□文/裴旭東 曹博銳 宋 娟

（西安石油大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 陜西·西安）

我國上市公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)存在著較大的差異。公司內(nèi)部控制制度是由企業(yè)高層管理人員制定并經(jīng)董事會批準(zhǔn)實(shí)施的一項重要制度，在某種意義上反映了公司高層管理人員的意愿。從宏觀的角度來看，高管是企業(yè)決策的直接負(fù)責(zé)人，其權(quán)力的大小在很大程度上影響著公司內(nèi)部控制的結(jié)果。因此，高管權(quán)力與內(nèi)部控制二者之間存在著密切的關(guān)聯(lián)，引起了學(xué)者們的廣泛關(guān)注。

已有較多研究開始驗(yàn)證高管權(quán)力與內(nèi)部控制之間的關(guān)系，研究者們試圖從理論與實(shí)證兩方面探索高管權(quán)力對企業(yè)內(nèi)部控制的影響機(jī)理，涉及到諸多變量，但因?qū)W者們關(guān)注的焦點(diǎn)不同，研究的路徑不同，所以沒有得到公認(rèn)的影響路徑。且在不同的中介及調(diào)節(jié)變量的影響下，部分學(xué)者研究得出高管集權(quán)對內(nèi)部控制有效性起到增強(qiáng)的作用，但也有學(xué)者認(rèn)為會產(chǎn)生削弱的效果，所以目前關(guān)于高管權(quán)力對企業(yè)內(nèi)部控制影響的研究還存在爭議。因此，有必要對高管權(quán)力影響內(nèi)部控制的作用機(jī)理進(jìn)行梳理與總結(jié)，進(jìn)一步探究兩者之間的有效影響路徑。

一、數(shù)據(jù)來源和研究方法

（一）數(shù)據(jù)來源。本文主要選取了中國知網(wǎng)（CNKI）上有關(guān)高管權(quán)力與內(nèi)部控制的187 篇文獻(xiàn)作為研究樣本。具體的數(shù)據(jù)獲取方式如表1所示。（表1）

表1 數(shù)據(jù)獲取方式一覽表

（二）研究方法。文獻(xiàn)計量法和可視化分析是研究一個主題整體結(jié)構(gòu)和發(fā)展趨勢最有效的方法，本研究采用的是科學(xué)計量軟件CitespaceV 作為文獻(xiàn)梳理的基礎(chǔ)工具，通過時間、作者、機(jī)構(gòu)、關(guān)鍵詞、高被引文獻(xiàn)的可視化，將高管權(quán)力對內(nèi)部控制的影響機(jī)理進(jìn)行了文獻(xiàn)梳理，再通過對該主題下發(fā)表的文獻(xiàn)進(jìn)行具體研究內(nèi)容的深度分析，理清了目前研究的現(xiàn)狀及脈絡(luò)，并對未來可深入探索的方面進(jìn)行了展望。

二、現(xiàn)有研究可視化分析

（一）時間分布。關(guān)于高管權(quán)力與內(nèi)部控制的相關(guān)研究的發(fā)展趨勢如圖1 所示。我國在2008 年6 月頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，用來監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施的有效性。因此，2008 年起有學(xué)者開始了有關(guān)內(nèi)部控制問題的研究，且在隨后幾年里發(fā)文量呈明顯的上升趨勢，在2016 年達(dá)到峰值。2017 年和2018 年熱度有所下降，但在2019 年又有所突破，說明該領(lǐng)域的問題值得深入探索。（圖1）

圖1 文獻(xiàn)時間分布圖

（二）作者分析。通過對高管權(quán)力與內(nèi)部控制主題下研究作者進(jìn)行可視化分析，生成了如圖2 所示的作者合作網(wǎng)絡(luò)知識圖譜，通過分析看出其中發(fā)文量較多的學(xué)者是胡明霞、趙息（5 篇），干勝道（4 篇），吳先聰、周虹（3 篇），還有曲海濤等15 位學(xué)者發(fā)文量為2 篇。（圖2）

圖2 作者合作網(wǎng)絡(luò)知識圖譜

（三）研究機(jī)構(gòu)分析。高管權(quán)力與內(nèi)部控制主題下研究機(jī)構(gòu)的可視化分析如圖3 所示，其中研究成果較多的機(jī)構(gòu)以高校研究團(tuán)隊為主，主要包括南京財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院、杭州電子科技大學(xué)會計學(xué)院、重慶理工大學(xué)會計學(xué)院發(fā)文量3 篇，中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院、中國礦業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院、山西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院、江西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院等14 所院校發(fā)文量2 篇。從對圖譜的分析可以看出，有關(guān)高管權(quán)力對內(nèi)部控制的影響機(jī)制問題較多集中在會計學(xué)領(lǐng)域。（圖3）

