范長(zhǎng)江

(江蘇省惠隆資產(chǎn)管理有限公司，江蘇 南京 210023)

0 引言

會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)信息的直接加工者，是確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的第一道關(guān)口。 但近年來(lái)，會(huì)計(jì)及相關(guān)人員違背誠(chéng)信原則，會(huì)計(jì)造假和會(huì)計(jì)舞弊的情況高居不下。 2023 年前4 個(gè)月，證監(jiān)系統(tǒng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)造假處罰已達(dá)34 次，總罰款額為5.3 億元，超過(guò)2022年全年的4.9 億元，對(duì)財(cái)務(wù)高管罰款的金額占對(duì)個(gè)人罰款的比例高達(dá)14.6%。 據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，自2021年初以來(lái)，證監(jiān)系統(tǒng)公開處罰財(cái)務(wù)造假案件176 起，罰款總額近18 億元。 為推進(jìn)會(huì)計(jì)誠(chéng)信體系建設(shè)、提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德水平，財(cái)政部于2023 年1 月制定了《規(guī)范》，這也是我國(guó)首次制定全國(guó)性的會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德規(guī)范。 然而，推動(dòng)《規(guī)范》的落地，必須加強(qiáng)公司治理和內(nèi)控體系等方面的外部約束環(huán)境體系建設(shè)，為會(huì)計(jì)職業(yè)道德的提升打牢堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

1 加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)的重要意義

會(huì)計(jì)是一種經(jīng)濟(jì)核算，它以貨幣為尺度按照既定的標(biāo)準(zhǔn)原則對(duì)會(huì)計(jì)主體進(jìn)行綜合的經(jīng)濟(jì)描述，最終將描述的結(jié)果即會(huì)計(jì)信息提供給各股東、債權(quán)人等市場(chǎng)主體，為資本和收益的有序分割和流轉(zhuǎn)提供依據(jù)。 因此，會(huì)計(jì)是現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系正常運(yùn)轉(zhuǎn)的核心工具，提升會(huì)計(jì)人員道德水平，推動(dòng)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量不斷提高，是建設(shè)信用體系和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的必然要求。

1.1 會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德是社會(huì)誠(chéng)信體系建設(shè)的重要組成部分

在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)，“誠(chéng)信”尤為重要。 市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是“法治經(jīng)濟(jì)”“契約經(jīng)濟(jì)”，更是“信用經(jīng)濟(jì)”。誠(chéng)信是維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)步入良性發(fā)展軌道的前提和基礎(chǔ)，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)賴以生存和發(fā)展的基石。 朱镕基同志在視察北京國(guó)家會(huì)計(jì)學(xué)院時(shí)題詞:“誠(chéng)信為本，操守為重，堅(jiān)持準(zhǔn)則，不做假賬?！睍?huì)計(jì)人員生產(chǎn)的會(huì)計(jì)信息被廣泛用于利益分配、資產(chǎn)買賣、企業(yè)上市和企業(yè)融資等方面，其從事的是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)性職業(yè)，會(huì)計(jì)職業(yè)更要講“誠(chéng)信”。 誠(chéng)實(shí)守信是會(huì)計(jì)職業(yè)活動(dòng)和職業(yè)道德的精髓。 2016 年12 月，國(guó)務(wù)院辦公廳發(fā)布《關(guān)于加強(qiáng)個(gè)人誠(chéng)信體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，要求“以重點(diǎn)領(lǐng)域、重點(diǎn)人群為突破口，推動(dòng)建立各地區(qū)各行業(yè)個(gè)人誠(chéng)信記錄機(jī)制”，會(huì)計(jì)審計(jì)人員是重點(diǎn)建設(shè)人群之一。

1.2 會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)是建設(shè)統(tǒng)一大市場(chǎng)的需要

