李文杏

在“一帶一路”倡議以及減稅降費等政策的支持下，施工企業(yè)開始與國際接軌，在境外開展工程項目的過程中由于國內(nèi)外環(huán)境、政策等方面的差異，境外施工項目受到的影響因素較多，海外市場環(huán)境整體表現(xiàn)出復雜、多變的特點?；诖?，本文針對施工企業(yè)境外工程項目稅務風險識別有關內(nèi)容進行詳細分析，提出應對策略。

施工企業(yè)參與工程項目的核心就是創(chuàng)造更高的收益，而在參與境外工程項目的過程中，由于與國內(nèi)在稅務上存在明顯的區(qū)別，所以要結合境外工程項目的整體情況對稅務風險進行充分辨識，從而采取科學、正確的控制方法。施工單位要明確境外工程項目稅務風險的形成原因，有針對性地制定管控措施。與此同時，要做好稅務籌劃工作，從而提升自身的抗風險能力。

背景及意義

根據(jù)相關統(tǒng)計數(shù)據(jù)可知，截至2022年底，我國對外投資穩(wěn)定發(fā)展，全年對外直接投資超過了9000億元人民幣，較2021年增長5.2%。但在實際經(jīng)營過程中，由于受地域沖突等因素的影響，國際經(jīng)濟形勢并不樂觀，而加大稅收執(zhí)法力度是許多國家促進經(jīng)濟復蘇的方法之一，這對施工企業(yè)參與境外工程項目造成了嚴重影響。在這種背景下，施工企業(yè)稅務風險逐漸增大，對其經(jīng)營造成嚴重影響。所以施工企業(yè)要明確境外工程項目的稅務風險形成原因，有針對性地制定優(yōu)化措施，在保證順利完成境外工程項目的同時提升自身的經(jīng)濟效益。

境外工程項目稅務風險形成原因分析

稅收環(huán)境差異風險 從現(xiàn)階段施工企業(yè)參與境外工程項目的整體情況來看，主要集中在一些欠發(fā)達國家，我國和海外國家的稅收環(huán)境具有明顯的差異，在稅制和管理要求上也存在著明顯的區(qū)別，許多欠發(fā)達國家存在部分稅收法規(guī)政策不健全、變動較為頻繁或稅收執(zhí)法不透明的問題，導致施工企業(yè)一定時間內(nèi)出現(xiàn)無法可依的狀況、政策連續(xù)性方面存在問題、稅收征管存在隨意性等。受全球經(jīng)濟下滑的影響，許多經(jīng)濟較為落后的國家為了提升國家財政收入，對稅法進行了修訂，增加了施工企業(yè)的稅收負擔，使企業(yè)前期的稅務籌劃與實際情況出現(xiàn)偏離。

會計核算及稅收制度差異風險 境外工程項目會計核算基本上以國際會計準則為基礎進行會計核算，這個準則和我國施工企業(yè)會計準則存在著明顯的區(qū)別，這就導致境外涉稅處理的過程中存在較多的問題。在實際工作中如未能充分了解我國和所在國在會計核算原則、會計計量原則、納稅義務發(fā)生時間、稅基、稅率等方面的不同規(guī)定，從而按國內(nèi)的經(jīng)驗或慣性思維去處理涉稅業(yè)務，由此可能產(chǎn)生稅務風險。

跨國施工稅務處理復雜 施工企業(yè)參與境外工程項目涉及內(nèi)容較多，程序復雜，因此，境外工程稅務處理要從項目規(guī)劃、合同簽訂、機構設置、核算處理、資金收付、注銷關閉等多個環(huán)節(jié)來進行管控。在境外工程項目稅務處理上，既要符合所在國稅收法規(guī)要求，又要符合我國的稅務管理規(guī)定，這些內(nèi)容給施工企業(yè)造成了嚴重影響。在實際工作中還要考慮稅收抵免、轉讓定價，避免雙重征稅、稅收管轄權、內(nèi)外賬核算、成本分攤等特殊因素。

境外工程項目稅務風險應對策略

運用國際稅收協(xié)定保護正當權益 中國政府與大部分國家簽署了關于避免雙重征稅和防止偷稅漏稅的雙邊稅收協(xié)定。境外施工企業(yè)應充分利用雙邊稅收協(xié)定相關條款保護正當權益。在實務中，因為雙邊稅收協(xié)定保護性條款要得到所在國稅務部門的認可需要較長的時間，所以施工企業(yè)需要提前籌劃運用雙邊稅收協(xié)定保護性條款。如某建筑項目曾就將遇到的問題去所在國直屬稅務局口頭進行咨詢和溝通，在得到相應的解決方案后，分別向所在國的稅務部和直屬稅務局發(fā)出咨詢函，函件主要內(nèi)容分為三部分：一是原文引述雙邊稅收協(xié)定中的保護性規(guī)定。二是以“雙邊稅收協(xié)定作為國際法，其法律效力優(yōu)于所在國國內(nèi)法”為由，提出營業(yè)發(fā)生的各項費用，包括行政和一般管理費用，不論其發(fā)生于所在國或其他任何地方應當計入稅前成本。三是提議在中國境內(nèi)發(fā)生的營業(yè)成本全額計入稅前成本。

