何芷怡

（作者單位：河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

當(dāng)前，我國(guó)上市公司逐漸認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制的重要性，越來(lái)越多地對(duì)外公布其內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告和自評(píng)報(bào)告，但同時(shí)與此相關(guān)的內(nèi)部控制失效問(wèn)題也開(kāi)始引起廣泛關(guān)注。筆者根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)官網(wǎng)公布的數(shù)據(jù)進(jìn)行整理分析，發(fā)現(xiàn)2016—2022 年7 年內(nèi)官網(wǎng)共出具16 499 份內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，且各年度出具報(bào)告整體呈增長(zhǎng)趨勢(shì)；與此同時(shí)，非標(biāo)意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的數(shù)量也在不斷增長(zhǎng)[1]，尤其是否定意見(jiàn)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的數(shù)量從2016 年的21 份增加到2022 年的51 份，并且2022 年還出具了6 份無(wú)法表示意見(jiàn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。因此，深入研究?jī)?nèi)部控制重大缺陷問(wèn)題，并結(jié)合實(shí)例加以解決，具有重要的理論與實(shí)踐意義。

一、ZC 公司內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)案例介紹

（一）公司簡(jiǎn)介

ZC 股份有限公司（簡(jiǎn)稱“ZC 公司”）成立于1993 年，2000 年12 月在上海證券交易所上市，2015 年后公司開(kāi)始業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型，跨界布局大數(shù)據(jù)，并更名成為滬深兩市第一家以大數(shù)據(jù)命名的上市企業(yè)，被稱為“大數(shù)據(jù)第一股”。2019 年開(kāi)始，ZC 公司出現(xiàn)了一系列問(wèn)題，多名高管離職，公司的內(nèi)部控制連續(xù)4 年被會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具否定意見(jiàn)審計(jì)報(bào)告，并于2023 年5 月31 日公司股票正式進(jìn)入退市整理期。ZC 公司主要發(fā)展時(shí)間線如表1 所示。

表1 ZC 公司發(fā)展時(shí)間線梳理

（二）ZC 公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告情況

ZC 公司2019—2022 年被出具內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)報(bào)告的簡(jiǎn)要情況如表2 所示[2]。

表2 ZC 公司2019—2022 年內(nèi)部控制審計(jì)情況

二、ZC 公司內(nèi)部控制審計(jì)否定意見(jiàn)原因分析

（一）內(nèi)部環(huán)境

長(zhǎng)期以來(lái)，ZC 公司在控制環(huán)境的建設(shè)上一直存在較大問(wèn)題，其內(nèi)部環(huán)境的缺陷主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

一是高管頻繁變更。自2019 年起，公司董事及高管頻繁變更：2019 年，謝某辭去董事、副董事長(zhǎng)等職務(wù)；董事長(zhǎng)游某某、總經(jīng)理黃某某、副總經(jīng)理徐某某辭職；2020 年，厲某某辭去總經(jīng)理、法人職務(wù)；董事李某、獨(dú)立董事李某某辭職；2021 年，職工監(jiān)事金某某、副總經(jīng)理兼審計(jì)總監(jiān)葉某、監(jiān)事會(huì)主席錢(qián)某、總經(jīng)理何某、職工監(jiān)事呂某某辭職；2022 年，副總裁兼董事會(huì)秘書(shū)方某、副總裁劉某、董事范某某、董事長(zhǎng)兼總裁朱某某、獨(dú)立董事程某某、獨(dú)立董事徐某某、董事武某、董事李某辭職。

二是一人身兼數(shù)職，缺乏監(jiān)督機(jī)制。比如，從2019—2020 年，ZC 公司的董事長(zhǎng)職務(wù)與總經(jīng)理職務(wù)都由厲某某一人擔(dān)任，與此同時(shí)副總經(jīng)理職務(wù)和審計(jì)總監(jiān)職務(wù)也由葉某一人擔(dān)任。這種情況極其不利于監(jiān)督工作的有效展開(kāi)。

