張亞連 廖千禧 張啟航

【摘 要】 “雙碳經(jīng)濟(jì)”新格局下，林業(yè)碳匯作為當(dāng)下成本最低的“碳吸收”手段已成為學(xué)術(shù)研究中的“新寵”。解決林業(yè)碳匯在碳匯交易過(guò)程中的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題有助于實(shí)現(xiàn)林業(yè)碳匯多重效益。文章基于產(chǎn)權(quán)理論，探討了林業(yè)碳匯資產(chǎn)的會(huì)計(jì)屬性及計(jì)量方式。首先，作為一項(xiàng)特殊自然資源，林業(yè)碳匯具備確認(rèn)為資產(chǎn)的特征，依據(jù)交易過(guò)程可“二分”會(huì)計(jì)主體：碳匯需求方與開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)方分別以“環(huán)境資產(chǎn)”與“交易性環(huán)境資產(chǎn)”為資產(chǎn)確認(rèn)類型。其次，在計(jì)量方式上，以森林碳儲(chǔ)量和市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)進(jìn)行林業(yè)碳匯資產(chǎn)技術(shù)計(jì)量和經(jīng)濟(jì)計(jì)量，獲得實(shí)物產(chǎn)權(quán)和財(cái)權(quán)對(duì)應(yīng)的實(shí)物量和價(jià)值量。最后，在公允價(jià)值模式下探究了碳匯買(mǎi)賣(mài)雙方針對(duì)林業(yè)碳匯資產(chǎn)的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量。

【關(guān)鍵詞】 林業(yè)碳匯資產(chǎn)； 產(chǎn)權(quán)； 資產(chǎn)屬性； 會(huì)計(jì)確認(rèn)； 會(huì)計(jì)計(jì)量

【中圖分類號(hào)】 F275.2? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2024）01-0095-05

一、引言

當(dāng)前，人類正面臨氣候變暖的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，二氧化碳排放量的逐年攀升已然成為社會(huì)關(guān)注的重點(diǎn)問(wèn)題。黨中央、國(guó)務(wù)院高度重視碳市場(chǎng)建設(shè)工作。黨的二十大報(bào)告中提出要提升生態(tài)系統(tǒng)碳匯能力，這是推進(jìn)生態(tài)環(huán)境改善以及實(shí)現(xiàn)減污降碳增匯協(xié)同增效的重要途徑。林業(yè)碳匯是現(xiàn)階段最經(jīng)濟(jì)的降碳手段，既是實(shí)現(xiàn)“碳去除”到“碳中和”的有效舉措，也能為破解經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護(hù)兩難困局提供新思路。林業(yè)碳匯是指通過(guò)營(yíng)造林吸收排放的二氧化碳，并將其固定在植被或土壤中，從而實(shí)現(xiàn)控制凈碳排放總量的效果[1]。林業(yè)用地所有者通過(guò)經(jīng)營(yíng)森林資產(chǎn)和開(kāi)發(fā)碳匯項(xiàng)目所產(chǎn)生的碳匯量，經(jīng)過(guò)計(jì)量與核證后形成標(biāo)的資產(chǎn)[2]。林業(yè)碳匯資產(chǎn)作為一項(xiàng)特殊的碳信用能夠被用來(lái)抵減碳控排企業(yè)的碳排放量，其減排量又可以被轉(zhuǎn)化為碳憑證或碳權(quán)，這種權(quán)利可以被買(mǎi)賣(mài)和交易，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上是一種碳排放權(quán)。

碳排放權(quán)交易模式不同帶來(lái)的會(huì)計(jì)問(wèn)題也相異。盡管財(cái)政部于2019年發(fā)布了《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2019〕22號(hào)），但該規(guī)定當(dāng)前主要涉及碳排放權(quán)消費(fèi)者方（即碳控排企業(yè)）關(guān)于碳排放權(quán)配額的會(huì)計(jì)處理，缺乏針對(duì)碳排放權(quán)開(kāi)發(fā)方和經(jīng)營(yíng)方（碳匯開(kāi)發(fā)方和經(jīng)營(yíng)方）涉及林業(yè)碳匯資產(chǎn)認(rèn)定與會(huì)計(jì)計(jì)量的規(guī)范條例。相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺位導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的下降，也使得林業(yè)碳匯的多重效益大打折扣。