境外稅務管理本土化 施工企業(yè)在進入一個國家開展工程項目之前，要對其財稅體系進行充分的分析，由于語言、文字的差異導致許多施工企業(yè)并不能真正掌握稅務要求。為了解決這種問題，一是施工企業(yè)在境外工程項目前期聘請稅務專業(yè)機構出具從合同簽訂、機構設置、稅務登記、項目建設、竣工結算以及注銷登記的策劃書。二是施工企業(yè)要聘請熟悉所在國稅收法律的當?shù)貢嫀?，按照所在國稅法要求及稅務專業(yè)機構出具的施工全過程的稅務策劃書進行稅務業(yè)務的處理。從稅務登記、會計核算處理到相關票據(jù)開具、收取等都要嚴格進行管理，以此來規(guī)避施工企業(yè)的稅務風險。但也不能過度依賴中介機構和外籍人員，中方財務人員也要發(fā)揮自身作用，做好監(jiān)督和管理工作，加大對中介機構和外籍人員工作成果的審核力度，從而提升境外工程項目稅收管理水平。

明確稅費承擔 通過境外工程項目可以帶動所在國的經(jīng)濟發(fā)展，所以許多國家對境外投資項目予以了不同程度的優(yōu)惠。如白俄羅斯在明斯克州斯莫列維奇區(qū)建立了“巨石”中白工業(yè)園區(qū)域經(jīng)濟特區(qū)，園區(qū)內(nèi)實行特殊的法律制度，在園區(qū)內(nèi)的企業(yè)自首次盈利年度起十年內(nèi)對在園區(qū)內(nèi)自主生產(chǎn)商品、開展服務取得的收入免征對應的所得稅，十年期滿至2062年底前免除50%等。對于免稅的條款根據(jù)白俄羅斯政策、項目性質(zhì)以及特征來判定是否達到免征條件。所以施工企業(yè)要明確與業(yè)主和供應商之間對稅費的承擔責任，施工企業(yè)要掌握境外工程項目涉及的所有環(huán)節(jié)，從而明確稅費的承擔和繳納方式。

選擇合格的分包商、供應商轉移財務風險 在選擇合格的分包商和供應商時，同等條件下，優(yōu)先選擇當?shù)睾细窆袒驀鴥?nèi)企業(yè)在項目所在國的分支機構；項目所在國的服務合同（含物資采購和工程分包等）應實行含稅價。當?shù)毓痰慕Y算、付款應與提供的合格票據(jù)相掛鉤，各項支出要確保“貨物、勞務及服務流”“資金流”“發(fā)票流”三流一致，并嚴格按照當?shù)囟愂辗ㄒ?guī)規(guī)定履行扣繳義務。當?shù)氐姆蘸贤M量實行當?shù)馗犊睢?/p>

境外工程項目實施稅務籌劃及應對案例

白俄羅斯屬內(nèi)陸國家，政治體制為總統(tǒng)制共和國，經(jīng)濟水平處于相對較低的水平，主要經(jīng)濟來源為制造業(yè)和農(nóng)業(yè)，法律體系和稅務體系較為完善。G施工企業(yè)承接的該國明斯克市的商貿(mào)物流園項目合同總額超2億元人民幣。合同結算采用人民幣結算，合同收款采用美元和當?shù)刎泿虐锥砹_斯盧布。項目為房建項目，G企業(yè)針對項目實施階段做了較好的稅務籌劃，通過籌劃取得了較好的效果。

項目前期考察情況 通過項目前期考察，G企業(yè)在白俄羅斯的項目涉及稅種主要如下：第一，利潤稅，相當于國內(nèi)的所得稅，可按照月度或季度進行納稅申報。月度或季度末結束后的次月20日之前由負責項目外賬的總會計師根據(jù)項目利潤總額向稅務局申報納稅。納稅基數(shù)按簽署的完工單金額確認的營業(yè)收入減去列入外賬的成本費用總額，稅率20%，繳納時間為月度或季度結束后的次月22日之前。第二，增值稅，由負責項目外賬的總會計師根據(jù)項目銷項稅減去可以抵扣的進項稅的金額向稅務局申報納稅。稅率20%，納稅申報和繳納時間的規(guī)定和利潤稅相同。第三，個人所得稅，不允許個人所得稅聯(lián)合申報，須獨立申報。企業(yè)應在實際支付個人所得稅時，直接從納稅人收入中代扣代繳自然人的個人所得稅。個人所得稅稅收周期為一個公歷年度。

