夏川子 中國電建集團(tuán)華東勘測設(shè)計研究院有限公司

引言

工程總承包項目是指發(fā)包人將建設(shè)工程的勘察、設(shè)計、施工等工程建設(shè)全部任務(wù)統(tǒng)一發(fā)包給具有總承包資質(zhì)條件的承包人，由其對工程項目的設(shè)計、采購、施工、試運行等建設(shè)全過程負(fù)責(zé)，此時發(fā)包人與總承包單位簽訂一份承包合同，俗稱“統(tǒng)包”或“一攬子”合同?？偝邪椖颗c普通建設(shè)項目有著本質(zhì)上的區(qū)別，成本費用大致分為外委成本與自營成本兩大類，其中，外委成本指總承包人通過轉(zhuǎn)包或分包的方式將部分工程轉(zhuǎn)給其他單位，這部分成本屬于總承包項目的外委成本；企業(yè)內(nèi)部為工程產(chǎn)生的內(nèi)部成本如項目人員薪酬、項目直接管理費、間接成本等屬于總承包項目的自營成本。這就需要在總承包項目的成本核算過程中，有關(guān)部門要正確區(qū)分成本費用類別，準(zhǔn)確掌握成本核算范圍、對象及方法，制定科學(xué)可行的成本核算方案，合理安排成本資源配置，促進(jìn)工程項目的順利建設(shè)。

一、總承包項目成本核算的重要性

成本核算是成本管理中的重要組成部分，是對總承包項目成本費用動態(tài)控制的關(guān)鍵手段，特別是在競爭激烈的市場環(huán)境中，有序開展總承包項目成本核算工作，成為提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的必然選擇。一方面，成本核算是總承包項目實施成本預(yù)算，制定成本計劃與成本控制實施的重要信息來源。成本信息作為一種生產(chǎn)資源，與材料、機(jī)械、勞動力一樣，在獲取中均需要成本[1]。在總承包項目中實施成本核算，正確區(qū)分外委成本與自營成本，幫助總承包人找準(zhǔn)成本核算要點，合理控制成本費用收入與支出，深化成本戰(zhàn)略推進(jìn)，促進(jìn)成本資源信息優(yōu)化，滿足時代發(fā)展需要。另一方面，成本核算是工程項目成本分析與考核的重要依據(jù)，通過成本核算的有序開展，既能促進(jìn)前一時期內(nèi)成本管理效果的真實顯現(xiàn)，又能通過成本歸集整理對已完工程或已完施工項目實際成本進(jìn)行計算，然后與相同單位內(nèi)計劃成本展開對比分析，及時找出成本費用偏差情況并分析具體成因，為接下來的成本監(jiān)控、成本糾偏等提供可靠參考。不僅如此，做好總承包項目核算能夠嚴(yán)格把控項目成本收支質(zhì)量關(guān)，為施工生產(chǎn)、施工技術(shù)、企業(yè)經(jīng)營等提供可靠的成本報告及數(shù)據(jù)信息，全力推動項目改善管理，提高工程技術(shù)水平，切實降低成本費用。

二、總承包項目的成本核算范圍

總承包項目與普通建筑項目有著本質(zhì)上的區(qū)別，成本核算范圍也存在一定差異，總承包商需要根據(jù)合同規(guī)定內(nèi)容對項目施工成本、質(zhì)量、安全、工期負(fù)全部責(zé)任。按照我國相關(guān)政策要求，工程總承包項目中總承包商作為第一負(fù)責(zé)人，對于將部分工程轉(zhuǎn)包或分包給其他單位的，期間所產(chǎn)生的款項支出均作為流動負(fù)債，并不屬于本企業(yè)成本費用，也就是指分包出去的部分并不屬于總承包的成本核算范疇內(nèi)，即是項目建設(shè)期間常見的外委成本，而自營成本屬于總承包項目成本核算的主要對象，本文的項目成本核算主要圍繞自營成本科目來進(jìn)行探討，具體的成本核算范圍包括以下幾個方面：

（一）人工費核算

總承包項目在經(jīng)確定后，通常會組成一個項目組，由該項目組負(fù)責(zé)施工圖設(shè)計、現(xiàn)場施工、材料采購、人員配置等方面，由項目經(jīng)理根據(jù)項目周期及預(yù)計勞動力測算相關(guān)人力成本并入本項目的初始總成本。在實際履約過程中，總承包方要根據(jù)每個人的崗位分工與職責(zé)權(quán)限，由項目經(jīng)理按月根據(jù)實際人力成本精準(zhǔn)確定人工費的分配與歸屬[2]。由項目部及人資部共同根據(jù)人員數(shù)量、工程任務(wù)書、承包結(jié)算書、考勤表等制定“工程用工匯總表”定期向財務(wù)部門報備，然后由財務(wù)部門以此為依據(jù)編制“工資分配表”，按照受益對象計入成本和費用。