產(chǎn)權(quán)視角下，會(huì)計(jì)的職能在于對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和情況進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，反映產(chǎn)權(quán)的流轉(zhuǎn)，以切實(shí)維護(hù)產(chǎn)權(quán)權(quán)利主體的經(jīng)濟(jì)利益。目前，林業(yè)碳匯相關(guān)研究多從宏觀視角研究林業(yè)碳匯效益、投入產(chǎn)出效率等，并取得顯著成果。但尚缺少?gòu)馁Y產(chǎn)屬性角度研究林業(yè)碳匯，對(duì)林業(yè)碳匯資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量與實(shí)務(wù)處理方面等會(huì)計(jì)理論研究更是鳳毛麟角。本文從林業(yè)碳匯的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)出發(fā)針對(duì)不同主體的林業(yè)碳匯資產(chǎn)權(quán)能進(jìn)行分析，進(jìn)而探討林業(yè)碳匯資產(chǎn)的會(huì)計(jì)屬性和計(jì)量模式，這對(duì)明晰林業(yè)碳匯資產(chǎn)的權(quán)利主體，實(shí)現(xiàn)外部效益內(nèi)部化，并最終推動(dòng)森林生態(tài)效益向經(jīng)濟(jì)效益的轉(zhuǎn)化具有重要意義。

二、林業(yè)碳匯資產(chǎn)的特殊性

（一） 林業(yè)碳匯資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ)

林業(yè)碳匯資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)是其所有權(quán)人對(duì)獲得的林業(yè)碳匯資產(chǎn)依法所享有的一切權(quán)利。當(dāng)碳匯資源具備明晰的產(chǎn)權(quán)，同時(shí)經(jīng)過(guò)計(jì)量與核證具有可交易性時(shí)，就轉(zhuǎn)化為能夠參與市場(chǎng)交易的碳匯資產(chǎn)。林業(yè)碳匯資產(chǎn)作為林木資產(chǎn)的天然孳息，其產(chǎn)生與使用依附于所屬林地與林木資產(chǎn)，兩者的聯(lián)系表現(xiàn)在兩方面：一是林業(yè)碳匯資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的產(chǎn)生表現(xiàn)為森林資源生態(tài)功能的一部分；二是通過(guò)在碳匯市場(chǎng)上進(jìn)行交易，可以將森林資源的外部性內(nèi)部化，獲得相應(yīng)回報(bào)，這也是林權(quán)價(jià)值的體現(xiàn)[3]。同時(shí)，林權(quán)與林業(yè)碳匯資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)之間存在區(qū)別，主要表現(xiàn)為林業(yè)碳匯需要經(jīng)過(guò)監(jiān)測(cè)、計(jì)量、審定等系列程序后才具備可交易性，林權(quán)不一定能衍生出林業(yè)碳匯資產(chǎn)。并且，林業(yè)碳匯交易的標(biāo)的僅為碳匯資產(chǎn)，并未包括林木資產(chǎn)本身，林業(yè)碳匯資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)基于《中華人民共和國(guó)民法典》可被看作用益物權(quán)，應(yīng)當(dāng)從林權(quán)、土地權(quán)中剝離出來(lái)[1]。

我國(guó)林權(quán)制度較為成熟，林權(quán)的權(quán)利主體主要為國(guó)家或集體。但國(guó)家應(yīng)被定位為林地、林木的管理者，并不是產(chǎn)權(quán)人的角色。在法律上，林業(yè)碳匯的產(chǎn)權(quán)歸屬目前尚未規(guī)定。理論上林業(yè)碳匯資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)從屬于林權(quán)，但兩者之間其實(shí)存在區(qū)別；同時(shí)，由于林地所有權(quán)與林業(yè)碳匯資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的供給主體的目的不同，林業(yè)碳匯資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)歸屬容易產(chǎn)生混亂。而林業(yè)碳匯資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)歸屬不明則會(huì)提高林業(yè)碳匯交易的風(fēng)險(xiǎn)與成本，引起林業(yè)資源的擱置與浪費(fèi)，最終影響碳匯收益的穩(wěn)定性。

本文關(guān)注的焦點(diǎn)是林業(yè)碳匯資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)在開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)方與購(gòu)買(mǎi)者之間的流轉(zhuǎn)問(wèn)題。由于參與林業(yè)碳匯交易的組織形態(tài)多樣，涉及林業(yè)碳匯產(chǎn)權(quán)的權(quán)利歸屬就可能存在多個(gè)主體。營(yíng)林農(nóng)戶作為林地、林木的主要經(jīng)營(yíng)者，是林業(yè)碳匯經(jīng)營(yíng)、使用和交易最重要的參與者。因此，集體、林農(nóng)和營(yíng)林企業(yè)作為林業(yè)碳匯核證減排量的主要供給主體，應(yīng)被確認(rèn)為林業(yè)碳匯資產(chǎn)的權(quán)利主體之一，擁有占有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)和處置權(quán)四項(xiàng)基本權(quán)能。核證減排量，是承載林業(yè)碳匯市場(chǎng)交易關(guān)系標(biāo)的物，體現(xiàn)的是林業(yè)碳匯產(chǎn)權(quán)的物理量形態(tài)，以控排企業(yè)為主的碳信用需求方會(huì)購(gòu)買(mǎi)核證減排量以達(dá)到規(guī)定的碳排放額度。此時(shí)，市場(chǎng)上出現(xiàn)了林業(yè)碳匯資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的流轉(zhuǎn)，核證減排量的購(gòu)買(mǎi)方（控排企業(yè)為主）經(jīng)手中介機(jī)構(gòu)通過(guò)碳交易市場(chǎng)獲得林業(yè)碳匯資產(chǎn)實(shí)物產(chǎn)權(quán)。而原碳匯的開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)方獲得的則是林業(yè)碳匯資產(chǎn)承載的價(jià)值維度的財(cái)權(quán)，通過(guò)定價(jià)機(jī)制對(duì)財(cái)權(quán)進(jìn)行價(jià)值計(jì)量，這是林業(yè)碳匯資產(chǎn)財(cái)權(quán)權(quán)能的體現(xiàn)。

