□文/李卓璟

（西安石油大學經(jīng)濟管理學院 陜西·西安）

［提要］ 內(nèi)部控制機制的建立有利于提高企業(yè)運行效率，保證發(fā)展戰(zhàn)略的有效實施。本文選取我國滬深A(yù) 股上市公司為研究樣本，實證分析內(nèi)部控制、會計師事務(wù)所選擇與審計質(zhì)量之間的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)：內(nèi)部控制質(zhì)量越高的企業(yè)其審計質(zhì)量越好；會計師事務(wù)所選擇同樣正向影響審計質(zhì)量，是內(nèi)部控制影響審計質(zhì)量的中介變量。

審計質(zhì)量在降低企業(yè)債務(wù)成本、提高公司價值等方面發(fā)揮著重要作用，不僅會影響資本市場的平穩(wěn)運作，更與會計師事務(wù)所的健康發(fā)展密切相關(guān)，然而層出不窮的財務(wù)舞弊和審計失敗事件暴露出企業(yè)審計質(zhì)量、審計師獨立性和業(yè)務(wù)能力仍有待進一步加強。因此，如何保證高水平的審計質(zhì)量受到學術(shù)與實務(wù)界的普遍關(guān)注。高質(zhì)量的內(nèi)部控制有利于企業(yè)合理分配資源，提高經(jīng)營效率和決策科學性，更能通過優(yōu)勢突顯和優(yōu)勢富集效應(yīng)增強企業(yè)財務(wù)報告信息的透明度和可信度，合理協(xié)調(diào)企業(yè)盈余管理活動，進而影響企業(yè)審計質(zhì)量。了解被審單位的內(nèi)部控制水平是風險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊粋€重要環(huán)節(jié)，當企業(yè)存在內(nèi)控缺陷時，很容易收到事務(wù)所出具的非標準審計意見，那么為了獲取清潔的審計意見，內(nèi)部控制質(zhì)量較低的公司就會選擇辭退現(xiàn)有審計師，重新聘請謹慎性較低和專業(yè)性較弱的審計師，更換會計師事務(wù)所，審計的治理效果不高，最終的審計質(zhì)量也較差?；诖?，本文從內(nèi)部控制角度出發(fā)，以2016～2021 年我國滬深A(yù) 股上市公司為研究對象，研究內(nèi)部控制對審計質(zhì)量的影響以及會計師事務(wù)所選擇的作用機制，為公司加強外部審計治理、建立和完善內(nèi)部控制機制提供經(jīng)驗證據(jù)。

一、理論分析與研究假設(shè)

（一）內(nèi)部控制與審計質(zhì)量。一方面內(nèi)部控制有利于增強企業(yè)財報信息披露的透明度，減少投資者與管理層之間的信息壁壘，緩解企業(yè)的信息不對稱程度，降低代理成本。機構(gòu)投資者作為企業(yè)的外部監(jiān)督者之一，能夠抑制企業(yè)的盈余管理和審計意見購買行為，而企業(yè)審計意見購買行為的減少意味著管理者能夠接受現(xiàn)有審計人員出具的審計意見，解聘、更換現(xiàn)有審計師情況發(fā)生的可能性會較小，審計師的審計過程也就不會受到管理層的干擾，審計環(huán)境較為獨立友好，進而審計師提供的審計服務(wù)質(zhì)量也就更高。另一方面當企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量較高時，內(nèi)部控制環(huán)境也較好，能夠確保企業(yè)的各項經(jīng)營管理活動合理運轉(zhuǎn)，憑借良好的內(nèi)部制度設(shè)計及時監(jiān)督和應(yīng)對可能會出現(xiàn)的潛在危機，管理者能夠及時掌握企業(yè)整體的運行情況，減少決策失誤的風險，降低財務(wù)報告出現(xiàn)重大錯報風險的可能性，為企業(yè)最終傳遞財務(wù)信息的可靠性提供有利證明，并且審計人員出具標準審計意見的概率也較高，從而促進審計質(zhì)量的提高。由此，本文提出以下假設(shè)：

假設(shè)1：內(nèi)部控制正向影響審計質(zhì)量，即內(nèi)部控制質(zhì)量越高，審計質(zhì)量越好

（二）內(nèi)部控制與會計師事務(wù)所選擇。兩權(quán)分離使得委托人和代理人之間的利益沖突較為明顯。為了確保自身利益的最大化，委托人通常會采取提高薪酬等一系列措施來激勵代理人更好地為自己工作，由此便產(chǎn)生了代理成本。而信息不對稱情況的存在不僅會使得企業(yè)代理成本增加，更可能導(dǎo)致資本市場上的投資者因為對企業(yè)信息掌握程度不高而轉(zhuǎn)向投資其他競爭者。這時，具有信息優(yōu)勢的企業(yè)能夠通過信號傳導(dǎo)機制來向外部利益相關(guān)者傳遞其發(fā)展前景良好的信號，減輕雙方之間的信息不對稱程度。作為獨立第三方的外部審計，審計人員出具的審計報告和審計意見實際上就部分代表了企業(yè)財務(wù)狀況的好壞，可以讓信息使用者獲取更為準確可靠的會計信息。