2022 年3 月，中共中央國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于加快建設(shè)全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)的意見》，核心是“促進(jìn)商品要素資源在更大范圍內(nèi)暢通流動(dòng)，加快建設(shè)高效規(guī)范、公平競(jìng)爭(zhēng)、充分開放的全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)”。 加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，必然能深化要素市場(chǎng)化改革，有利于形成高標(biāo)準(zhǔn)市場(chǎng)體系。 一是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量直接影響資本市場(chǎng)投資者對(duì)上市公司的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，引導(dǎo)資本在產(chǎn)業(yè)間、地域間合理流動(dòng)；二是會(huì)計(jì)信息是反映收入和利潤(rùn)分配情況的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有利于政府對(duì)市場(chǎng)進(jìn)行科學(xué)宏觀調(diào)控和稅收管理；三是提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，有利于提升市場(chǎng)透明度，進(jìn)一步降低市場(chǎng)交易成本；四是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是資產(chǎn)、產(chǎn)權(quán)評(píng)估定價(jià)的基礎(chǔ)，提升其質(zhì)量有利于資產(chǎn)和產(chǎn)權(quán)的市場(chǎng)流轉(zhuǎn)，保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)安全。

1.3 會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)是維護(hù)百姓利益和社會(huì)穩(wěn)定的需要

截至2023 年8 月，中國(guó)滬深兩市共計(jì)5 123支股票，其中A 股3 182支，B 股85 支，科創(chuàng)板552 支，創(chuàng)業(yè)板1 304支，總市值82.6 萬(wàn)億元，股民總數(shù)超2億人。 近年來(lái)，上市公司舞弊案件頻發(fā)，其中大部分都是公司實(shí)控人指使會(huì)計(jì)人員做假賬欺騙中小投資者和債權(quán)人。 除上市公司外，市場(chǎng)上各類機(jī)構(gòu)非公開發(fā)行的信托計(jì)劃、資管計(jì)劃和理財(cái)計(jì)劃規(guī)模達(dá)67萬(wàn)億元，個(gè)人投資者近億人。 只有加強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)，提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，才能強(qiáng)化對(duì)上市公司大股東和資產(chǎn)管理人的財(cái)務(wù)監(jiān)督，保護(hù)普通投資者，維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定。

2 會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德的約束對(duì)象和根本保障

狹義的會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)者是指會(huì)計(jì)人員，但從會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)鏈條和舞弊動(dòng)機(jī)兩個(gè)維度來(lái)看，《規(guī)范》所約束的會(huì)計(jì)人員應(yīng)是廣義性的，即應(yīng)包含全體股東、治理層(股東代表)、管理層、會(huì)計(jì)人員和會(huì)計(jì)信息審計(jì)人員和監(jiān)管機(jī)構(gòu)人員等多層次的責(zé)任主體。

2.1 從會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)視角確定《規(guī)范》的約束對(duì)象

會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)是多環(huán)節(jié)的，主要環(huán)節(jié)包括公司、鑒證機(jī)構(gòu)和監(jiān)督處罰三個(gè)方面。

公司層面，現(xiàn)代公司治理的一般架構(gòu)是全體股東選出股東代表成立董事會(huì)，董事會(huì)聘任管理人員進(jìn)行經(jīng)營(yíng)管理。 管理層及其經(jīng)營(yíng)團(tuán)隊(duì)發(fā)展業(yè)務(wù)并提供經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)，會(huì)計(jì)人員根據(jù)各類財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)和決策資料編制財(cái)務(wù)報(bào)告，董事會(huì)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)。 上述各主體的利益目標(biāo)存在不一致性，且都能對(duì)會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生重大影響，主要包括:全體股東可能為維護(hù)自身利益，會(huì)通過(guò)施壓會(huì)計(jì)人員生成虛假信息，侵害未來(lái)潛在投資者或債權(quán)人利益；治理層(大股東代表)可能控制公司，通過(guò)施壓會(huì)計(jì)人員侵害少數(shù)股東利益；管理層和業(yè)務(wù)部門可能提供虛假業(yè)務(wù)信息給會(huì)計(jì)人員，達(dá)到獲得高額報(bào)酬或期權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)的目的；會(huì)計(jì)人員可能因?yàn)樯霞?jí)壓力或晉級(jí)目的編制虛假會(huì)計(jì)信息。 治理層和高級(jí)管理人員對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)和完整性具有決定性的影響力。 《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》(以下簡(jiǎn)稱《會(huì)計(jì)法》)也明確規(guī)定，單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)。