（二） 林業(yè)碳匯資產(chǎn)的特征

1.自然資源資產(chǎn)特性

從林業(yè)碳匯資產(chǎn)的自然屬性出發(fā)，林業(yè)碳匯資產(chǎn)作為林木資產(chǎn)的天然孳息，依托于林木資產(chǎn)固有的生態(tài)學(xué)特征而獲得，不能脫離林木實(shí)體資產(chǎn)而存在。同時(shí)，林業(yè)碳匯資產(chǎn)滿足稀缺性、有用性、產(chǎn)權(quán)明晰或可界定以及未來(lái)能給所有者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)收益等確認(rèn)為一項(xiàng)自然資源資產(chǎn)的條件[4]。但是，林木資產(chǎn)被采伐的同時(shí)，其生態(tài)功能也立刻終止，這一特征將使得在解決林業(yè)碳匯資產(chǎn)的成本與價(jià)值核算問(wèn)題時(shí)出現(xiàn)分?jǐn)偱c歸集的難題。

2.人工推動(dòng)性

林業(yè)碳匯區(qū)別于傳統(tǒng)森林碳固的一大特征就是林業(yè)碳匯強(qiáng)調(diào)社會(huì)屬性中人的參與，主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是只有林業(yè)碳匯產(chǎn)權(quán)所有者通過(guò)營(yíng)造林與育林等手段促進(jìn)森林資源吸收二氧化碳，由此獲得的碳固量才是林業(yè)碳匯量；二是林業(yè)碳匯資產(chǎn)在市場(chǎng)上交易的前提是必須經(jīng)過(guò)專門(mén)的計(jì)量、核算、審定和注冊(cè)等，必須具備可交易性。

3.計(jì)量方式復(fù)雜

在相同的外部環(huán)境下，林木資源自身的生物特性使其碳匯能力存在差異。影響碳匯能力的自然因素主要包括氣候、地形等外部因素和樹(shù)種、樹(shù)齡等影響植被生長(zhǎng)和碳儲(chǔ)量的內(nèi)部因素。此外，森林砍伐、管理模式、生態(tài)保護(hù)等人為因素也會(huì)間接影響到碳匯能力[5]。林業(yè)碳匯資產(chǎn)的定量化，包括實(shí)物量與價(jià)值量，是包含生態(tài)學(xué)、環(huán)境學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)等多學(xué)科領(lǐng)域的交叉研究。靠科學(xué)檢測(cè)手段測(cè)量碳匯實(shí)物量方法過(guò)于復(fù)雜，成本較高，且還存在技術(shù)上亟待解決的問(wèn)題；而已有的生物學(xué)理論計(jì)量方法具有成本優(yōu)勢(shì)，但精度不能得到保證。目前，在計(jì)量理論與方法上的研究仍處于學(xué)術(shù)爭(zhēng)鳴階段，這為林業(yè)碳匯資產(chǎn)實(shí)物量及價(jià)值量的科學(xué)準(zhǔn)確計(jì)量帶來(lái)困難，也是碳匯領(lǐng)域尚未深入研究以及碳匯市場(chǎng)發(fā)展尚未成熟的原因所在。

三、林業(yè)碳匯資產(chǎn)的識(shí)別與類型確認(rèn)