稅務籌劃思路 第一，收益最大化，在進行境外工程項目稅務籌劃過程中，施工企業(yè)要明確自身效益最大化的目標。如發(fā)現(xiàn)較大的匯率波動，需要關注稅率損失以及節(jié)稅金額的對比驗證；第二，施工企業(yè)境外稅務籌劃要密切關注稅收內(nèi)外因素所造成的影響變化，兼顧兩國稅收，稅務籌劃不應僅關注項目所在國的稅收政策，還要明確國內(nèi)稅收的計算，考慮到兩國的整體稅收情況，從而明確工作開展方向；第三，關注多邊利益和成本，施工企業(yè)在參與境外工程項目的過程中，不能僅考慮自身的稅收負擔，還要考慮項目參與方的稅務情況，這直接影響整體的稅務管理水平。

稅務籌劃方法 第一，對法律未作明確規(guī)定的涉稅業(yè)務進行管理。在白俄羅斯的企業(yè)均以白俄羅斯盧布作為記賬本位幣，即以白俄羅斯盧布計量收入、成本，并以白俄羅斯盧布繳納稅款。G企業(yè)施工合同為人民幣合同，且以人民幣計量。在白俄羅斯盧布對人民幣匯率波動較大的情況下，折算匯率對應稅經(jīng)營成果影響較大。而白俄羅斯現(xiàn)行稅法和會計制度均未對外幣業(yè)務的應稅計量折算匯率作出相應規(guī)范。此外白俄羅斯的會計核算原則為權責發(fā)生制，當?shù)囟悇照鞴軝C構據(jù)此認為施工企業(yè)應當根據(jù)每月工程賬單確認收入和成本，按照每月工程賬單簽認日的匯率折算計量收入和成本。在實際工作中，收取業(yè)主工程款在前，支付對應的分包工程款在后，在白俄羅斯盧布對人民幣快速貶值的情況下，如果收入與分包成本的計量分別采用收付款時點對應的匯率折算將產(chǎn)生一定的抵稅效應。而根據(jù)《白俄羅斯中央銀行匯率調(diào)整時企業(yè)調(diào)匯原則及匯率差核算制度》的規(guī)定，應采用收款時的匯率折算計量收入、采用付款時的匯率折算計量分包成本。依此積極和白俄羅斯稅務機構進行溝通，如征得白俄羅斯稅務機構的同意，則相對于稅務征管機構提出的方案，G企業(yè)實際采用的計量方法將會產(chǎn)生較好的稅收籌劃效果。

第二，充分利用會計方法的可選擇性。在法律法規(guī)允許的情況下靈活運用會計處理方法是稅務籌劃常用手段。白俄羅斯稅法規(guī)定了哪類企業(yè)可以用稅前利潤彌補以前年度虧損，其中不包括外國企業(yè)，即中國企業(yè)也不得用稅前利潤彌補以前年度虧損。而根據(jù)白俄羅斯《施工企業(yè)會計核算辦法》的規(guī)定，簽訂項目合同后至項目正式開工前的相關支出可以計入當期損益，可作為項目稅前成本掛賬，在項目盈利后計入稅前成本，其實際效果相當于用項目盈利后的稅前利潤彌補了以前年度虧損。依此規(guī)定改變會計處理方法，就能防范不必要的損失，以獲得延期納稅收益。

第三，合規(guī)充實稅前成本。白俄羅斯稅法規(guī)定不得計入稅前成本的費用種類較多，例如超出預算的材料費、與經(jīng)營業(yè)務無直接關系的人工費以及職工日常生活類費用等。對此，G企業(yè)通過改變費用支出方式和列轉中國境內(nèi)費用兩條途徑充實稅前成本。首先，改變費用支出方式。在某些情況下，改變費用支出方式可以獲得抵稅效益，G企業(yè)將中方人員日常生活支出核定為一定金額的工資發(fā)放給職工，由職工個人支付生活費用。白俄羅斯稅法規(guī)定，如果單位簽訂租房合同，租金支出不得作為稅前成本列支，還要從其工資中扣繳個人所得稅，無抵稅效應；如果以職工個人名義簽訂租房合同，相應的租金以工資形式發(fā)放給職工，由職工個人繳納房租就會產(chǎn)生一定的抵稅效應。其次，列轉中國境內(nèi)費用。G企業(yè)根據(jù)中白雙邊稅收協(xié)定，對中國境內(nèi)發(fā)生的、直接歸屬于項目的費用，按照規(guī)定的程序列轉至白俄羅斯充實稅前成本。

施工企業(yè)在參與境外工程項目的過程中，不僅受到國內(nèi)稅收的影響，還與經(jīng)營所在國的稅務管理模式有著密不可分的關系，所以在開展工作之前要對兩國的稅務管理政策進行詳細研究，并結合現(xiàn)階段存在的問題有針對性地制定解決措施，最大限度地降低稅務風險，保護企業(yè)的合法經(jīng)濟效益。

（作者單位：中鐵二十五局集團有限公司西北分公司）