當，攤余資產(chǎn)的價值也存在不準確的問題，項目公司容易出現(xiàn)利益損失。

④會計科目使用缺乏規(guī)范和標準。在金融資產(chǎn)模式政府付費機制下，當PPP 項目進入運營期后一般用金融資產(chǎn)核算，將政府付費的資產(chǎn)轉(zhuǎn)做長期應(yīng)收款分期收回，不確認營業(yè)收入。這種會計處理方式不能準確反映出公司的營業(yè)收入規(guī)模，也會產(chǎn)生稅務(wù)和會計的差異。在混合資產(chǎn)模式下，需要對經(jīng)營服務(wù)收費和政府付費部分進行區(qū)別處理，但本質(zhì)上是同一項合同約定提供的服務(wù)，這種模式下的會計核算賬務(wù)繁瑣，不利于提高會計信息質(zhì)量。

4 PPP項目會計核算模式優(yōu)化建議

PPP 項目公司會計核算是一項貫穿整個項目建設(shè)運營生命周期的工作，具有系統(tǒng)性和專業(yè)性。為了讓會計核算更好地服務(wù)于PPP 項目，PPP 會計核算具體實施過程應(yīng)融合項目的建設(shè)期和運營期，完善核算體系，提高質(zhì)量和準確性，應(yīng)重點關(guān)注以下五點。

①對于PPP 項目建設(shè)期，應(yīng)明確核算范圍，根據(jù)合同約定確定項目公司的會計主體，并以此對核算的內(nèi)容進行明確界定，將政府和社會資本這兩大主體劃分到不同的投資單元中。并根據(jù)不同模式下的會計核算基本原則，對涉及到的資產(chǎn)負債、運營收入、投資成本等會計元素進行整理分析，促使后續(xù)階段的各項會計核算管理工作全面落實，同時全面反映一個PPP項目的經(jīng)濟效益。明確會計核算范圍后，PPP 項目會計實務(wù)人員在項目實際運行期間，要對會計核算制度不斷更新完善，對工作范圍不斷擴展，落實會計核算處理工作。

②對于PPP 項目建設(shè)期的會計核算，應(yīng)注重資產(chǎn)的合理劃分和確認時點。項目公司根據(jù)現(xiàn)金流量并結(jié)合公司產(chǎn)權(quán)，科學(xué)劃分項目資產(chǎn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)等模式，充分考慮到在該資產(chǎn)模式下，項目建設(shè)期、運營期等不同階段所涉及的會計核算方法，還應(yīng)充分考慮到借貸利息和管理費用所產(chǎn)生的資本化問題，以提高會計核算的準確性。同時根據(jù)項目子項確定資產(chǎn)計量數(shù)值，有利于精確化項目資產(chǎn)。

③對于項目運營期的會計核算，關(guān)鍵在于做好項目收入的準確劃分與核算。在項目的初步運營階段，項目收入主要是歸入主要負責運營工作的項目公司的營業(yè)收入，如果該部分收入作為投資收益會影響項目公司的收入規(guī)模。運營后期發(fā)生的重大維修等支出項目，應(yīng)判斷該事項是否構(gòu)成單項履約義務(wù)，如構(gòu)成單項履約義務(wù)，則應(yīng)該計入當期損益；如不構(gòu)成單項履約義務(wù)，則應(yīng)計入資產(chǎn)成本中。對于無形資產(chǎn)模式，要注意無形資產(chǎn)減值的確認，并進行相應(yīng)的會計處理?；旌鲜召M模式下，收到的政府付費和使用者付費應(yīng)在長期應(yīng)收款和無形資產(chǎn)之間進行分攤，其中分攤至應(yīng)收款項的部分，視為長期應(yīng)收款的收回；分攤至無形資產(chǎn)的部分，確認為運營服務(wù)收入，同時根據(jù)運營期間分攤相應(yīng)的成本費用。

④對于PPP 項目移交期的會計核算，應(yīng)做好剩余資產(chǎn)的準確核算。特許經(jīng)營期結(jié)束，項目公司需向政府無償或有償移交資產(chǎn)。對于無償移交的特許經(jīng)營權(quán)，當金融資產(chǎn)余額為零或是無形資產(chǎn)在運營期間攤銷完畢，移交時無需進行特別的會計處理。在移交過程中項目公司的各類資產(chǎn)均應(yīng)當全部清理完畢，同時產(chǎn)生的清理費用予以費用化會計處理。

⑤注重PPP 項目專業(yè)人才培養(yǎng)，提高會計核算質(zhì)量。PPP 項目涉及財務(wù)、金融、建筑、法律等多方面，且整個運作流程復(fù)雜繁瑣，需要大力培養(yǎng)PPP 項目專業(yè)人才，促進PPP 項目順利運行。無論是政府方、社會資本方還是項目公司，都需要根據(jù)各主體在PPP項目中承擔的不同職能職責，去培養(yǎng)和崗位需求高度匹配的專業(yè)人才。如社會資本方需要順應(yīng)時代發(fā)展需要，組建專家團隊，對PPP項目進行可行性研判，當項目公司成立后需要選拔專業(yè)人士打造一支各方面素質(zhì)過硬的復(fù)合型人才團隊。

5 結(jié)語

PPP 項目在促進民生發(fā)展、調(diào)整經(jīng)濟結(jié)構(gòu)、穩(wěn)定經(jīng)濟發(fā)展等方面發(fā)揮了至關(guān)重要的作用，有巨大的發(fā)展空間，但在會計核算方面仍存在很多問題，相關(guān)部門要盡快制定相關(guān)制度規(guī)范，及時更新行業(yè)操作指導(dǎo)，為PPP 項目持續(xù)規(guī)范化管理打好基礎(chǔ)，促進國家經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展平穩(wěn)運行。