（一）資產(chǎn)屬性識(shí)別

林業(yè)碳匯資產(chǎn)作為一項(xiàng)現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)資源，在進(jìn)行監(jiān)測(cè)、計(jì)量后的交易中，將發(fā)生與林業(yè)碳匯資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)權(quán)能流轉(zhuǎn)相對(duì)應(yīng)的價(jià)值流動(dòng)，應(yīng)對(duì)此經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)。在會(huì)計(jì)確認(rèn)初始則須辨析其資產(chǎn)定義。林業(yè)碳匯資產(chǎn)依附于林木資源而存在，且能借助市場(chǎng)機(jī)制獲得經(jīng)濟(jì)利益，從而實(shí)現(xiàn)生態(tài)效益的價(jià)值補(bǔ)償。若套用經(jīng)濟(jì)學(xué)理論解釋，滿足能夠帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源，就是一項(xiàng)資產(chǎn)。而企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)一項(xiàng)資產(chǎn)的確認(rèn)存在條件限制，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（2014），資產(chǎn)須滿足下列條件：一是由企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，二是企業(yè)能夠擁有或者控制，三是預(yù)期能夠給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。

從資產(chǎn)實(shí)物產(chǎn)權(quán)角度，林業(yè)碳匯資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)主體擁有占有、使用、收益和處置等基本權(quán)能，因此對(duì)依附于林木資產(chǎn)上的林業(yè)碳匯資產(chǎn)，其權(quán)利主體能夠擁有和控制。正如前文所述，林業(yè)碳匯資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上是一種碳排放權(quán)，其稀缺性決定了經(jīng)濟(jì)價(jià)值的存在。目前，我國(guó)碳排放權(quán)交易中一種是排放權(quán)配額（CEA）交易，另一種是以項(xiàng)目為基礎(chǔ)的核證減排量（CER）交易。營(yíng)林農(nóng)戶和企業(yè)作為碳匯開(kāi)發(fā)與經(jīng)營(yíng)方能通過(guò)市場(chǎng)機(jī)制參與碳匯經(jīng)營(yíng)或碳匯造林項(xiàng)目，將其所擁有的核證減排量進(jìn)行出售，以此獲得經(jīng)濟(jì)利益，體現(xiàn)了資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益實(shí)質(zhì)。因此，林業(yè)資源產(chǎn)生的碳匯滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)的定義與特征，可將其確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

（二）資產(chǎn)類型確認(rèn)

林業(yè)碳匯資產(chǎn)具有特有且復(fù)雜的多元化屬性，其具體應(yīng)歸屬的資產(chǎn)類別在學(xué)術(shù)界尚存在爭(zhēng)議。這種分歧表現(xiàn)在以下方面：第一，無(wú)形資產(chǎn)[6-7]。此類學(xué)者一致認(rèn)為林業(yè)碳匯是一種歸屬于林業(yè)所有者，能帶來(lái)一定經(jīng)濟(jì)利益的無(wú)形資產(chǎn)，因?yàn)槠洳痪哂袑?shí)物形態(tài)。第二，存貨[8]。支持這一觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為林業(yè)CDM項(xiàng)目中的碳排放權(quán)是項(xiàng)目確定后的產(chǎn)成品，滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)存貨的定義。第三，金融資產(chǎn)[9]。主張“金融資產(chǎn)”觀的學(xué)者從碳排放權(quán)的角度，認(rèn)為這種經(jīng)濟(jì)資源與金融衍生產(chǎn)品的特征類似，一方面可以在市場(chǎng)上交易，另一方面，投資者可以進(jìn)行投融資，利用市場(chǎng)上的價(jià)格變化獲利。另有學(xué)者基于碳排放權(quán)的視角，針對(duì)碳排放權(quán)的特殊屬性以及資產(chǎn)持有目的的不同，增設(shè)新型資產(chǎn)科目進(jìn)行確認(rèn)與計(jì)量，例如“環(huán)境能力提升資產(chǎn)”[10]、“投資性碳排放權(quán)資產(chǎn)”[11]、“環(huán)境資產(chǎn)”[12]等。

林業(yè)碳匯資產(chǎn)作為通過(guò)培育林木實(shí)物資產(chǎn)獲得的一種無(wú)形生態(tài)資源，不具備肉眼可見(jiàn)的實(shí)物形態(tài)，不同于固定資產(chǎn)；且使用期限不確定，即便具備一定的流動(dòng)性，也不符合將其確認(rèn)為一項(xiàng)存貨；其稀缺性帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值以及供需雙方的意愿，使得林業(yè)碳匯資產(chǎn)能夠在市場(chǎng)上進(jìn)行交易，存在一定的流動(dòng)性，這不符合非流動(dòng)資產(chǎn)的特征；同時(shí)，企業(yè)持有無(wú)形資產(chǎn)通常用于日常管理與生產(chǎn)活動(dòng)，而開(kāi)發(fā)者或投資者持有林業(yè)碳匯資產(chǎn)具備一定投資性特征，目的主要是為出售獲益，因此，將林業(yè)碳匯資產(chǎn)確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)不恰當(dāng)；即使林業(yè)碳匯融資具備一定的投資性特征，林業(yè)碳匯的衍生金融產(chǎn)品也存在交易期限不確定、交易價(jià)格不穩(wěn)定、持有目的不明確等復(fù)雜問(wèn)題，其本質(zhì)與林業(yè)碳匯資產(chǎn)有較大區(qū)別，因此不能將林業(yè)碳匯資產(chǎn)與其衍生金融產(chǎn)品混同確認(rèn)為金融資產(chǎn)。

