潘宇斌

（1.東莞城市學(xué)院商學(xué)院，廣東 東莞 523419； 2.暨南大學(xué)管理學(xué)院，廣東 廣州 510631 ）

碳減排以實(shí)現(xiàn)“碳中和”，不僅關(guān)乎全人類的生存發(fā)展，同時(shí)也是我國(guó)環(huán)境治理和經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的基礎(chǔ)。鑒于此，環(huán)境會(huì)計(jì)已成為會(huì)計(jì)學(xué)界積極探求的熱點(diǎn)研究方向，近年來(lái)成果頗豐。然而，我國(guó)尚未建立全國(guó)性或行業(yè)統(tǒng)一的環(huán)境會(huì)計(jì)制度，且缺乏環(huán)境會(huì)計(jì)核算的實(shí)踐模式。

1 環(huán)境會(huì)計(jì)研究進(jìn)展

上世紀(jì)70 年代，國(guó)外學(xué)者比蒙斯和馬林以發(fā)表論文形式開(kāi)啟了環(huán)境會(huì)計(jì)研究的序幕。1990 年，聯(lián)合國(guó)正式開(kāi)始廣泛關(guān)注環(huán)境會(huì)計(jì)立項(xiàng)事件。之后，國(guó)外學(xué)者逐步從環(huán)境會(huì)計(jì)理論轉(zhuǎn)到環(huán)境核算內(nèi)容和信息披露質(zhì)量評(píng)價(jià)方面的研究。ISAR[1]指出，環(huán)境會(huì)計(jì)核算重點(diǎn)在于環(huán)境成本方面，而Jasch[2]則認(rèn)為環(huán)境管理會(huì)計(jì)應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注評(píng)估排放量、廢棄處理、環(huán)境治理支出。

我國(guó)在環(huán)境會(huì)計(jì)領(lǐng)域的研究稍晚于西方國(guó)家。上世紀(jì)80 年代，環(huán)境會(huì)計(jì)才首次被作為一種社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)被提出。葛家澍等[3]的研究成果奠定了國(guó)內(nèi)環(huán)境會(huì)計(jì)研究的理論基礎(chǔ)。許家林等[4]提出環(huán)境資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。楊世忠等[5]從宏觀管理角度構(gòu)建了環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系框架。張立婧[6]認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)應(yīng)以環(huán)保理念結(jié)合現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)來(lái)實(shí)施具有可行性。趙海燕等[7]研究了環(huán)境會(huì)計(jì)理論的發(fā)展趨勢(shì)，并總結(jié)了國(guó)際前沿研究動(dòng)態(tài)。張翼飛等[8]從污染企業(yè)角度提出了完善環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系建議。左興睿[9]從環(huán)境會(huì)計(jì)核算科目入手研究，認(rèn)為國(guó)內(nèi)企業(yè)目前沒(méi)有專門(mén)的會(huì)計(jì)核算體系，只在原有會(huì)計(jì)核算科目上設(shè)置了二級(jí)科目，以此來(lái)反映企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息，保留了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算的穩(wěn)定性和特殊性。相福剛[10]指出，環(huán)境會(huì)計(jì)基礎(chǔ)假設(shè)除了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)四大假設(shè)外，還應(yīng)包含產(chǎn)權(quán)明晰假設(shè)等。袁芬[11]認(rèn)為，應(yīng)構(gòu)建單設(shè)環(huán)境會(huì)計(jì)一級(jí)科目模式下的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理系統(tǒng)。王家璇[12]從環(huán)境會(huì)計(jì)核算實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)角度，提出了實(shí)操對(duì)策建議。林喬青等[13]指出，我國(guó)企業(yè)實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)有助于政府和企業(yè)樹(shù)立可持續(xù)發(fā)展理念。徐素波等[14]認(rèn)為，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)缺乏統(tǒng)一性，未結(jié)合行業(yè)特性建立環(huán)境會(huì)計(jì)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。王貴[15]研究認(rèn)為，企業(yè)以物質(zhì)流成本會(huì)計(jì)視角對(duì)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的資源消耗情況進(jìn)行環(huán)境成本核算。韓彬等[16]提出建立自然資產(chǎn)價(jià)格和明晰環(huán)境資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)機(jī)制，以構(gòu)建低碳背景下環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系。石芯瑜[17]通過(guò)案例研究，提出了我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)和環(huán)境管理控制建設(shè)的建議。唐筱璇[18]對(duì)資源價(jià)值流理論研究進(jìn)展進(jìn)行了梳理,并提出了展望。

