楊淇

（江西理工大學(xué)，江西 贛州 341000）

0 引言

作為獨立第三方審計機構(gòu)，會計師事務(wù)所在經(jīng)濟市場上扮演者重要的角色，由于信息披露方和用戶的不完全性，社會對會計師事務(wù)所寄予厚望，它在審計后公布的財務(wù)報告，被廣大的經(jīng)濟利益相關(guān)者作為參考。但是，由于審計失敗事件頻發(fā)，使得信息使用者的權(quán)益受到損害，從而引起信息使用者對會計師事務(wù)所的質(zhì)疑，使得會計師事務(wù)所的信譽受到損害，同時也暴露了審計過程中可能存在的一些問題[1]。

因此，為了提高審計質(zhì)量、減少審計失敗的發(fā)生，本文以新三板市場上比較典型的財務(wù)舞弊案例——中興財光華會計師事務(wù)所對新綠食品股份有限公司（簡稱“新綠股份”）審計失敗為例，通過分析該案例中新綠股份審計失敗的原因，提出防范審計失敗的建議，以期為如何防范審計失敗提供參考。

1 新綠股份審計失敗案例概述

1.1 新綠股份審計失敗案例回顧

山東新綠食品股份有限公司在2005 年6 月24 日設(shè)立。企業(yè)以魯西黃牛和改良育肥牛為發(fā)展重點，充分發(fā)揮營銷服務(wù)網(wǎng)絡(luò)、地域位置、國際肉牛試驗站等三大資源優(yōu)勢，以實施品牌化、國際化、基地化三大發(fā)展策略為導(dǎo)向，特別重視冷鮮肉、牛排系列等產(chǎn)品的開發(fā)和制造。

自2015 年公司上市以來，受到了很多投資者的青睞，但好景不長，從2016 年開始新綠股份就被營業(yè)利潤滑坡、公司內(nèi)部管理人員頻頻進行人事調(diào)動、財務(wù)狀況混亂等問題圍繞，直至2019 年，新綠股份被證監(jiān)會出具調(diào)查及處罰決定書，這才揭開了新綠股份這一被高度關(guān)注的新三板企業(yè)舞弊案的內(nèi)幕。新綠股份的財務(wù)舞弊行為也給整個產(chǎn)業(yè)鏈和區(qū)域的經(jīng)濟發(fā)展帶來了巨大的沖擊。新綠股份舞弊事件發(fā)生后，公司的管理出現(xiàn)了問題，公司的正常生產(chǎn)和運營受到了嚴重的影響，收入出現(xiàn)了下降，而公司主要依靠的是當?shù)氐霓r(nóng)業(yè)和畜牧業(yè)企業(yè)，并且新綠股份是產(chǎn)業(yè)鏈下游，公司資金運行不暢，不能及時支付供應(yīng)商款項，對供應(yīng)商的正常經(jīng)營也造成了影響。表1 為新綠股份欺詐上市事件過程。

表1 新綠股份欺詐上市事件過程

1.2 新綠股份財務(wù)舞弊手段

1.2.1 虛增主營業(yè)務(wù)收入

新綠股份在上市之前就簽訂了業(yè)績對賭協(xié)議，為了達到目的，公司利用特殊的銀行賬戶，以應(yīng)付各部門的3 個賬套，編造與營業(yè)收入相關(guān)的銀行存款，編造資金流入。另外，為了防止會計造假被查出，這3 個賬套分別由公司的南部和北部的會計人員進行會計處理，并且會計制度和會計人員之間是獨立的。其中最突出的是虛增主營業(yè)務(wù)收入，其具體情況如表2 所示，在上市的3 年里，新綠股份的主營業(yè)務(wù)收入都在對外公布的金額中占據(jù)了50%。由于我國對牛羊肉的銷售不征收企業(yè)所得稅，因此，新綠股份的主營業(yè)務(wù)收入與實際利潤相比，存在著較大比例的虛增。

表2 新綠股份虛增主營業(yè)務(wù)收入情況

1.2.2 虛增期末固定資產(chǎn)

在虛報銀行存款后，新綠股份選擇了利用固定資產(chǎn)賬戶進行虛報。新綠集團在2013—2014 年虛報了“車間二期”的相關(guān)費用，致使2728 萬元的生產(chǎn)成本為虛增，其實施的造假鏈條如圖1 所示。將項目生產(chǎn)成本轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，造成公司2015 年4 月30 日的固定資產(chǎn)虛增2728 萬元。同時，這一虛報行為也使公司在2015 年度的固定資產(chǎn)原值增加了2728 萬元。因為固定資產(chǎn)的折舊被列入了生產(chǎn)成本，因此，對銀行的虛增的影響將逐漸歸入長期資產(chǎn)中。這種財務(wù)造假手段具有很大的可操作性，而且比較隱蔽，不容易被發(fā)現(xiàn)。