資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)類型應(yīng)基于不同角度的會(huì)計(jì)主體。林業(yè)碳匯資產(chǎn)滿足資產(chǎn)特征，對(duì)于以控排企業(yè)為主的碳信用需求方來(lái)說(shuō)，為了彌補(bǔ)自身因排放二氧化碳超過(guò)國(guó)家規(guī)定的限額，同時(shí)也是作為排放二氧化碳使環(huán)境受損所應(yīng)受到的懲罰，控排企業(yè)須購(gòu)買(mǎi)經(jīng)簽發(fā)的核證減排量以實(shí)現(xiàn)碳排放達(dá)標(biāo)，即參與碳市場(chǎng)交易獲取林業(yè)碳匯資產(chǎn)實(shí)物產(chǎn)權(quán)，該行為屬于與環(huán)境相關(guān)的企業(yè)經(jīng)濟(jì)行為。聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)與報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組（ISAR，2003）認(rèn)為：環(huán)境資產(chǎn)是指由于符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而被資本化的環(huán)境成本。因此，從碳匯市場(chǎng)購(gòu)買(mǎi)碳匯資產(chǎn)發(fā)生的與環(huán)境活動(dòng)相關(guān)的支出，應(yīng)確認(rèn)為“環(huán)境資產(chǎn)”，設(shè)置科目“環(huán)境資產(chǎn)——林業(yè)碳匯資產(chǎn)”在報(bào)表上列報(bào)。對(duì)于營(yíng)林農(nóng)戶或企業(yè)等林業(yè)碳匯開(kāi)發(fā)與經(jīng)營(yíng)方，在碳匯市場(chǎng)中，無(wú)論是通過(guò)自行營(yíng)造林開(kāi)發(fā)林業(yè)碳匯，還是通過(guò)投資碳匯造林項(xiàng)目獲得的碳匯資產(chǎn)，其最終目的都是為出售獲益以彌補(bǔ)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)時(shí)的成本。產(chǎn)權(quán)持有主體獲取林業(yè)碳匯資產(chǎn)帶來(lái)的價(jià)值維度的財(cái)權(quán)，結(jié)合其可交易性、非流動(dòng)性等特征，應(yīng)將林業(yè)碳匯資產(chǎn)確認(rèn)為“交易性環(huán)境資產(chǎn)”，相應(yīng)地設(shè)置“交易性環(huán)境資產(chǎn)——林業(yè)碳匯資產(chǎn)”科目。這樣的會(huì)計(jì)科目設(shè)置符合林業(yè)碳匯資產(chǎn)作為一項(xiàng)可交易性的環(huán)境資源的本質(zhì)特征，也符合其作為一種碳排放權(quán)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，方便對(duì)林業(yè)碳匯市場(chǎng)的配置、交易的會(huì)計(jì)確認(rèn)的統(tǒng)一，以及核證減排量買(mǎi)賣(mài)雙方會(huì)計(jì)科目的對(duì)應(yīng)。

四、林業(yè)碳匯資產(chǎn)的計(jì)量模式

解決林業(yè)碳匯資產(chǎn)的會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題，是幫助碳匯經(jīng)營(yíng)方明確價(jià)值流轉(zhuǎn)以及提升營(yíng)林活動(dòng)效率的關(guān)鍵。在會(huì)計(jì)計(jì)量尺度上，對(duì)于一般企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)均以貨幣計(jì)量，林業(yè)碳匯資產(chǎn)交易也不例外，以便在財(cái)務(wù)報(bào)表上進(jìn)行反映。林業(yè)碳匯資產(chǎn)相較于其他資產(chǎn)有獨(dú)特的復(fù)雜屬性，其開(kāi)發(fā)與交易以林業(yè)碳匯量的監(jiān)測(cè)和計(jì)量工作為基礎(chǔ)。因此，該資產(chǎn)的計(jì)量不僅僅包括反映資產(chǎn)價(jià)值流轉(zhuǎn)的貨幣計(jì)量，還涉及林業(yè)碳匯資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)所包含的林業(yè)碳匯實(shí)物的數(shù)量變動(dòng)，進(jìn)而體現(xiàn)為實(shí)物量計(jì)量與價(jià)值量計(jì)量并存的計(jì)量模式。