（二）材料費核算

材料是工程建設(shè)的必需品，也是開展成本核算的主要對象。總承包項目的材料通常按照與發(fā)包方簽訂的內(nèi)容安排物資材料，直接運往工地。在這一環(huán)節(jié)中，財務(wù)部門可以根據(jù)工程規(guī)模與工程量清單，確定材料采購需求量，詳細(xì)制定當(dāng)月采購明細(xì)，并在成本核算對象采購供貨的材料中直接匯總計入，為物資采購所支付的運費、保險等也要一并計入。針對工程耗用材料的核算控制，要根據(jù)限額領(lǐng)料單、報損報耗單、退料單等資料信息，詳細(xì)編制材料耗用匯總表，在項目總成本中計入，能夠在材料費用的整體管控中取得良好效果。對于周轉(zhuǎn)材料費的核算處理，積極推行內(nèi)部租賃制，通過租賃方式促進(jìn)材料消耗情況的真實反映，并遵循“誰租用，誰負(fù)擔(dān)”的基本原則開展核算工作，并在項目成本中計入。零散材料需考慮到其易分散的特性，按照相關(guān)規(guī)定實行定額予以攤耗，如數(shù)計入項目成本。值得注意的是，總承包項目竣工后，按照相關(guān)要求落實盤點工作，盤點后的實物數(shù)量要與定額攤耗標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行對比，找出數(shù)量差并根據(jù)實際調(diào)整清單在成本中計入。

（三）直接費與間接費核算

針對項目生產(chǎn)期間所發(fā)生的其他直接費，考慮到有時并不“直接”，這就需要深入分析費用實際情況，凡是能分清受益對象的，需要在受益成本核算對象中直接計入，若關(guān)系到若干個成本核算對象，需要在項目經(jīng)理部的“其他直接費”科目（自行增設(shè)）中進(jìn)行歸集處理，然后按照相關(guān)規(guī)定程序及方法，分別計入有關(guān)成本核算對象的工程施工中，按照一定比例在項目間劃分[3]。在間接費成本核算中，大力推行項目與項目間“誰收益，誰負(fù)擔(dān)，多負(fù)擔(dān)，多收益”的核算原則，組織內(nèi)部的財務(wù)費用、管理費用等不再視為項目成本的主要構(gòu)成，而是劃分為期間費用，在項目生產(chǎn)中進(jìn)行分開核算。凡屬于項目發(fā)生的可控費用，均下沉到項目內(nèi)進(jìn)行核算，不得硬性要求在公司內(nèi)部發(fā)生費用向下分?jǐn)偂?/p>

三、總承包項目的成本核算方法

（一）分析成本核算要素

總承包項目的成本核算范圍廣泛，核算對象大到一個面，小到有限個點，成本費用極易受到外界因素干擾出現(xiàn)波動，這就需要總承包方在掌握每個核算科目的基礎(chǔ)上，找準(zhǔn)成本核算的主要因素。對于總承包項目的成本核算對象是可控成本，例如：人工成本的工程量、機(jī)械成本的主要設(shè)備用量、材料成本中的地材與主材用量等，均屬于可控成本范圍內(nèi)，需要將其視為成本核算的重點內(nèi)容。通過成本核算，能夠使成本管理的情況得到真實反映，根據(jù)工程項目建設(shè)實際確定成本核算目標(biāo)與重點，促進(jìn)成本控制優(yōu)量化目標(biāo)的順利實現(xiàn)。在成本要素分析過程中，要綜合應(yīng)用因果分析圖法、排列圖法、ABC 分析法等多種分析方法，為后續(xù)的成本核算與管理工作奠定良好基礎(chǔ)[4]。

