崔佳琳 唐山曹妃甸發(fā)展投資集團(tuán)有限公司

引言

從經(jīng)營(yíng)成果角度來看，企業(yè)經(jīng)營(yíng)包括收入、成本和結(jié)余三個(gè)方面，成本對(duì)企業(yè)結(jié)余具有直接影響。成本核算是對(duì)企業(yè)成本進(jìn)行會(huì)計(jì)量化的主要手段，不僅能夠用于企業(yè)成本管理，還能支持企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)和重大投融資決策，提升企業(yè)預(yù)測(cè)未來發(fā)展趨勢(shì)的能力，其重要性不言而喻。但我國(guó)企業(yè)的成本核算應(yīng)用于會(huì)計(jì)核算，仍存在一定不足，需要進(jìn)行優(yōu)化提升。

一、成本核算的概念

企業(yè)經(jīng)營(yíng)必然發(fā)生經(jīng)濟(jì)資源的使用和消耗，即產(chǎn)生成本，例如原材料的使用、員工工資和福利、廠房租金、發(fā)放銷售提成以及技術(shù)研發(fā)費(fèi)用等。企業(yè)成本核算是對(duì)企業(yè)成本按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行歸納和計(jì)量，是企業(yè)會(huì)計(jì)核算的重要組成部分。

以制造業(yè)企業(yè)為例，成本核算主要包括以下會(huì)計(jì)科目：一是主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，核算企業(yè)生產(chǎn)制造產(chǎn)品產(chǎn)生的成本費(fèi)用，例如原材料使用、生產(chǎn)工人工資等；二是其他業(yè)務(wù)成本，核算范圍比較廣泛，最常見的是企業(yè)租賃設(shè)備產(chǎn)生的成本；三是管理費(fèi)用，用于核算企業(yè)管理活動(dòng)發(fā)生的成本，例如辦公場(chǎng)所的水電費(fèi)、物業(yè)費(fèi)、管理人員工資、辦公費(fèi)用等；四是銷售費(fèi)用，用于核算企業(yè)銷售活動(dòng)發(fā)生的成本，例如銷售人員工資、為銷售產(chǎn)品而舉辦的活動(dòng)費(fèi)用、差旅費(fèi)等；五是財(cái)務(wù)費(fèi)用，用于核算借貸資金產(chǎn)生的利息費(fèi)用、銀行手續(xù)費(fèi)、金融中介服務(wù)費(fèi)等。

二、成本核算應(yīng)用的原則

(一)可靠性原則

做好成本核算，需要確保成本數(shù)據(jù)的真實(shí)可靠。成本發(fā)生部門要提供真實(shí)充分的單據(jù)，經(jīng)部門負(fù)責(zé)人審批后方可提交給財(cái)務(wù)部門會(huì)計(jì)做賬。單據(jù)可靠是成本核算信息質(zhì)量的基礎(chǔ)，如果單據(jù)數(shù)據(jù)不可靠，將導(dǎo)致成本核算結(jié)果從源頭失真。

(二)合規(guī)性原則

即成本會(huì)計(jì)核算必須按照相關(guān)法律法規(guī)及企業(yè)內(nèi)部規(guī)章制度進(jìn)行，不能為了粉飾利潤(rùn)或避免繳稅而做假賬。例如應(yīng)當(dāng)資本化的借款費(fèi)用，不得將其費(fèi)用化一次性沖減當(dāng)期損益，而應(yīng)該資本化計(jì)入固定資產(chǎn)，未來通過折舊沖減當(dāng)期損益。類似例子有很多，成本核算必須堅(jiān)持合法合規(guī)，確保會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

(三)合理進(jìn)行成本分?jǐn)?/h3>

這也是成本核算一個(gè)難點(diǎn)，特別是多個(gè)成本中心同時(shí)參與同一項(xiàng)業(yè)務(wù)，需要將業(yè)務(wù)成本在各成本中心進(jìn)行分?jǐn)倳r(shí)，要按照適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)確定成本分?jǐn)偙壤?，不能一刀切地平均分，可以根?jù)工作量或?qū)嶋H發(fā)生的成本為標(biāo)準(zhǔn)，確定合理的分?jǐn)偙壤２煌袠I(yè)、不同類型的企業(yè)適宜的成本分?jǐn)偡绞蕉加兴煌枰凑諏?shí)際情況具體分析。