（一）實(shí)物量計(jì)量

林業(yè)碳匯資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)所對(duì)應(yīng)的實(shí)物量的計(jì)量就是對(duì)林木實(shí)物資產(chǎn)吸收和固定的二氧化碳量進(jìn)行測(cè)算，這是評(píng)估林業(yè)碳匯生態(tài)效益的基礎(chǔ)，同時(shí)，在核證后獲得所擁有的真實(shí)減排量。目前森林碳儲(chǔ)量的計(jì)量方法主要為兩類，一類是基于生物和生態(tài)學(xué)理論，包括生物量法、生物量清單法和蓄積量擴(kuò)展法等，這類方法的特點(diǎn)是簡(jiǎn)便高效，在我國(guó)運(yùn)用廣泛；另一類是基于微氣象原理和技術(shù)，包括馳豫渦旋積累法、渦度協(xié)方差法和渦旋相關(guān)法，這類方法相較于第一類在測(cè)量精度上有了提升，但是成本高、難度較大。本文主要介紹其中的蓄積量擴(kuò)展法。蓄積量擴(kuò)展法估算碳匯實(shí)物量是以蓄積量數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，以蓄積轉(zhuǎn)化系數(shù)為核心，通過(guò)轉(zhuǎn)化系數(shù)計(jì)算出林木、林下植物和林地三部分碳庫(kù)的固碳量，最后將三個(gè)碳庫(kù)的固碳量進(jìn)行加總。碳匯指的是吸收二氧化碳的過(guò)程，現(xiàn)有蓄積量水平代表的是當(dāng)前森林資源過(guò)去一段時(shí)間碳固的結(jié)果，屬于碳存量資產(chǎn)。營(yíng)林農(nóng)戶或企業(yè)不斷地進(jìn)行營(yíng)造林活動(dòng)，增加二氧化碳的吸收，一定時(shí)間內(nèi)新增的蓄積量更能代表真實(shí)的林業(yè)碳匯量。因此林業(yè)碳匯資產(chǎn)產(chǎn)生的碳匯服務(wù)應(yīng)該是一種增量資產(chǎn)，林業(yè)碳匯項(xiàng)目帶來(lái)的核證減排量是相對(duì)于基線碳匯量的額外部分，林業(yè)碳匯的交易過(guò)程中流轉(zhuǎn)的碳信用額度是一段時(shí)間內(nèi)新產(chǎn)生的碳匯量。

（二）價(jià)值量計(jì)量

針對(duì)林業(yè)碳匯資產(chǎn)價(jià)值維度的財(cái)產(chǎn)權(quán)計(jì)量，是建立在實(shí)物量計(jì)量的基礎(chǔ)之上，再確定計(jì)量對(duì)象的范圍、定價(jià)等。目前，價(jià)值量計(jì)量方法也有多種，包括影子價(jià)格法、碳稅率法、碳價(jià)法等在林業(yè)碳匯資產(chǎn)實(shí)物量的基礎(chǔ)上附加稅收或價(jià)格的方法，人工固定CO2、造林成本法等從成本角度出發(fā)的度量方法，但實(shí)質(zhì)上都是林業(yè)碳匯實(shí)物量與價(jià)格的乘積，即V=P×C，V為單位林業(yè)碳匯資產(chǎn)價(jià)值，P為單位碳匯資產(chǎn)價(jià)格，C為單位林業(yè)碳匯實(shí)物量。其中，單位碳匯價(jià)格是核算林業(yè)碳匯資產(chǎn)的關(guān)鍵，但在目前全國(guó)統(tǒng)一碳匯市場(chǎng)尚未建立的情況下，碳匯價(jià)格并不固定，計(jì)量方法也不統(tǒng)一[13]。例如我國(guó)首筆林業(yè)碳匯交易成交價(jià)格（廣西珠江流域治理再造林項(xiàng)目）為4.35美元/噸，2015年北京環(huán)境交易所林業(yè)碳匯交易均價(jià)為5.86美元/噸①。利用林業(yè)碳匯資產(chǎn)乘以單位碳匯交易價(jià)格，即可計(jì)量出所涉及部分林業(yè)碳匯資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值量。

（三）會(huì)計(jì)計(jì)量

林業(yè)碳匯資產(chǎn)實(shí)物量與價(jià)值量的確定為林業(yè)碳匯資產(chǎn)從技術(shù)計(jì)量與經(jīng)濟(jì)計(jì)量向會(huì)計(jì)計(jì)量的轉(zhuǎn)變解決了關(guān)鍵性問(wèn)題。針對(duì)上述確定的“環(huán)境資產(chǎn)——林業(yè)碳匯資產(chǎn)”和“交易性環(huán)境資產(chǎn)——林業(yè)碳匯資產(chǎn)”科目，應(yīng)進(jìn)行初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量分析。在會(huì)計(jì)計(jì)量之前則應(yīng)根據(jù)資產(chǎn)的本質(zhì)特征確定其計(jì)量屬性。