有效的內(nèi)部控制能夠提高管理者的科學決策水平，降低控股股東的利益侵占行為，促使董事會、管理層等多方主體為了實現(xiàn)企業(yè)價值而共同努力。因此，內(nèi)控質(zhì)量高的企業(yè)為了將其與內(nèi)控質(zhì)量差的企業(yè)明確區(qū)分開來，會積極選擇高質(zhì)量事務(wù)所和審計人員進行審計，以向外界傳遞企業(yè)經(jīng)營發(fā)展良好的信號，提高自身信息優(yōu)勢，增強企業(yè)競爭能力，從而吸引更多優(yōu)質(zhì)投資者。因此，本文提出以下假設(shè)：

假設(shè)2：企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量越高，更偏向于選擇高質(zhì)量的會計師事務(wù)所

（三）內(nèi)部控制、會計師事務(wù)所選擇與審計質(zhì)量。風險導(dǎo)向?qū)徲嬕髮徲嬋藛T在實施實質(zhì)性審計程序之前先了解被審計單位的基本信息及其環(huán)境，其中就包括了解被審計單位與財務(wù)報表審計相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計與執(zhí)行情況。有效的內(nèi)部控制執(zhí)行能夠增強審計人員對企業(yè)內(nèi)控質(zhì)量的信賴程度，當審計人員在制定具體的審計執(zhí)行計劃時會把人力、時間等資源更多地分配到風險較高的領(lǐng)域，保證審計計劃的高效開展，同時避免出現(xiàn)遺漏潛在重大錯報風險的情況，確保審計服務(wù)的高質(zhì)量水平。通常認為，高質(zhì)量的會計師事務(wù)所招聘的審計人員業(yè)務(wù)水平能力更強，工作經(jīng)驗更豐富，對于人員、計劃的安排也更為合理，能夠挑選出更有經(jīng)驗的成員加入審計項目小組，提高審計計劃的執(zhí)行效率和質(zhì)量。

從另一個角度來說，當企業(yè)存在內(nèi)部控制缺陷時，基于聲譽理論和規(guī)模經(jīng)濟理論，規(guī)模較大、聲譽較好的事務(wù)所因?qū)徲嬍∈录惺艿膿p失和負面影響比規(guī)模較小、聲譽較低的事務(wù)所大得多，因此為了保護自己的聲譽，降低訴訟風險，高質(zhì)量的會計師事務(wù)所不會選擇幫助客戶隱瞞盈余管理行為，反而會更加謹慎嚴格地實施審計程序，增加審計投入，提高對外出具的審計報告信息質(zhì)量?；谝陨戏治?，本文提出以下假設(shè)：

假設(shè)3：會計師事務(wù)所選擇是內(nèi)部控制影響審計質(zhì)量的中介變量

二、研究設(shè)計

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源。本文選取我國2016～2021 年滬深A(yù) 股上市公司為研究樣本，并進行如下數(shù)據(jù)處理：（1）刪除金融、保險行業(yè)；（2）刪除數(shù)據(jù)缺失樣本；（3）刪除ST、*ST 樣本；（4）對連續(xù)變量進行上下1%的縮尾處理。處理完成后，共有17，894 個有效樣本觀測數(shù)。財務(wù)數(shù)據(jù)來源于國泰安數(shù)據(jù)庫，內(nèi)部控制數(shù)據(jù)來源于深圳迪博公司發(fā)布的內(nèi)控指數(shù)。

（二）變量定義（表1）

表1 變量定義一覽表

1、被解釋變量：審計質(zhì)量（DA）。馮銀波等（2021）研究發(fā)現(xiàn)在審計質(zhì)量的度量指標中，可操縱性應(yīng)計利潤指標的使用比例占到了一半以上，因此本文同樣選取這一指標衡量審計質(zhì)量。

2、解釋變量：內(nèi)部控制（IC）。本文采用迪博公司發(fā)布的內(nèi)控指數(shù)（IC）取自然對數(shù)來衡量解釋變量，指數(shù)值越高，公司的內(nèi)部控制質(zhì)量越好。

3、中介變量：會計師事務(wù)所選擇（Top10）。通常認為，國際四大或國內(nèi)十大事務(wù)所的審計服務(wù)質(zhì)量更高，因此當事務(wù)所為“國內(nèi)十大”時，Top10=1；反之，Top10=0。

4、控制變量（Controls）。本文控制了資產(chǎn)負債率（Lev）等變量。

（三）模型構(gòu)建。為驗證上述假設(shè)，本文構(gòu)建如下回歸模型：

三、實證分析

（一）描述性統(tǒng)計。描述性統(tǒng)計中，IC 的最大值為6.6963，最小值為0，標準差為1.0739，說明研究樣本之間的內(nèi)控水平存在較大差異。并且中位數(shù)6.4920 略高于平均值6.2855，我國上市公司的內(nèi)控指數(shù)整體呈左偏分布，內(nèi)控水平仍有較大提升空間。會計師事務(wù)所選擇Top10 的平均值為0.6003，說明有一半以上的企業(yè)會選擇國內(nèi)前十大事務(wù)所審計。