鑒證方面，鑒證機(jī)構(gòu)對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行認(rèn)證和增信，但會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了連續(xù)承攬業(yè)務(wù)，審計(jì)過(guò)程中可能不盡職履責(zé)，為虛假會(huì)計(jì)信息背書。

監(jiān)管處罰方面，如果監(jiān)管機(jī)構(gòu)不能加強(qiáng)檢查，有效發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息失真，對(duì)舞弊加以處罰，將失去違規(guī)成本的威懾，會(huì)計(jì)道德建設(shè)將毫無(wú)保障。 因此，除了狹義范圍內(nèi)的財(cái)會(huì)人員，對(duì)公司內(nèi)所有基礎(chǔ)信息提供者和高級(jí)管理人員、鑒證機(jī)構(gòu)工作人員以及監(jiān)管機(jī)構(gòu)工作人員都應(yīng)當(dāng)納入《規(guī)范》的約束范圍。

2.2 完善法律法規(guī)約束是《規(guī)范》得以落實(shí)的根本保障

道德既包含法律的強(qiáng)制性規(guī)范，又包括能促進(jìn)社會(huì)發(fā)展和文明提高而被普遍認(rèn)可的行為準(zhǔn)則。 會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德也是如此，它是會(huì)計(jì)人員從內(nèi)心完全接受和主動(dòng)實(shí)踐的行為準(zhǔn)則，要求會(huì)計(jì)人員不僅從個(gè)人的利益出發(fā)去核算經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，更要考慮法律法規(guī)、準(zhǔn)則和行業(yè)慣例，維護(hù)會(huì)計(jì)信息使用者利益。但是沒(méi)有法律強(qiáng)制力支撐的道德是虛妄的，在能決定個(gè)人命運(yùn)的權(quán)力和巨大的利益面前，如果沒(méi)有法律法規(guī)的強(qiáng)制性約束和引導(dǎo)，純粹的道德約束發(fā)揮的作用將變得渺茫。 胡適曾說(shuō)，“如果人人都不講規(guī)則卻大談道德，最終這個(gè)國(guó)家會(huì)墮落成一個(gè)偽君子遍布的骯臟國(guó)家”。 因此，必須以制度建設(shè)為基礎(chǔ)，增強(qiáng)外部約束力，提高違反《規(guī)范》的成本，為推進(jìn)會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德建設(shè)提供根本保障，讓會(huì)計(jì)信息相關(guān)人員不能造假和不敢造假，更不想造假。

3 建設(shè)及完善會(huì)計(jì)信息約束環(huán)境體系，推動(dòng)會(huì)計(jì)人員自覺(jué)踐行《規(guī)范》要求

全面提升會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德是一項(xiàng)系統(tǒng)性和長(zhǎng)期性工程，需要以法律制度為基礎(chǔ)、內(nèi)控體系為手段、外部監(jiān)督為保障，建立統(tǒng)一的道德建設(shè)體系，推動(dòng)會(huì)計(jì)人員道德水平不斷提升。 必須加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部治理體系和內(nèi)控體系建設(shè)，實(shí)現(xiàn)“不能造假”的管理體系；全面加強(qiáng)監(jiān)管制度建設(shè)，強(qiáng)化懲罰機(jī)制，形成有效震懾，使會(huì)計(jì)人員“不敢造假”；加強(qiáng)誠(chéng)信體系和保護(hù)體系建設(shè)，使會(huì)計(jì)人員發(fā)自內(nèi)心的“不想造假”。