徐偉濤[19]提出了木結(jié)構(gòu)建筑碳排放的量化方法和碳減排的措施。郭佳鑫[20]指出了目前環(huán)境會(huì)計(jì)在應(yīng)用中存在的問(wèn)題，并提出了合理建議。潘文富等[21]提出了環(huán)境會(huì)計(jì)核算框架的優(yōu)化路徑。張典等[22]提出了應(yīng)從科技創(chuàng)新、林業(yè)碳匯發(fā)展和環(huán)境核算等視角推動(dòng)湖南林業(yè)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展對(duì)策。胡蓉等[23]構(gòu)建了“從環(huán)境要素確認(rèn)到列報(bào)環(huán)節(jié)過(guò)程”的環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系，認(rèn)為環(huán)境治理是企業(yè)經(jīng)營(yíng)與環(huán)境實(shí)現(xiàn)雙贏的路徑。肖天文[24]探究了環(huán)保投入的環(huán)境會(huì)計(jì)核算，表明其有助于企業(yè)內(nèi)部環(huán)保投入決策及信息使用者的價(jià)值判斷。郭曉峰等[25]探討了不同來(lái)源碳排放配額的會(huì)計(jì)處理體系框架，并提出了對(duì)策建議。

綜上所述，國(guó)外學(xué)者對(duì)構(gòu)建環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系的研究側(cè)重于環(huán)境成本支出的計(jì)量，而國(guó)內(nèi)學(xué)者的研究側(cè)重于環(huán)境會(huì)計(jì)科目設(shè)置及其基礎(chǔ)假設(shè)與計(jì)量等。然而，少有學(xué)者對(duì)林木行業(yè)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系的構(gòu)建及運(yùn)用進(jìn)行深入探究。鑒于此，本文基于“碳中和”目標(biāo)，針對(duì)構(gòu)建林業(yè)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系展開(kāi)研究，同時(shí)對(duì)其環(huán)境會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量與確認(rèn)，并對(duì)環(huán)境信息的披露進(jìn)行完善，以期為企業(yè)構(gòu)建環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系提供借鑒和參考。

2 構(gòu)建“碳中和”目標(biāo)下林木企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系框架

基于對(duì)企業(yè)環(huán)境事項(xiàng)能如實(shí)進(jìn)行環(huán)境要素確認(rèn)與計(jì)量、記錄和報(bào)告的宗旨，倡導(dǎo)在綠色高質(zhì)量發(fā)展理念下，促進(jìn)企業(yè)真實(shí)全面地反映環(huán)境治理效益，從而為“碳中和”目標(biāo)的決策提供更為有效的信息[26-27]。據(jù)此，借鑒“四要素觀點(diǎn)”思路，構(gòu)建了既能全面反映環(huán)境核算內(nèi)容，又適合當(dāng)前會(huì)計(jì)核算實(shí)務(wù)體系，且可操作性較強(qiáng)的環(huán)境會(huì)計(jì)核算框架。

2.1 搭建“碳中和”目標(biāo)下林木企業(yè)環(huán)境核算的會(huì)計(jì)科目體系

目前，由于我國(guó)尚未制定統(tǒng)一的環(huán)境會(huì)計(jì)制度，若采用設(shè)置一級(jí)環(huán)境科目，則會(huì)對(duì)當(dāng)前的財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生較大改動(dòng)。因此，本文通過(guò)設(shè)置二級(jí)環(huán)境科目的模式，搭建了“碳中和”目標(biāo)下林木企業(yè)環(huán)境核算的會(huì)計(jì)科目體系，這樣既不影響原來(lái)科目的核算框架，又能有助于有效識(shí)別企業(yè)環(huán)境核算數(shù)據(jù)。