中國(guó)碳排放權(quán)一級(jí)交易市場(chǎng)在2021年已上線，目前國(guó)內(nèi)外碳匯交易市場(chǎng)還處于完善階段，碳排放權(quán)資產(chǎn)可以在市場(chǎng)上進(jìn)行自由交易，林業(yè)碳匯也可在已經(jīng)審批試點(diǎn)的市場(chǎng)上進(jìn)行產(chǎn)權(quán)與財(cái)權(quán)的交易。因此，碳市場(chǎng)交易價(jià)格可以成為林業(yè)碳匯計(jì)量的重要參考依據(jù)，以市場(chǎng)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性更能體現(xiàn)環(huán)境資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。同時(shí)，以歷史成本為主的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)原則無(wú)法體現(xiàn)自然資源價(jià)值量中屬于自然創(chuàng)造力的一部分，從而為營(yíng)林企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更加全面、綜合、準(zhǔn)確的信息，提升決策信息的有用性。

1.初始計(jì)量。碳匯經(jīng)營(yíng)方通過(guò)對(duì)其林木資產(chǎn)進(jìn)行撫育與管理從而產(chǎn)生林業(yè)碳匯資產(chǎn)，之后，林業(yè)碳匯項(xiàng)目須上報(bào)國(guó)家林草局進(jìn)行項(xiàng)目審定與備案，形成核證減排量，具備可交易的特性。這時(shí)應(yīng)按照項(xiàng)目獲得正式審批時(shí)市場(chǎng)上的價(jià)格衡量此時(shí)核證減排量的初始公允價(jià)值，計(jì)入“交易性環(huán)境資產(chǎn)——林業(yè)碳匯資產(chǎn)”科目。由于林業(yè)碳匯資產(chǎn)具有能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的特性，且這部分利益最終屬于產(chǎn)權(quán)權(quán)利主體，形成資本金，因此計(jì)入“資本公積——資本金”科目，來(lái)核算碳匯開(kāi)發(fā)方或經(jīng)營(yíng)方的營(yíng)林行為帶給企業(yè)所有者的資本溢價(jià)。

2.后續(xù)計(jì)量。對(duì)已審批核證后的林業(yè)碳匯資產(chǎn)的后續(xù)變動(dòng)同樣采用公允價(jià)值模式進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)。前文提到，包括氣候、地形、自然災(zāi)害等自然因素以及森林管理能力等主觀因素會(huì)影響森林資源的碳儲(chǔ)量，進(jìn)而對(duì)林業(yè)碳匯資產(chǎn)的實(shí)物量造成影響；同時(shí)，隨著碳市場(chǎng)上碳價(jià)格的不斷變化，林業(yè)碳匯資產(chǎn)在持有期間，其公允價(jià)值也會(huì)不斷發(fā)生增減變動(dòng)，因此，在會(huì)計(jì)核算時(shí)應(yīng)該對(duì)林業(yè)碳匯資產(chǎn)的賬面價(jià)值實(shí)時(shí)進(jìn)行更新與調(diào)整，以反映目前市場(chǎng)上的公允價(jià)值。將變動(dòng)后的公允價(jià)值減去之前的公允價(jià)值得到的差額計(jì)入“交易性環(huán)境資產(chǎn)——林業(yè)碳匯資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”，對(duì)應(yīng)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。

碳匯開(kāi)發(fā)與經(jīng)營(yíng)方在與重點(diǎn)排放單位達(dá)成交易事項(xiàng)后，參照新金融工具準(zhǔn)則中交易性金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，轉(zhuǎn)銷“交易性環(huán)境資產(chǎn)——林業(yè)碳匯資產(chǎn)”與“交易性環(huán)境資產(chǎn)——林業(yè)碳匯資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)”，資產(chǎn)持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)損益不再轉(zhuǎn)入損益，并且將出售價(jià)款與出售時(shí)林業(yè)碳匯資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額計(jì)入“其他收入——林業(yè)碳匯資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益”。就林業(yè)碳匯資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)方而言，其購(gòu)入核證減排量的目的為履約或者開(kāi)展碳中和、碳補(bǔ)償?shù)茸栽笢p排、履行社會(huì)責(zé)任等，應(yīng)在購(gòu)入時(shí)計(jì)入“環(huán)境資產(chǎn)——林業(yè)碳匯資產(chǎn)”科目；同時(shí)，林業(yè)碳匯資產(chǎn)購(gòu)買(mǎi)方的后續(xù)計(jì)量適用于2019年財(cái)政部印發(fā)的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》，將“環(huán)境資產(chǎn)——林業(yè)碳匯資產(chǎn)”轉(zhuǎn)入“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，以衡量其取得的碳排放配額。