三是“一股獨(dú)大”，內(nèi)部治理失靈。S 公司一直為ZC公司的第一大股東，其持股比例超過(guò)了緊隨其后的四位股東持股比例之和，導(dǎo)致S 公司對(duì)ZC 公司的控制力較強(qiáng)，這也為其違規(guī)占用ZC 公司資金提供了可乘之機(jī)。在2016—2019 年，S 公司多次發(fā)行債券，并向員工發(fā)放理財(cái)產(chǎn)品，共涉及金額超100 億元，在資金鏈斷裂，背負(fù)巨額債務(wù)且無(wú)法償還本息的情況下，其高級(jí)管理人員陳某某仍利用控股優(yōu)勢(shì)，使用101 個(gè)證券賬戶，多次操縱公司股價(jià)為自己謀利，且向具有裙帶關(guān)系的親朋兌付資金。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

ZC 公司雖然設(shè)置有風(fēng)控委員會(huì)，但在日常經(jīng)營(yíng)管理中仍未能對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效評(píng)估。為達(dá)到快速向大數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)型并擴(kuò)張的目的，ZC 公司連續(xù)收購(gòu)了三家公司。然而，這三家公司都出現(xiàn)了很大問(wèn)題，業(yè)績(jī)大幅下滑乃至虧損，使得ZC 公司分別對(duì)其計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備。這說(shuō)明在進(jìn)行重大投資之前，ZC 公司風(fēng)控委員會(huì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估流于形式。此外，自2019 年起，ZC 公司第一大股東S 公司及其之后的十大股東的股份處于被凍結(jié)狀態(tài)，當(dāng)年被凍結(jié)股份比例超過(guò)38%，其控股股東地位的穩(wěn)定性本身就存在很大風(fēng)險(xiǎn)。

（三）控制活動(dòng)

ZC 公司雖然構(gòu)建了內(nèi)部控制體系，但控制活動(dòng)執(zhí)行不到位。前文提到，ZC 公司實(shí)際控制人陳某某利用職務(wù)之便向具有裙帶關(guān)系的親朋兌付資金，且其未經(jīng)合理程序進(jìn)行的違規(guī)操作并未引起財(cái)務(wù)人員的關(guān)注，說(shuō)明企業(yè)內(nèi)部并未嚴(yán)格執(zhí)行授權(quán)審批制度，不同職位的權(quán)限并不明確。此外，ZC 公司在并購(gòu)YM 公司后一年內(nèi)，并沒(méi)有根據(jù)內(nèi)部控制相關(guān)要求，及時(shí)向YM 公司派出管理人員，對(duì)其財(cái)務(wù)狀況的了解完全依靠YM 公司財(cái)務(wù)人員的匯報(bào)，沒(méi)有驗(yàn)證其匯報(bào)的財(cái)務(wù)信息是否真實(shí)。因此，ZC 公司的控制活動(dòng)執(zhí)行并不到位，很大程度上導(dǎo)致內(nèi)部控制產(chǎn)生重大缺陷。

（四）信息與溝通

信息與溝通是促進(jìn)內(nèi)部控制有效運(yùn)行的強(qiáng)有力保障，是實(shí)施內(nèi)部控制的重要條件。2019 年，審計(jì)機(jī)構(gòu)就指出ZC 公司的關(guān)聯(lián)交易未履行審議程序和信息披露義務(wù)，隨后針對(duì)該項(xiàng)問(wèn)題ZC 公司制訂了整改計(jì)劃，但未見(jiàn)明顯效果，在2020 年的審計(jì)報(bào)告中，該項(xiàng)缺陷仍然存在。這表明ZC 公司并未采取有效行動(dòng)，也說(shuō)明披露關(guān)聯(lián)方交易的重要性并未得到ZC 公司的重視，造成了嚴(yán)重的信息不對(duì)稱。此外，ZC 公司的全資子公司上海某公司于2018年1 月對(duì)YM 公司進(jìn)行了收購(gòu)，但并未對(duì)其管理層人員進(jìn)行重大調(diào)整，仍主要由原經(jīng)營(yíng)管理團(tuán)隊(duì)繼續(xù)日常管理，直至2019 年10 月，經(jīng)過(guò)近兩年時(shí)間，ZC 公司才向YM公司派出財(cái)務(wù)總監(jiān)，但遭到Y(jié)M 公司的漠視，無(wú)法履行其職責(zé)。這也體現(xiàn)了ZC 公司與下屬公司的信息溝通嚴(yán)重不足，未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)其問(wèn)題，導(dǎo)致內(nèi)部控制失效。