此外，因“碳中和”戰(zhàn)略目標(biāo)而發(fā)生的環(huán)境治理業(yè)務(wù)，應(yīng)專設(shè)“碳中和”環(huán)境資產(chǎn)、“碳中和”環(huán)境負(fù)債、“碳中和”環(huán)境費(fèi)用、“碳中和”環(huán)境收益二級(jí)科目來(lái)核算，如固定資產(chǎn)-“碳中和”環(huán)境資產(chǎn)科目。

2.2 構(gòu)建“碳中和”目標(biāo)下林木企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算流程框架

在“碳中和”目標(biāo)背景下，本文結(jié)合環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系搭建思路，在現(xiàn)有會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上，構(gòu)建了“碳中和”目標(biāo)下的林木企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算流程框架。

本文將林木企業(yè)涉及環(huán)境事項(xiàng)業(yè)務(wù)分為一般環(huán)境和“碳中和”專項(xiàng)環(huán)境兩部分，林木企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算總體流程如下：

2.2.1 一般環(huán)境業(yè)務(wù)

環(huán)境費(fèi)用性支出業(yè)務(wù)，將可資本化部分作為環(huán)境資產(chǎn)二級(jí)科目核算，借記“固定資產(chǎn)-環(huán)境資產(chǎn)”等科目?？少M(fèi)用化部分則作為環(huán)境費(fèi)用二級(jí)科目核算。對(duì)能分?jǐn)偟骄唧w對(duì)象的，借記“生產(chǎn)成本-環(huán)境資產(chǎn)（環(huán)保成本）”，對(duì)不能對(duì)象化的借記“管理費(fèi)用-環(huán)境費(fèi)用”“營(yíng)業(yè)外支出-環(huán)境費(fèi)用（某明細(xì)支出）”科目。同時(shí)，貸記“銀行存款”等科目。

環(huán)境收益業(yè)務(wù)，發(fā)生時(shí)借記“銀行存款”“應(yīng)收賬款-環(huán)境資產(chǎn)”等科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入-環(huán)境收益”、“遞延收益-環(huán)境收益”等科目。若涉及增值稅，同時(shí)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。根據(jù)配比原則，設(shè)置其業(yè)務(wù)成本-環(huán)境資產(chǎn)（環(huán)保成本）科目。環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理參照可資本化環(huán)境費(fèi)用支出會(huì)計(jì)處理。

2.2.2 “碳中和”專項(xiàng)業(yè)務(wù)

“碳中和”專項(xiàng)環(huán)境支出業(yè)務(wù)，將可資本化的部分作為“碳中和”環(huán)境資產(chǎn)二級(jí)科目核算，借記“固定資產(chǎn)-碳中和環(huán)境資產(chǎn)”“在建工程-碳中和環(huán)境資產(chǎn)”等科目?？少M(fèi)用化部分則作為碳中和環(huán)境費(fèi)用二級(jí)科目核算。對(duì)能分?jǐn)偡峙涞骄唧w對(duì)象的，借記“生產(chǎn)成本-碳中和環(huán)境資產(chǎn)（環(huán)保成本）”，對(duì)不能對(duì)象化的借記“管理費(fèi)用-碳中和環(huán)境費(fèi)用”“營(yíng)業(yè)外支出-碳中和環(huán)境費(fèi)用（環(huán)境支出）”科目。同時(shí)，貸記“銀行存款”等科目。

“碳中和”專項(xiàng)環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境收益業(yè)務(wù)，參考“碳中和”專項(xiàng)環(huán)境支出核算流程進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理。此外，林木企業(yè)在上述流程基礎(chǔ)上，可根據(jù)自身實(shí)際情況在二級(jí)環(huán)境會(huì)計(jì)科目下增設(shè)相關(guān)三級(jí)科目核算。

3 “碳中和”目標(biāo)下林木企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算的應(yīng)用