（二）樹立現(xiàn)代成本核算理念

首先，項目成本核算要與時俱進(jìn)創(chuàng)新思想觀念，在原有的制造成本管理核算基礎(chǔ)上，逐步向非物資產(chǎn)品成本領(lǐng)域擴(kuò)展，例如：人力資產(chǎn)成本、服務(wù)成本、環(huán)境成本、產(chǎn)權(quán)成本、資本成本等，將其視為一項系統(tǒng)性工程，以實現(xiàn)在工程勘察、設(shè)計、執(zhí)行等全過程的深入貫徹。同時，總承包商還需根據(jù)成本核算所提供的成本數(shù)據(jù)，認(rèn)真做好項目生產(chǎn)的事前預(yù)測與事中控制，合理借助成本計算系統(tǒng)，積極推行多方面、多層次的成本核算服務(wù)，必要情況下在賬外設(shè)置輔助賬，及時補(bǔ)充成本信息。其次，總承包項目成本核算內(nèi)容繁雜，需要保證做到“三全”，即：全員、全方位、全過程的計量與核算，通過經(jīng)濟(jì)與技術(shù)的相互結(jié)合，認(rèn)真做好各類成本費用的歸集與分配處理，切實保障項目成本核算的精確性。最后，財務(wù)人員要合理應(yīng)用成本核算方法，熟悉工程預(yù)算、施工流程等相關(guān)知識，詳細(xì)了解工程項目實際情況，積極參與到成本決策中，切實保障成本費用歸屬的準(zhǔn)確劃分。

（三）成本歸集與核算職責(zé)劃分

成本歸集要根據(jù)總承包項目生產(chǎn)過程中的多種費用，按照一定對象進(jìn)行分類與匯總，由此分別取得不同成本對象的成本總額，為各完工項目及產(chǎn)品成本計算提供可靠依據(jù)。針對總承包項目中的直接人工、直接材料，按照成本計算對象如工程進(jìn)度、材料規(guī)格、生產(chǎn)加工步驟等進(jìn)行歸集。在成本核算職責(zé)劃分方面，根據(jù)總承包項目實際情況，清晰界定各部門的崗位職責(zé)，保證每個成本環(huán)節(jié)均有專人負(fù)責(zé)，勞資部門要結(jié)合項目用工記錄，建立用工臺賬；材料采購部要根據(jù)材料需求按計劃采購，通過“公開招標(biāo)”選擇質(zhì)優(yōu)價廉的材料供應(yīng)商，同步建立材料采購比價，以促進(jìn)總成本的持續(xù)降低；生產(chǎn)經(jīng)營部門要詳細(xì)編制生產(chǎn)預(yù)算方案，根據(jù)成本核算對象來確認(rèn)已完工的工程量，詳細(xì)制定工程結(jié)算單；財務(wù)部門作為成本核算的重要主體，要積極組織成本核算，參與到施工組織設(shè)計、內(nèi)部承包方案制定、進(jìn)度考核等領(lǐng)域，認(rèn)真做好成本預(yù)測與分析工作，為項目建設(shè)及生產(chǎn)經(jīng)營提供可靠參考。

（四）科學(xué)選擇成本核算方法

為保證項目成本核算效率，總承包方要注重多種核算方法的搭配使用，提高核算工作質(zhì)量，滿足工程建設(shè)實際需要。一方面，表格核算法。該方法以內(nèi)部成本核算為基礎(chǔ)，由核算單位及各要素部門負(fù)責(zé)成本信息采集，按照相關(guān)規(guī)定制定成本核算表格，以此進(jìn)行數(shù)據(jù)對比分析與簡單核算，持續(xù)完善成本核算體系，為施工成本核算提供支撐平臺[5]。表格核算法需要依靠多個單位與部門的支持，對其專業(yè)性無過多要求，優(yōu)勢便是簡潔明了，具有較強(qiáng)的適時性、適用性，直觀易懂，但弊端便是覆蓋面窄，債權(quán)債務(wù)核算較為困難。另一方面，會計核算法。會計核算法是指會計對已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動所采取的系統(tǒng)、連續(xù)、監(jiān)督和全面反映的核算方法，能夠?qū)媽ο筮M(jìn)行監(jiān)督與反映，主要建立在會計核算基礎(chǔ)上，借助會計核算收支全面核算與借貸記賬法的綜合特點，按照項目施工成本與收支范圍所開展的成本核算工作，不但對項目施工直接成本進(jìn)行核算，還需對施工生產(chǎn)過程中的其他間接成本與債權(quán)債務(wù)進(jìn)行核算處理，具有較強(qiáng)的邏輯性，核算嚴(yán)密且人為調(diào)節(jié)的可能因素小。對于工程總承包企業(yè)而言，借助表格核算法對施工各崗位成本進(jìn)行核算與控制，再用會計核算法核算項目施工成本，兩者之間相得益彰，優(yōu)勢互補(bǔ)，切實保障項目成本核算的準(zhǔn)確與全面性。