（五）內(nèi)部監(jiān)督

內(nèi)部監(jiān)督作為實(shí)施內(nèi)部控制的重要保障，是衡量?jī)?nèi)部控制實(shí)施情況的導(dǎo)向。ZC 公司多年來(lái)致力于大數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)型，多次收購(gòu)信息服務(wù)企業(yè)，為了規(guī)避退市風(fēng)險(xiǎn)，公司自始至終都在向外界傳遞其向好的信號(hào)。然而，事實(shí)證明ZC 公司長(zhǎng)期以來(lái)存在一系列違規(guī)行為，實(shí)際控制人陳某某占用公司資金、操縱公司股利為自己謀利等行為并未引起監(jiān)事會(huì)的注意，且在監(jiān)事會(huì)會(huì)議上，全票通過(guò)了《關(guān)于公司2019 年主要經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的議案》，認(rèn)為企業(yè)在2019年度不存在資金占用、違規(guī)擔(dān)保、違規(guī)使用募集資金等重大違規(guī)行為。這說(shuō)明ZC 公司的內(nèi)部監(jiān)督制度并不完善。

三、內(nèi)部控制缺陷治理對(duì)策

（一）加強(qiáng)內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)

內(nèi)部控制環(huán)境是企業(yè)內(nèi)部控制有效運(yùn)行的基礎(chǔ)，ZC公司若建立了健全的治理結(jié)構(gòu)與組織架構(gòu)，能夠有效地制約并監(jiān)督高層管理人員行為，公司利益也就不會(huì)被多次侵占。ZC 公司應(yīng)注重健全組織架構(gòu)，完善治理結(jié)構(gòu)，管理層之間形成相互制衡，明確各職能崗位責(zé)任，并且從根源上杜絕一股獨(dú)大的現(xiàn)象發(fā)生，制衡大股東的行為，以防止企業(yè)被控股股東用來(lái)牟取私利。外部獨(dú)立董事要發(fā)揮監(jiān)督的作用，同時(shí)，公司內(nèi)部應(yīng)避免一人同時(shí)兼任兩個(gè)甚至多個(gè)不相容職務(wù)的情況發(fā)生，避免財(cái)務(wù)舞弊，在此基礎(chǔ)上營(yíng)造良好的內(nèi)部治理環(huán)境，保證內(nèi)部控制有效執(zhí)行[3]。

（二）加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估

對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估屬于事前防控，貫穿于企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)全過(guò)程，企業(yè)應(yīng)增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)，設(shè)立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估部門(mén)，科學(xué)識(shí)別和應(yīng)對(duì)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。一方面，ZC 公司可以積極利用大數(shù)據(jù)技術(shù)，依據(jù)公司戰(zhàn)略目標(biāo)，建立風(fēng)險(xiǎn)管理信息系統(tǒng)，廣泛收集戰(zhàn)略、財(cái)務(wù)、市場(chǎng)、運(yùn)營(yíng)等影響企業(yè)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)信息，建立風(fēng)險(xiǎn)信息管理系統(tǒng)，形成風(fēng)險(xiǎn)管理信息庫(kù)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)行動(dòng)態(tài)管理[4]。另一方面，ZC 公司可以定期邀請(qǐng)專家等對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估部門(mén)及其他部門(mén)員工進(jìn)行培訓(xùn)，增強(qiáng)各部門(mén)員工的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估意識(shí)，并培養(yǎng)其甄別和判斷風(fēng)險(xiǎn)的能力，幫助員工在各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)更準(zhǔn)確地識(shí)別出風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，更好地制定針對(duì)性方案。