3.1 案例分析

3.1.1 C公司基本情況

C公司主營(yíng)森林資源培育與林木采伐、人造板研產(chǎn)銷以及地板業(yè)務(wù)等。其2022 年度營(yíng)業(yè)收入75 660萬(wàn)元，凈利潤(rùn)26 860 萬(wàn)元。經(jīng)過(guò)多年發(fā)展，資產(chǎn)規(guī)模和結(jié)構(gòu)得到持續(xù)優(yōu)化，防霉低密度裝飾專用纖維板業(yè)務(wù)在同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)中具有相對(duì)優(yōu)勢(shì)。

3.1.2 C公司環(huán)境會(huì)計(jì)核算現(xiàn)狀

在遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》基礎(chǔ)上，執(zhí)行公司制定的《會(huì)計(jì)核算辦法》，對(duì)政府補(bǔ)助項(xiàng)目按項(xiàng)目單獨(dú)核算。即C公司對(duì)政府補(bǔ)助項(xiàng)目均先記入 “遞延收益”一級(jí)科目，然后再根據(jù)補(bǔ)助用途性質(zhì)分別轉(zhuǎn)入到“其他收益”“營(yíng)業(yè)外收入”一級(jí)科目，或沖減本期成本費(fèi)用，最多在其下增設(shè)三級(jí)科目“某具體項(xiàng)目補(bǔ)助資金”，未設(shè)置環(huán)境會(huì)計(jì)科目核算。

3.1.3 C公司環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系在實(shí)施中的運(yùn)用

環(huán)保項(xiàng)目的實(shí)施與改造升級(jí)除了自籌部分資金外，也向政府申請(qǐng)環(huán)保補(bǔ)貼用以補(bǔ)充資金。可見(jiàn)，規(guī)范這部分環(huán)保補(bǔ)助的環(huán)境核算至關(guān)重要。因此，選取政府環(huán)保補(bǔ)助項(xiàng)目作為C公司環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系的實(shí)施對(duì)象，通過(guò)實(shí)施該核算體系流程，以驗(yàn)證其實(shí)際應(yīng)用效果。

1）政府補(bǔ)助項(xiàng)目環(huán)境數(shù)據(jù)的獲取。

整理C公司2021 年度已發(fā)生的相關(guān)政府補(bǔ)助項(xiàng)目數(shù)據(jù)，分析匯總選取出可納入環(huán)境核算的相關(guān)數(shù)據(jù)，如表1 所示。

表1 可列入環(huán)境收益核算的相關(guān)政府補(bǔ)助Tab.1 Relevant government subsidies that can be included in environmental income accounting/萬(wàn)元

由表1可知，C公司2021年涉及環(huán)境數(shù)據(jù)的金額有兩部分。一是政府環(huán)保補(bǔ)助項(xiàng)目期初余額為1 844.42萬(wàn)元；二是轉(zhuǎn)入本期損益的金額為151.63萬(wàn)元，其中環(huán)境收益為137.91萬(wàn)元，“碳中和”環(huán)境收益為13.72萬(wàn)元。

2）政府補(bǔ)助項(xiàng)目環(huán)境數(shù)據(jù)的運(yùn)用與核算。

在構(gòu)建環(huán)境核算體系前，C公司政府補(bǔ)助項(xiàng)目與環(huán)境相關(guān)的數(shù)據(jù)在發(fā)生時(shí)，先記入“遞延收益-政府補(bǔ)助-某環(huán)保項(xiàng)目政府補(bǔ)助”等會(huì)計(jì)科目，然后根據(jù)政府補(bǔ)助的性質(zhì)用途進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。構(gòu)建環(huán)境核算體系后，政府補(bǔ)助項(xiàng)目與環(huán)境相關(guān)的數(shù)據(jù)在發(fā)生時(shí)記入新設(shè)二級(jí)科目“遞延收益-環(huán)境收益”和“遞延收益-碳中和環(huán)境收益”，在確認(rèn)本期發(fā)生額與碳中和有關(guān)的則轉(zhuǎn)至“其他收益-碳中和環(huán)境收益”或“營(yíng)業(yè)外收入-碳中和環(huán)境收益”科目。與碳中和無(wú)關(guān)的環(huán)境事項(xiàng)就轉(zhuǎn)至“其他收益-環(huán)境收益”或“營(yíng)業(yè)外收入-環(huán)境收益”科目。