3.1 完善公司治理體系和內(nèi)控體系，為落實(shí)《規(guī)范》創(chuàng)建良好的內(nèi)部環(huán)境

不斷優(yōu)化公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，引入機(jī)構(gòu)投資者和戰(zhàn)略投資者，加強(qiáng)對(duì)大股東的絕對(duì)權(quán)力的制約；引導(dǎo)企業(yè)完善股東大會(huì)投票制度，提高中小股東參與投票的積極性和權(quán)重，從而對(duì)大股東產(chǎn)生制衡約束，遏制大股東對(duì)會(huì)計(jì)信息的操縱行為。 完善董事會(huì)管理，提高董事會(huì)中獨(dú)立董事的比重，加強(qiáng)獨(dú)立董事的獨(dú)立性保障，包括限制大股東對(duì)獨(dú)立董事的選任投票權(quán)，合理設(shè)計(jì)獨(dú)立董事薪酬，制定獨(dú)立董事的履責(zé)指引，從法律層面保障獨(dú)立董事履責(zé)。

完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，加強(qiáng)對(duì)內(nèi)控有效性的監(jiān)管，確保與財(cái)務(wù)相關(guān)的決策信息能正常傳送至?xí)?jì)部門；制定嚴(yán)格的職責(zé)劃分和授權(quán)控制，做到責(zé)任可追溯；完善業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)系統(tǒng)和企業(yè)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)，推動(dòng)上市公司信息系統(tǒng)專項(xiàng)審計(jì)和披露，確保數(shù)據(jù)不被篡改；增強(qiáng)獨(dú)立董事對(duì)審計(jì)委員會(huì)的主導(dǎo)權(quán)，加大對(duì)內(nèi)部控制的審計(jì)力度。

3.2 完善社會(huì)信用體系建設(shè)，為落實(shí)《規(guī)范》創(chuàng)建良好的懲罰和激勵(lì)機(jī)制

建設(shè)全國(guó)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)信用信息管理系統(tǒng)，將會(huì)計(jì)信用失信行為納入社會(huì)信用大系統(tǒng)，制約會(huì)計(jì)失信人員高管任職相關(guān)經(jīng)濟(jì)權(quán)利。 進(jìn)一步擴(kuò)大會(huì)計(jì)信用記錄的覆蓋面，將在會(huì)計(jì)舞弊和造假中應(yīng)承擔(dān)責(zé)任的股東、董事、管理層以及相關(guān)業(yè)務(wù)部門責(zé)任人員全部納入會(huì)計(jì)失信人員管理。 加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)的監(jiān)督檢查，進(jìn)一步完善科學(xué)合理的評(píng)估指標(biāo)體系、評(píng)估制度和工作機(jī)制。 完善法律法規(guī)，加大對(duì)包括上市公司在內(nèi)的重要公司的會(huì)計(jì)失信行為的刑事和行政處罰力度，形成絕對(duì)威懾。 建立會(huì)計(jì)信用失信行為舉報(bào)和處理平臺(tái)，為披露會(huì)計(jì)人員與會(huì)計(jì)失信行為提供渠道，建設(shè)會(huì)計(jì)信息舞弊罰金與反舞弊獎(jiǎng)勵(lì)相互銜接的機(jī)制，提高會(huì)計(jì)信息監(jiān)督的內(nèi)部有效性。

3.3 優(yōu)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所監(jiān)管機(jī)制，為落實(shí)《規(guī)范》建立良好的審計(jì)監(jiān)督機(jī)制

如前所述，目前的公司治理體制下，財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所決定權(quán)在董事會(huì)，但大股東可能實(shí)際控制董事會(huì)，董事會(huì)實(shí)際成為大股東的利益代言人。此外，事務(wù)所的前期選聘程序由管理層負(fù)責(zé)，而管理層又有可能對(duì)事務(wù)所施加不當(dāng)影響。 這也是近年來(lái)審計(jì)監(jiān)督失效的最主要原因。 因此，為加強(qiáng)外部監(jiān)督，應(yīng)探索新型的會(huì)計(jì)師事務(wù)所選聘機(jī)制，降低大股東、管理層的參與度，尤其是對(duì)于上市公司以及其他涉及公眾利益的金融公司、私募基金等公司主體。筆者的構(gòu)想是，財(cái)會(huì)主管部門、上市主管部門或行業(yè)協(xié)會(huì)發(fā)揮領(lǐng)導(dǎo)作用，建立事務(wù)所招標(biāo)選聘機(jī)制，優(yōu)化審計(jì)費(fèi)用確定和支付方式，削弱大股東和管理層的選聘權(quán)力，降低大股東或管理層對(duì)事務(wù)所的制約性。