圖1 新綠股份造假流程

1.2.3 隱瞞關(guān)聯(lián)方交易

新綠股份為了達到業(yè)績標準，隱瞞了關(guān)聯(lián)方莒南鴻潤、山東綠潤、北京綠潤與自身的關(guān)系。這四家企業(yè)的實際控制人均為同一人，即為關(guān)聯(lián)方企業(yè)。新綠股份對于關(guān)聯(lián)方交易的造假方式主要有資金往來不入賬和偽造篡改銀行收付款憑證兩種方式。新綠股份造假流程如表3 所示，由此可知，新綠股份的關(guān)聯(lián)方交易存在很大差異。

表3 關(guān)聯(lián)方交易情況

1.2.4 披露臨時報告存在虛假記載

除公司在申報期間和2015 年度報告中披露的信息有虛假記錄之外，公司的臨時報告中也有很多不實的記錄。新綠集團在其披露的臨時報告中掩蓋了關(guān)聯(lián)方的資金往來金額28494.37 萬元。另外，在公司的臨時報告中，也提到了有關(guān)于關(guān)聯(lián)方的資金占用和返還情況，但是，與之有關(guān)的臨時報告也存在虛假記載。

關(guān)聯(lián)方的資金占用公告中稱，莒南鴻潤公司已收回占用資金5160 萬元，但經(jīng)過核查該公司尚未歸還，且對外披露的信息與事實不符。而關(guān)于新綠股份的董事會決議和股票質(zhì)押的臨時報告亦有虛假記錄，而臨時報告則是對其表決結(jié)果進行了篡改。另外，新綠集團為其關(guān)聯(lián)公司提供擔(dān)保，已與6 家金融機構(gòu)簽署了股權(quán)質(zhì)押協(xié)議，并已辦理了股權(quán)質(zhì)押，但未在其臨時報告中如實披露。

2 新綠股份審計失敗原因

2.1 被審計單位方面

2.1.1 企業(yè)內(nèi)部控制存在缺陷

內(nèi)部控制是企業(yè)治理水平的體現(xiàn)，也是公司管理標準與經(jīng)營能力的直接反應(yīng)。雖然新綠股份建立了內(nèi)部控制體系，但是由于公司管理層對其內(nèi)部控制體系缺乏足夠的關(guān)注，如果沒有內(nèi)部審計機構(gòu)對其進行有效的監(jiān)控，很可能會導(dǎo)致公司管理層濫用職權(quán)[2]。新綠股份的內(nèi)部控制體系在制度上沒有出現(xiàn)問題，但是在公司的運作中，卻沒有起到應(yīng)有的作用。新綠股份利用中國工商銀行山東莒南分行的賬戶捏造銀行收款，虛增了營業(yè)收入，說明公司賬面上的資產(chǎn)數(shù)量并不完全正確，但上述行為在會計師事務(wù)所出具的審計報告中并沒有顯示出來，這就說明，公司的內(nèi)部控制體系并沒有起到應(yīng)有的作用，這就給了財務(wù)造假的可乘之機。

2.1.2 管理層凌駕于內(nèi)控之上

董事長擁有超過一半的股份，所以他可以很輕松的掌控公司的運作，公司的運作完全是他一手操辦的，因為缺少了對大股東的監(jiān)督，所以就給了公司舞弊的可乘之機。董事長主導(dǎo)公司進行舞弊，并制定“造假指南”，公司的財務(wù)主管則負責(zé)公司的財務(wù)造假，這些都是由于公司高層對利潤的要求太高，過分追求利益。同時公司的管理人員為了增加公司的營業(yè)收入而違法，以至于對公司的經(jīng)營產(chǎn)生了不利的影響。除了董事長和財務(wù)主管之外，公司的會計主管也存在著財務(wù)造假的問題，他發(fā)現(xiàn)公司存在舞弊行為之后，不但沒有阻止公司的舞弊，反而參與其中。

上述公司的舞弊行為是公司治理體系中的缺陷，監(jiān)事會理應(yīng)對公司發(fā)展進行監(jiān)督制約，但監(jiān)事會卻忽視了公司的內(nèi)部問題，這就給了公司管理層更多的財務(wù)舞弊的機會，這就表明了公司的整體職業(yè)道德水平低下，公司治理體系不能發(fā)揮應(yīng)有的作用。

2.2 會計師事務(wù)所和注冊會計師方面

2.2.1 承接前未審慎評估

由于新綠股份在2016 年連續(xù)兩次延期披露報告，因此，中興財光華會計師事務(wù)所被迫更換為新的審計機構(gòu)，以便在兩個月內(nèi)發(fā)布年報。在簽訂業(yè)務(wù)約定書之前，中興財光華會計師事務(wù)所應(yīng)該全面了解新綠股份的經(jīng)營狀況、內(nèi)控風(fēng)險等基本情況，以確保審計服務(wù)的準確性和及時性。同時證監(jiān)會調(diào)查發(fā)現(xiàn)，新綠股存在份偽造大額銀行存款的行為，再加上銷售與存貨相關(guān)，說明公司的銷售收款、存貨、貨幣資金等環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制未得到有效的實施。