五、研究結(jié)論及展望

林業(yè)碳匯資產(chǎn)相較于其他資產(chǎn)具有復(fù)雜和多元性，這也決定了其會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的困難性。林業(yè)碳匯資產(chǎn)作為森林資源的一種天然孳息，具有天然的依附性，同時(shí)也需要在人工的推動(dòng)下形成。其作為一項(xiàng)能夠由碳匯開(kāi)發(fā)及經(jīng)營(yíng)者擁有和控制的實(shí)物產(chǎn)權(quán)，在注冊(cè)核證后能具備在市場(chǎng)上流通的特性，因此應(yīng)將其視作一項(xiàng)資產(chǎn)。由于林業(yè)碳匯的市場(chǎng)交易模式多樣化，其產(chǎn)權(quán)的權(quán)利歸屬主體也呈現(xiàn)多樣化，而本文主要把林業(yè)碳匯資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)權(quán)利主體視為碳匯開(kāi)發(fā)與經(jīng)營(yíng)方，作為會(huì)計(jì)核算中的一個(gè)主體。根據(jù)產(chǎn)權(quán)主體的不同，林業(yè)碳匯資產(chǎn)流轉(zhuǎn)過(guò)程中的會(huì)計(jì)主體分兩類：一是以獲取林業(yè)碳匯資產(chǎn)實(shí)物產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ)的控排企業(yè)為主的碳匯消費(fèi)方，二是以獲取林業(yè)碳匯經(jīng)濟(jì)利益的碳匯開(kāi)發(fā)方與經(jīng)營(yíng)方。根據(jù)會(huì)計(jì)主體的環(huán)境行為以及國(guó)際上對(duì)環(huán)境資產(chǎn)的定義，分別確認(rèn)“環(huán)境資產(chǎn)”與“交易性環(huán)境資產(chǎn)”科目，并分別設(shè)置“環(huán)境資產(chǎn)——林業(yè)碳匯資產(chǎn)”和“交易性環(huán)境資產(chǎn)——林業(yè)碳匯資產(chǎn)”用于報(bào)表列報(bào)。在計(jì)量模式上，碳匯量的技術(shù)計(jì)量先用蓄積量擴(kuò)展法計(jì)量森林碳儲(chǔ)量，再取時(shí)間區(qū)間內(nèi)的差值以獲得增量部分作為真實(shí)碳匯量，此方法可信度、準(zhǔn)確度高且符合營(yíng)林企業(yè)現(xiàn)狀；碳價(jià)法則能時(shí)刻反映林業(yè)碳匯資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，是最公允的評(píng)估碳匯資產(chǎn)價(jià)值量的方法。鑒于國(guó)內(nèi)外碳匯市場(chǎng)的逐步開(kāi)放，公允價(jià)值應(yīng)作為林業(yè)碳匯資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量時(shí)的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性；在初始計(jì)量階段以“資本公積”科目記錄該資產(chǎn)給營(yíng)林開(kāi)發(fā)企業(yè)所有者帶來(lái)的資本溢價(jià)，后續(xù)確認(rèn)中以“公允價(jià)值變動(dòng)損益”核算資產(chǎn)公允價(jià)值的增減變動(dòng)，并在買(mǎi)賣(mài)雙方達(dá)成交易協(xié)議時(shí)，轉(zhuǎn)銷林業(yè)碳匯開(kāi)發(fā)方有關(guān)“交易性環(huán)境資產(chǎn)”的所有科目，碳匯購(gòu)買(mǎi)方則按公允價(jià)值計(jì)入“環(huán)境資產(chǎn)”，并在恰當(dāng)時(shí)轉(zhuǎn)入“碳排放權(quán)資產(chǎn)”以作為取得的碳配額。

近年來(lái)，林業(yè)碳匯成為熱點(diǎn)并非偶然，碳匯交易雙方需要高質(zhì)量的林業(yè)碳匯資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算。雖然林業(yè)碳匯相關(guān)的研究逐漸引起學(xué)術(shù)界關(guān)注，但仍缺乏在會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量方面的研究，已有研究也仍處于學(xué)術(shù)爭(zhēng)鳴階段。今后，林業(yè)碳匯資產(chǎn)作為一項(xiàng)重要的自然資源，其應(yīng)歸類的資產(chǎn)類型、應(yīng)選擇的計(jì)量屬性、計(jì)量尺度、最適用的計(jì)量方法以及相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理仍應(yīng)成為重點(diǎn)研究方向，從而推進(jìn)中國(guó)碳市場(chǎng)的建設(shè)，規(guī)范林業(yè)碳匯交易機(jī)制企業(yè)的會(huì)計(jì)核算，以期全面反映林業(yè)增匯減排行為，促進(jìn)社會(huì)生態(tài)文明建設(shè)。

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