圖3 研究機(jī)構(gòu)合作知識圖譜

（四）高被引文獻(xiàn)及期刊分析。通過中國知網(wǎng)文獻(xiàn)被引次數(shù)的統(tǒng)計，本文選取了該主題下核心級以上被引次數(shù)前十名的文獻(xiàn)，如表2所示。其中，被引次數(shù)最高的文獻(xiàn)達(dá)到了782 次，其中南開管理評論的發(fā)文量占比較多。趙息學(xué)者有三篇文獻(xiàn)都是高被引，且都發(fā)表在管理學(xué)頂級期刊上。在研究內(nèi)容方面，可以看到自變量主要集中在高管權(quán)力與管理層權(quán)力兩個主題詞上，而因變量集中在內(nèi)部控制及內(nèi)部控制質(zhì)量、缺陷幾個關(guān)鍵詞上，大多數(shù)文獻(xiàn)也都是增加了其他因素來探討兩者之間的關(guān)系，對于兩者的直接研究還偏少。（表2）

表2 高被引文獻(xiàn)及期刊分布一覽表

（五）研究主題分析。通過關(guān)鍵詞分析可以看出一個研究領(lǐng)域中學(xué)者們重點(diǎn)關(guān)注的問題有哪些，可以更加具體地分析出該領(lǐng)域的研究熱點(diǎn)以及研究的趨勢，幫助我們把控未來的研究方向。本文通過對187篇文獻(xiàn)的可視化分析，得到了如圖4 所示的關(guān)鍵詞知識圖譜，可以看出自變量的熱點(diǎn)問題集中在：高管權(quán)力、管理層權(quán)力、CEO 權(quán)力，結(jié)果變量集中在內(nèi)部控制、內(nèi)部控制質(zhì)量、公司治理、內(nèi)部控制缺陷等方面。（圖4）

圖4 關(guān)鍵詞知識圖譜

另外，為了更清楚地展示研究的焦點(diǎn)與熱點(diǎn)，本文進(jìn)一步將頻次大于4 的20 個高頻關(guān)鍵詞進(jìn)行了梳理，如表3 所示。這些關(guān)鍵詞基本涵蓋了近十幾年來在高管權(quán)力和內(nèi)部控制研究領(lǐng)域的核心研究主題，有利于我們對該領(lǐng)域有更清楚的認(rèn)識。（表3）

表3 高頻關(guān)鍵詞梳理一覽表

三、高管權(quán)力對內(nèi)部控制影響路徑分析

（一）高管權(quán)力對內(nèi)部控制的直接作用機(jī)理。高管權(quán)力對內(nèi)部控制的直接作用形式有以下三種研究方式，分別是高管權(quán)力、管理層權(quán)力和CEO 權(quán)力。

1、高管權(quán)力。許瑜、馮均科（2020）基于人性假設(shè)和行為動機(jī)兩個視角研究了直接的作用機(jī)理。從社會人假設(shè)出發(fā)提出高管的權(quán)力是以維護(hù)集體利益為目標(biāo)的，有利于企業(yè)的內(nèi)部控制。而從理性人假設(shè)出發(fā)指出獲得權(quán)力的高管有能力和動機(jī)為自身謀取利益，干擾內(nèi)部控制的建設(shè)。而從動機(jī)行為的角度出發(fā)，由于高管自身的心理因素和外界誘因的干擾，高管對其權(quán)力的應(yīng)用程度會有所不同，從而對內(nèi)部控制產(chǎn)生差異化的影響。

2、管理層權(quán)力。陳嬌嬌和桑凌（2018）基于上市公司產(chǎn)權(quán)和代理理論的視角，深入揭示了高管權(quán)力的集中有利于企業(yè)資源的合理配置，權(quán)力可以為高管帶來保障，促使他們勤勉履職，制定出有利于企業(yè)經(jīng)營的戰(zhàn)略決策，降低內(nèi)部控制的風(fēng)險和成本，對企業(yè)績效產(chǎn)生正向影響。

3、CEO 權(quán)力。朱莎妮（2020）基于兩職兼任的視角研究得出CEO作為企業(yè)權(quán)力的較高掌控者，權(quán)力的疊加可以增強(qiáng)其對企業(yè)的責(zé)任感，促進(jìn)其對內(nèi)部控制的建設(shè)，提升內(nèi)控質(zhì)量。但基于股權(quán)結(jié)構(gòu)的視角指出當(dāng)企業(yè)股權(quán)分散時，CEO 的權(quán)力得到提升，可能出現(xiàn)一股獨(dú)大的現(xiàn)象，使其做出不利于企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的決策，為公司帶來不確定性，不利于內(nèi)控質(zhì)量的提升。

通過以上梳理可以看出，關(guān)于高管權(quán)力對內(nèi)部控制直接作用機(jī)理的研究偏少，且研究的深度還不夠。因?yàn)楦吖軝?quán)力特征有不同的緯度和類型，內(nèi)部控制在企業(yè)發(fā)展過程中也有不同的表現(xiàn)，但是并沒有較多學(xué)者對兩者進(jìn)行更深維度的探索，而且在可視化圖譜的展示中也可以看出，目前學(xué)者們的研究都過于片面，集中在一個領(lǐng)域進(jìn)行探索是有局限性的，因此需要拓寬緯度和研究視角，以豐富對兩者的研究。