2.2.2 審計程序執(zhí)行不到位

新綠股份本身存在一股獨大的問題，內(nèi)部控制也存在缺陷，注冊會計師在審計中如果太過于依賴企業(yè)本身的內(nèi)部控制，可能會導(dǎo)致審計結(jié)果與真實情況出現(xiàn)偏差。中興財光華會計師事務(wù)所在執(zhí)行分析評估程序時未關(guān)注企業(yè)本身可能存在的問題以及異常事項，客觀上加大了檢查風(fēng)險。審計人員在執(zhí)行審計程序時，存在違反審計準則的情況，如不實施替代程序、函證或監(jiān)盤覆蓋面過窄等。

2.2.3 缺乏責(zé)任心和職業(yè)道德素養(yǎng)

調(diào)查顯示，中興財光華會計師事務(wù)所的審計人員對于存在重大錯報且高風(fēng)險的新綠股份并未抱有很高的職業(yè)懷疑，對于大多數(shù)肉制品都存放在低溫冷藏庫而并未進行全面的監(jiān)督。審計工作中的重大失誤和舞弊都是由于審計人員自身的專業(yè)能力不足，而故意隱瞞是由于他們自身的專業(yè)素質(zhì)和會計職業(yè)道德水平較低，這就表明了審計工作人員缺乏專業(yè)責(zé)任心和職業(yè)道德修養(yǎng)。

審計工作中的重大失誤和舞弊都是由于審計人員自身的專業(yè)能力不足，而故意隱瞞是由于他們自身的專業(yè)素質(zhì)和會計職業(yè)道德水平較低，所以必須加強內(nèi)部審計人員的職業(yè)道德教育，以促進會計工作的健康發(fā)展[3]。

3 防范審計失敗的措施

3.1 完善內(nèi)控體制，建立健全的內(nèi)審機構(gòu)

各監(jiān)管部門也要完善內(nèi)部管理制度。公司的內(nèi)部管理目標，是確保公司生產(chǎn)、制造、銷售、收款等業(yè)務(wù)的有效進行，同時確保了原始憑證、記賬憑證等的完整性、真實性、準確性，使公司各部分之間彼此相互監(jiān)督、互相影響，減少了財會舞弊的產(chǎn)生[4]。此外，做好內(nèi)部審核也是避免審核失敗的關(guān)鍵原因。相對于外部審計，內(nèi)部人員在公司內(nèi)的各個業(yè)務(wù)流程中，能夠更好地了解各類憑證的文件流動，同時也能更好地發(fā)現(xiàn)問題，與外部審計部門合作，保證審核工作的正常進行。

3.2 增強風(fēng)險意識，完善審計程序

近年來，我國企業(yè)的財務(wù)造假行為日益增多，其表現(xiàn)形式日趨隱蔽，要求審計人員對會計工作的要求也日益提高，對會計人員的業(yè)務(wù)能力要求也日益提高。在審計工作中，審計人員要加強風(fēng)險意識，對審計工作中出現(xiàn)的每個疑點進行深入調(diào)查，從細節(jié)中找出問題所在。同時，必須嚴格遵守審計程序，在無法排除錯報風(fēng)險的情況下就需要進行其他審計程序。在獲取審計證據(jù)時，應(yīng)注重證據(jù)的真實性、準確性和充分性，而不應(yīng)單純地考慮審計成本而忽略錯報的存在，多項小錯報的累積，可能會使審計意見產(chǎn)生偏差[5]。

3.3 強化職業(yè)價值觀、職業(yè)道德的培養(yǎng)

除了對專業(yè)素養(yǎng)的培養(yǎng)以外，企業(yè)還應(yīng)該對審計人員的職業(yè)價值觀以及職業(yè)道德進行培養(yǎng)。盡管從表面上看，審計工作是一項業(yè)務(wù)活動，由被審計機構(gòu)支付工資，但是，從本質(zhì)上來說，審計機構(gòu)要對非特定的利益相關(guān)者承擔(dān)責(zé)任，這表明，審計工作具有一定的社會性。審計服務(wù)機構(gòu)客戶與審計被委托審計的機構(gòu)雙方享有的審計權(quán)益往往并不保證完全的一致，有時候，審計服務(wù)機構(gòu)客戶提交的審計報告也常常不能完全滿足審計被委托審計的機構(gòu)客戶的審計需求，因而往往使被審計的機構(gòu)客戶丟失了客戶。因此，審計人員應(yīng)該要具備很強責(zé)任感和社會責(zé)任心。在審計師執(zhí)業(yè)的過程中，應(yīng)充分地考慮到作為審計和報告信息的最終使用者，既要依法維護審計客戶方和審計報告使用者方的合法權(quán)益，也要依法維護審計師自身應(yīng)有的權(quán)益。

4 結(jié)語

隨著經(jīng)濟的發(fā)展以及商業(yè)模式的多元化，會計師事務(wù)所開展的審計工作面臨著不小的挑戰(zhàn)。審計人員為了預(yù)防審計失敗，應(yīng)當在審計過程中加強風(fēng)險意識，認真審慎審計證據(jù)的真實性、準確性和充分性，避免審計失敗的風(fēng)險。