監(jiān)管部門應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃，提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所的客觀性和獨(dú)立性。 一是推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)整合或融合，組建一批大型頭部和國(guó)有鑒證服務(wù)機(jī)構(gòu)，降低行業(yè)低價(jià)無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)，增強(qiáng)其與客戶的議價(jià)和會(huì)計(jì)信息問(wèn)題處理方式的談判能力。 2022 年末，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為9 098家，市場(chǎng)收入1 212億元，前100 家收入占比約55%，即666 億元，其余平均每家600 萬(wàn)元營(yíng)業(yè)收入，可能引發(fā)惡性競(jìng)爭(zhēng)，降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。 二是嚴(yán)格限制會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)承接年報(bào)審計(jì)和其他服務(wù)，年報(bào)審計(jì)結(jié)束后在合理期限內(nèi)限制其承接被審計(jì)主體的各類咨詢業(yè)務(wù)，減少利益沖突以降低道德沖突，提升鑒證機(jī)構(gòu)獨(dú)立性。

3.4 加大對(duì)會(huì)計(jì)失信行為的刑事和行政處罰力度，為落實(shí)《規(guī)范》創(chuàng)建威懾環(huán)境

《中華人民共和國(guó)刑法》(以下簡(jiǎn)稱《刑法》)中直接與會(huì)計(jì)相關(guān)違規(guī)行為的罪行包括違規(guī)披露、不披露重要信息罪，隱匿、故意銷毀會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告罪，欺詐發(fā)行證券罪。 上述罪行并未明確涵蓋《會(huì)計(jì)法》第四十二和第四十三條的違法行為，如偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿，編制虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告等違規(guī)行為。 實(shí)務(wù)中，違規(guī)違法情況往往是鏈條式的，偽造編造會(huì)計(jì)憑證的會(huì)計(jì)人員也應(yīng)該被納入《刑法》約束范圍。 此外，違規(guī)行為的處罰較輕，威懾效果有待加強(qiáng)。 如《會(huì)計(jì)法》對(duì)單位的處罰最高限額為10 萬(wàn)元，對(duì)個(gè)人的違規(guī)處罰上限為5 萬(wàn)元，罰金數(shù)額太少，犯罪收益大大超過(guò)犯罪成本，可能會(huì)導(dǎo)致違法違規(guī)行為屢禁不止，會(huì)計(jì)道德建設(shè)也無(wú)從談起的情況。

3.5 加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的法治教育和會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)能力教育，為落實(shí)《規(guī)范》創(chuàng)建良好的自律環(huán)境

現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，交易日趨復(fù)雜，會(huì)計(jì)工作不再是簡(jiǎn)單的加加減減，做好會(huì)計(jì)工作，要把握好重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和法律實(shí)質(zhì)，否則很容易迷失會(huì)計(jì)工作的方向。 會(huì)計(jì)人員必須堅(jiān)定不移加強(qiáng)對(duì)《中華人民共和國(guó)民法典》《會(huì)計(jì)法》等各類財(cái)經(jīng)法規(guī)、部門規(guī)章、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和各類行業(yè)規(guī)則的學(xué)習(xí)，增強(qiáng)法治觀念和專業(yè)能力。 加強(qiáng)對(duì)法人代表、高管和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人等重點(diǎn)人群的會(huì)計(jì)失信案例教育，豐富教育教學(xué)形式，增強(qiáng)法律法規(guī)的威懾力。 培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德意識(shí)，端正會(huì)計(jì)人員的是非觀念，發(fā)揮行業(yè)、企業(yè)、高校專業(yè)教育和繼續(xù)教育等層面的作用，提升會(huì)計(jì)人員職業(yè)道德水平。