（二）高管權(quán)力對內(nèi)部控制的間接作用機(jī)理。通過主題詞以及高被引文獻(xiàn)的梳理可以看出，兩者之間通過其他因素連接起來的研究較為豐富，因?yàn)楦吖軝?quán)力對內(nèi)部控制會受到企業(yè)其他因素的影響，因此不同學(xué)者通過不同的研究視角對兩者之間的間接影響路徑進(jìn)行了研究。

高管權(quán)力可以通過影響國企費(fèi)用歸類操縱行為進(jìn)一步影響內(nèi)部控制質(zhì)量。有學(xué)者研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)高管權(quán)力越大，國企費(fèi)用歸類操縱行為越嚴(yán)重，缺乏相應(yīng)監(jiān)督和制約的高管權(quán)力將加重國企費(fèi)用歸類操縱行為，從而導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制的有效性減弱。這表明，高管權(quán)力的提升顯著降低了企業(yè)內(nèi)部控制有效性。劉焱（2014）將高管權(quán)力作為調(diào)節(jié)變量，檢驗(yàn)了其對審計委員會專業(yè)性與內(nèi)部控制缺陷之間關(guān)系的影響。他指出當(dāng)高管包括CEO 權(quán)力較大時，會干預(yù)企業(yè)對審計委員會的聘任，甚至收買委員會使其不存在實(shí)質(zhì)效用，從而影響對公司內(nèi)部控制的有效性。

可以看出，學(xué)者們在選取中介和調(diào)節(jié)變量時，更多關(guān)注的是會計領(lǐng)域的問題，忽視了高管層面可以研究的因素。而且這種作用機(jī)理的研究相對還是較少的，大多數(shù)學(xué)者的研究集中在另一個方面，即將內(nèi)部控制和高管權(quán)力作為中介變量和調(diào)節(jié)變量進(jìn)行研究，這樣研究的內(nèi)容更有深度，研究的結(jié)果也更有說服力。因此，主要對將兩者作為中介變量和調(diào)節(jié)變量后，高管權(quán)力對內(nèi)部控制的影響路徑進(jìn)行梳理與總結(jié)。

四、結(jié)論與展望

（一）結(jié)論。第一，通過對文獻(xiàn)的梳理，可以明晰出目前研究高管權(quán)力對內(nèi)部控制的影響路徑有直接和間接兩種方式，但是兩者之間直接作用機(jī)理的研究相對偏少，只有較少學(xué)者對高管權(quán)力進(jìn)行了維度劃分，但研究得不夠深入，而且學(xué)者們研究的主題過于片面，沒有拓寬研究的范圍。第二，間接層面的研究成果已經(jīng)較為豐富，部分學(xué)者采用了增加調(diào)節(jié)變量和中介變量的方法對兩者之間的影響路徑進(jìn)行研究，但間接層面研究較多的還是將兩者本身作為中介變量和調(diào)節(jié)變量來進(jìn)行探索。這樣研究的優(yōu)勢在于可以使研究內(nèi)容更加豐富，也可以挖掘出更多的創(chuàng)新點(diǎn)。但弊端是學(xué)者們研究的視角都不同，添加的變量也存在差異，因此研究出來的結(jié)論無法統(tǒng)一，無法明晰兩者之間的影響機(jī)理。

（二）展望。在前文內(nèi)容梳理的基礎(chǔ)上，本文列舉了以下幾點(diǎn)可供未來研究的方向：一是對高管權(quán)力與內(nèi)部控制進(jìn)行多維度、多視角的考察。對兩者進(jìn)行細(xì)化可以衍生出更多可以研究的問題，豐富有關(guān)兩者之間研究，因此未來的研究可以考慮對兩者的維度或內(nèi)涵進(jìn)行細(xì)化，更深層次地研究兩者細(xì)化雙方之間的影響機(jī)理問題。二是高管權(quán)力對內(nèi)部控制的影響機(jī)理中，中介變量和調(diào)節(jié)變量的考慮有待加強(qiáng)。目前已有的文獻(xiàn)中，在兩者的研究機(jī)理之間引入中介和調(diào)節(jié)變量的文獻(xiàn)還不多，兩者作為企業(yè)運(yùn)營過程中非常重要的部分，其之間的關(guān)系很可能會受到其他作用的影響，所以在這方面的研究有待加強(qiáng)。還有在將兩者其中一方作為中介變量或調(diào)節(jié)變量進(jìn)行研究的過程中，將高管權(quán)力作為調(diào)節(jié)變量的居多，但作為中介變量的研究目前比較空白，未來的研究可以在此方面進(jìn)行嘗試。