（二）多重共線性檢驗。為了避免回歸結(jié)果受到多重共線性的影響，本文進行相關(guān)性分析和方差膨脹因子檢驗。結(jié)果顯示各變量間相關(guān)系數(shù)的絕對值均小于0.5，VIF 值也遠小于2，可以進一步確定本文選取的變量不存在嚴重的多重共線性問題。

（三）多元回歸分析。由表2 第（1）列結(jié)果可知，在控制行業(yè)和年份固定效應(yīng)的基礎(chǔ)上，IC 的系數(shù)為-0.0033，通過了1%的顯著性檢驗，假設(shè)1 成立，即當內(nèi)部控制質(zhì)量越高時，企業(yè)的盈余操縱行為越少，審計質(zhì)量也越高，內(nèi)部控制正向影響審計質(zhì)量。（表2）

表2 多元回歸結(jié)果一覽表

（四）中介效應(yīng)檢驗。對式（2）進行回歸，表2 第（2）列結(jié)果顯示，IC 的回歸系數(shù)為0.0148 且通過了1%的顯著性檢驗，假設(shè)2 成立，內(nèi)部控制水平越好的企業(yè)，更偏向于選擇高質(zhì)量的會計師事務(wù)所即國內(nèi)十大進行審計。將會計師事務(wù)所選擇Top10 作為中介變量，表2 第（3）列結(jié)果顯示，IC 的回歸系數(shù)為-0.0032，Top10 的回歸系數(shù)為-0.0034，均1%顯著為負，檢驗結(jié)果證明了假設(shè)3，內(nèi)部控制質(zhì)量會通過影響企業(yè)會計師事務(wù)所選擇的行為進而對審計質(zhì)量產(chǎn)生影響，會計師事務(wù)所選擇起到了部分中介作用。

（五）穩(wěn)健性檢驗。為了進一步確保研究結(jié)論的準確性，本文采用更換被解釋變量的方法進行穩(wěn)健性檢驗。審計費用指標可以作為審計質(zhì)量的代理變量，企業(yè)愿意支付的審計費用在一定程度上代表了事務(wù)所提供的審計服務(wù)質(zhì)量。因此，本文選取各上市公司年度審計費用的對數(shù)值代替審計質(zhì)量，進一步檢驗內(nèi)部控制是否會通過影響會計師事務(wù)所的選擇進而影響審計質(zhì)量?；貧w結(jié)果與上述結(jié)果相同，本文研究結(jié)論穩(wěn)健。

四、研究結(jié)論及建議

本文選取2016～2021 年我國滬深A(yù) 股上市公司為研究對象，實證檢驗內(nèi)部控制對審計質(zhì)量的影響，并進一步引入會計師事務(wù)所選擇作為中介變量進行研究。研究發(fā)現(xiàn)：企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量越高，其盈余操縱行為越少，審計質(zhì)量越高。內(nèi)部控制活動能夠通過提高財務(wù)信息的透明度和可信度以及構(gòu)建良好的內(nèi)部控制環(huán)境來提高企業(yè)審計質(zhì)量。同時，會計師事務(wù)所選擇在內(nèi)部控制影響審計質(zhì)量的過程中起到部分中介作用，有效的內(nèi)部控制機制會促使企業(yè)聘請高水平的事務(wù)所和審計人員，而高水平的審計人員又因其獨立性和專業(yè)能力等優(yōu)勢會執(zhí)行更高質(zhì)量的審計工作。

基于上述研究結(jié)論，本文提出以下建議：（一）上市公司應(yīng)提高自身內(nèi)部控制水平，重視內(nèi)部控制質(zhì)量對降低盈余管理活動、提高審計質(zhì)量的積極作用。通過構(gòu)建和完善內(nèi)部控制體系，調(diào)動董事會、管理者、員工等各層級參與公司內(nèi)外部治理的積極性，提高經(jīng)營管理效率，從而確保內(nèi)控制度的有效執(zhí)行。（二）上市公司要關(guān)注事務(wù)所選擇行為的影響，避免出現(xiàn)為滿足自身財務(wù)信息需要而進行審計意見購買等行為的情況，提高財務(wù)信息和內(nèi)控信息的披露詳細程度，減少管理層對會計政策和財務(wù)信息的自利操縱行為，提供良好的內(nèi)部控制環(huán)境和公司治理環(huán)境。（三）審計師要提高自身獨立性，增強對行業(yè)道德自律的培養(yǎng)，同時監(jiān)管部門要定期對審計人員進行培訓考核，提高審計人員的專業(yè)能力，確保獨立審計外部治理作用的充分發(fā)揮，以進一步提高我國上市公司的整體審計質(zhì)量。