結(jié)合表1數(shù)據(jù)及前文分析，與環(huán)境相關(guān)的政府補(bǔ)助151.63萬(wàn)元，應(yīng)分類先記入“遞延收益-環(huán)境收益”137.91萬(wàn)元、“遞延收益-碳中和環(huán)境收益”13.72萬(wàn)元，然后按補(bǔ)貼項(xiàng)目所形成環(huán)境資產(chǎn)的使用壽命期和項(xiàng)目性質(zhì)，分別轉(zhuǎn)入“其他收益-環(huán)境收益”“其他收益-碳中和環(huán)境收益”科目金額。

政府補(bǔ)助項(xiàng)目數(shù)據(jù)經(jīng)環(huán)境會(huì)計(jì)核算后，可直接反映C公司政府補(bǔ)助項(xiàng)目中環(huán)境收益與“碳中和”環(huán)境收益補(bǔ)助所占的比例，從而體現(xiàn)了“碳中和”環(huán)境數(shù)據(jù)運(yùn)用的重要意義。

3.2 主要問(wèn)題

3.2.1 缺乏環(huán)境會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)模塊

林木企業(yè)財(cái)務(wù)軟件尚未設(shè)置相關(guān)環(huán)境數(shù)據(jù)庫(kù)和環(huán)境會(huì)計(jì)核算公式，并未將環(huán)境核算模塊納入會(huì)計(jì)核算體系，以致增加了環(huán)境會(huì)計(jì)核算的難度，加大了財(cái)務(wù)人員工作量，降低了環(huán)境核算積極性。

3.2.2 未設(shè)置環(huán)境核算專職會(huì)計(jì)人員

許多林木企業(yè)中尚未設(shè)置環(huán)境核算專職會(huì)計(jì)人員，依靠林木企業(yè)原有會(huì)計(jì)人員已難以勝任環(huán)境業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)核算。

3.2.3 環(huán)境業(yè)務(wù)的核算流程不規(guī)范

林木企業(yè)很多業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的支出都可能涉及“碳中和”戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)施，但對(duì)林木業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的環(huán)境核算并未設(shè)置專門(mén)流程，表明林木企業(yè)環(huán)境業(yè)務(wù)核算流程極不規(guī)范。

3.2.4 環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露不完整

眾多林木企業(yè)環(huán)境信息披露薄弱，尤其是對(duì)“碳中和”戰(zhàn)略環(huán)境費(fèi)用的支出常被忽略，具體表現(xiàn)為忽視反映實(shí)施“碳中和”戰(zhàn)略以來(lái)碳排放減少的數(shù)量和金額。此外，不少林木企業(yè)未披露碳中和碳減排而獲取的環(huán)境收益情況。

4 結(jié)論

研究林木企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算有助于實(shí)現(xiàn)林產(chǎn)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展，促進(jìn)我國(guó)實(shí)現(xiàn)“碳中和”目標(biāo)?；凇疤贾泻汀北尘疤角罅肆帜酒髽I(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系的構(gòu)建，通過(guò)研究得出以下結(jié)論：構(gòu)建了基于碳中和戰(zhàn)略下的林木企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系框架；用實(shí)際案例企業(yè)驗(yàn)證了“碳中和”目標(biāo)下林木企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系的應(yīng)用可行性。為有效實(shí)施林木企業(yè)環(huán)境核算，真正促使環(huán)境數(shù)據(jù)能融入企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算中去，結(jié)合上述存在問(wèn)題，提出以下建議：重構(gòu)融入環(huán)境業(yè)務(wù)核算的會(huì)計(jì)系統(tǒng)；設(shè)置環(huán)境核算崗位專職會(huì)計(jì)人員；規(guī)范環(huán)境業(yè)務(wù)核算流程與管控；強(qiáng)化“碳中和”環(huán)境信息披露責(zé)任。