（五）嚴(yán)格控制項目成本支出

總承包項目在生產(chǎn)經(jīng)營中產(chǎn)生的各項支出，需要在國家有關(guān)規(guī)定指引下計入企業(yè)成本費用，其中投資性支出、資本性支出、營業(yè)外支出、期間費用支出、公益金支出等按照企業(yè)財務(wù)制度規(guī)定不得在產(chǎn)品成本中列入。同時，做好成本原始記錄的匯總與分析，能夠通過書面證明使項目生產(chǎn)活動實際情況得到全面反映，需要總承包企業(yè)按照規(guī)定形式，及時準(zhǔn)確記錄工時耗費、材料領(lǐng)用與耗費、費用開支、燃料與動力消耗、低值易耗品攤銷等，安排專人負(fù)責(zé)原始記錄的保管與修改，在保證成本核算信息真實可靠的基礎(chǔ)上，更好為項目成本核算與管理提供服務(wù)。

為開展高質(zhì)量的成本核算，嚴(yán)格控制項目成本開支，杜絕成本擠占、漏計、重計等情況的發(fā)生，總承包方要劃清有關(guān)費用開支，強(qiáng)化費用開支審核與控制，其目的便是降低費用，節(jié)約消耗，提高經(jīng)濟(jì)效益。具體來講，總承包企業(yè)要安排專人在國家現(xiàn)行法規(guī)政策規(guī)范下，認(rèn)真做好施工生產(chǎn)活動中各項耗費的控制與審核，通過監(jiān)督檢查判斷各項費用開支的合理與否，應(yīng)開支費用是否在施工生產(chǎn)成本或期間費用中準(zhǔn)確計入，嚴(yán)格限制不合理、不合法的費用支出，努力做到事前審核、事中控制，及時糾正偏差，做到防患于未然，以加快成本目標(biāo)的順利實現(xiàn)。

考慮到總承包項目的規(guī)模大、工期長，工程施工期間的明細(xì)賬及有關(guān)總賬很難使工程綜合信息得到準(zhǔn)確反映，這就需要總承包企業(yè)根據(jù)在建工程特點，按照單項施工合同建立工程項目臺賬，具體要包括以下幾點內(nèi)容：工程項目名稱、建設(shè)單位名稱、合同規(guī)定的開工及竣工期間；累計獲得工程甲方簽字確認(rèn)的合同工作量，已完成結(jié)算辦理的工程價款；工程合同總價、合同變更調(diào)整金額；預(yù)計工程總成本、毛利及毛利率、合同成本；實際收到工程價款等[6]。

（六）加強(qiáng)成本核算控制

成本核算是項目成本控制中的主要組成部分，能夠使項目施工成本更加具有直觀性、可控性，便于項目經(jīng)理部的準(zhǔn)確掌握。為保證成本核算成果的真實性和準(zhǔn)確性，在總承包項目的成本核算過程中，需要嚴(yán)格遵循“誰受益，誰負(fù)擔(dān)”的基本原則，將相關(guān)職責(zé)精準(zhǔn)落實到崗到人，明確收益成本核算對象，靈活選擇多種成本核算方法，堅決杜絕“成本亂擠、漏計、少計、攤牌”等不良情況的發(fā)生，努力達(dá)成項目成本核算提出的“一本賬”要求。在此過程中，項目經(jīng)理部要以身作則，合理承擔(dān)由企業(yè)與項目雙方協(xié)商約定的有關(guān)費用，持續(xù)完善施工方案，全面加強(qiáng)施工過程成本控制與管理，確保成本核算工作準(zhǔn)確落地，最大限度地降低項目成本，使施工項目效益情況得到真實反映。

結(jié)語

綜上所述，成本核算是做好總承包項目成本工作的重要一環(huán)，關(guān)系到承建雙方的合法權(quán)益，高質(zhì)量的成本核算能夠減少項目成本消耗，提高經(jīng)濟(jì)效益。鑒于此，我們需要正確意識到成本核算在總承包項目施工生產(chǎn)中的重要性，清晰界定項目成本核算范圍，合理利用承包項目的核算制度，嚴(yán)格控制項目成本支出，劃分成本職責(zé)，提升全員成本意識，科學(xué)選擇成本核算方法，從根本上保障項目成本核算的精確性，幫助企業(yè)增加經(jīng)濟(jì)效益。