（三）完善內(nèi)部控制細(xì)則

公司要完善內(nèi)部控制細(xì)則，并有效落實(shí)。ZC 公司內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中指出公司內(nèi)部控制存在許多問(wèn)題，為此，公司需要細(xì)化和完善授權(quán)與審批制度，落實(shí)不相容職務(wù)分離，尤其重視高管和關(guān)聯(lián)方交易過(guò)程中的授權(quán)審批執(zhí)行工作，防止高層管理者凌駕于內(nèi)部控制之上。對(duì)于涉及大額資金收支的事項(xiàng)，應(yīng)嚴(yán)格遵循事前審批制度，嚴(yán)禁事后補(bǔ)審批，防止審批流程流于形式，避免發(fā)生大股東或關(guān)聯(lián)股份利益輸送等損害公司利益的行為。

（四）提升信息溝通效率

上市公司要加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部信息的傳遞，母子公司之間、公司各部門(mén)之間都要及時(shí)地傳遞信息，避免再次出現(xiàn)類似在收購(gòu)YM 公司近兩年后才派出財(cái)務(wù)總監(jiān)進(jìn)行管理的情況。ZC 公司可以建立網(wǎng)絡(luò)化的溝通渠道，保證信息在企業(yè)內(nèi)部實(shí)現(xiàn)有效傳遞，并設(shè)置恰當(dāng)?shù)膽土P機(jī)制，對(duì)違規(guī)事項(xiàng)追責(zé)至個(gè)人，根據(jù)違規(guī)程度設(shè)置相應(yīng)的懲罰措施，輕則通報(bào)批評(píng)，重則罰款辭退等。同時(shí)，上市公司要完善信息的對(duì)外披露制度，按照法律法規(guī)和內(nèi)部控制準(zhǔn)則的要求，及時(shí)披露相關(guān)信息，保證信息的真實(shí)性和可靠性。此外，ZC 公司可以建立信息反饋渠道，設(shè)置具體的獎(jiǎng)勵(lì)措施，以鼓勵(lì)基層員工發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制執(zhí)行中存在的問(wèn)題，并向管理層反映，以更好地完善企業(yè)內(nèi)部控制制度。

（五）加大內(nèi)部監(jiān)督力度

有效的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制是提高上市公司內(nèi)部控制效率的關(guān)鍵，對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督是否到位，更是直接關(guān)系到內(nèi)部控制是否有利于提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率和經(jīng)濟(jì)效益。首先，應(yīng)健全監(jiān)督機(jī)制，由內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)定期對(duì)上市公司情況進(jìn)行審計(jì)[5]。ZC 公司可以設(shè)置審核考評(píng)機(jī)制，對(duì)其審計(jì)執(zhí)行情況進(jìn)行評(píng)估，以督促其對(duì)公司經(jīng)營(yíng)狀況、內(nèi)部控制執(zhí)行情況等進(jìn)行更細(xì)致的審查，對(duì)于內(nèi)部控制運(yùn)行過(guò)程中產(chǎn)生的問(wèn)題要及時(shí)發(fā)現(xiàn)并解決。其次，對(duì)于獨(dú)立董事的監(jiān)督情況，ZC 公司應(yīng)加強(qiáng)重視，豐富獨(dú)立董事任免方式，保障其具有良好的聲譽(yù)和獨(dú)立性，充分采納獨(dú)立董事的意見(jiàn)，審慎評(píng)估各項(xiàng)重大決策的合規(guī)性和可行性，增加其監(jiān)督職能，避免董事及其他高層管理者為牟取自身利益作出損害企業(yè)利益的決策。

四、結(jié)語(yǔ)

內(nèi)部控制體系建設(shè)與有效執(zhí)行對(duì)企業(yè)的高效和可持續(xù)發(fā)展起到了至關(guān)重要的作用，良好的內(nèi)部控制是企業(yè)發(fā)展的重要保障。本文通過(guò)對(duì)ZC 公司的內(nèi)部控制進(jìn)行研究分析，結(jié)合內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告內(nèi)容，對(duì)其內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，從內(nèi)部控制五要素即內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等方面分析企業(yè)存在的問(wèn)題，并據(jù)此提出加強(qiáng)內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)、完善風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別與評(píng)估、完善控制活動(dòng)、提升信息溝通有效性、加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督力度的建議。我國(guó)其他上市公司應(yīng)該從ZC 公司內(nèi)部控制失效的案例中得到啟示，不斷完善自身的內(nèi)部控制制度，提高內(nèi)部控制效率，確保生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)正常運(yùn)行，從而更好地實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。