(四)一致性原則

即成本核算的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)方式一經(jīng)確定，不能隨意變動(dòng)，這同時(shí)也是會(huì)計(jì)核算的要求。例如固定資產(chǎn)折舊方式，企業(yè)在確定使用直線法、工作量法、年數(shù)總和法或雙倍余額遞減法中的某一種作為折舊方法之后，在未來經(jīng)營(yíng)期間，除非該項(xiàng)資產(chǎn)發(fā)生重大變化，例如毀損無法再使用，或技術(shù)升級(jí)換代，原有固定資產(chǎn)無使用價(jià)值等，否則不能隨意變更折舊方法。一致性原則能夠保持不同期間的成本核算具有連貫性和可比性，有利于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量進(jìn)一步提高。

三、成本核算應(yīng)用于會(huì)計(jì)核算存在的問題

(一)成本核算方法選擇不當(dāng)

我國(guó)企業(yè)普遍使用的成本核算方法包括三種：一是品種法，二是分批法，三是分步法。品種法是按照公司產(chǎn)品進(jìn)行成本歸集核算的方法，適用于產(chǎn)品類型多，有多條生產(chǎn)線，考核最終產(chǎn)品的企業(yè)，例如，生產(chǎn)多個(gè)小商品的企業(yè)。分批法應(yīng)用于公司產(chǎn)品數(shù)量多、類型雜，成本發(fā)生界限不清晰，因此將使用同一生產(chǎn)資料的產(chǎn)品進(jìn)行打包歸類，確定某一類型產(chǎn)品整體的成本。分步法是對(duì)具有較多環(huán)節(jié)、多個(gè)生產(chǎn)部門同時(shí)參與的生產(chǎn)線，由于生產(chǎn)線長(zhǎng)、生產(chǎn)周期長(zhǎng)，為了提高成本核算精度、更好地進(jìn)行成本分?jǐn)偅瑢?duì)生產(chǎn)線各環(huán)節(jié)所發(fā)生的成本進(jìn)行核算，例如造紙廠。實(shí)務(wù)中，很多企業(yè)在選擇成本核算方法時(shí)，沒有結(jié)合企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)選擇適宜的方法，而是盲目選擇核算工作簡(jiǎn)單，或有利于調(diào)節(jié)利潤(rùn)的方法，降低成本會(huì)計(jì)核算可靠性，降低會(huì)計(jì)核算對(duì)決策的支持作用。

(二)會(huì)計(jì)人員專業(yè)性有待提高

成本核算的關(guān)鍵在會(huì)計(jì)人員。但是目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)參差不齊，特別是中小企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)人員專業(yè)能力的要求不高，只要能做賬、按時(shí)出具報(bào)表以及申報(bào)納稅即可，對(duì)賬務(wù)處理中，成本核算是否合規(guī)、準(zhǔn)確，缺乏必要的復(fù)核，導(dǎo)致成本核算與實(shí)際不符，甚至差距甚遠(yuǎn)，影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。例如，一些廣告公司，行業(yè)特點(diǎn)決定了其業(yè)務(wù)成本主要是業(yè)務(wù)成本和人工成本，與制造業(yè)企業(yè)成本集中在原材料、生產(chǎn)線上有很大不同。另外，有些廣告項(xiàng)目在一個(gè)較長(zhǎng)的時(shí)間段內(nèi)投放，有一些則是幾秒鐘，相當(dāng)于在一個(gè)時(shí)點(diǎn)投放，有一些反復(fù)投放，有一些一次性投放，成本計(jì)算方式都有很大不同。一次性投放的廣告，在投放時(shí)全額確認(rèn)成本，反復(fù)投放的廣告應(yīng)當(dāng)將總成本分?jǐn)傊撩看瓮斗?。但在?shí)務(wù)中，有些會(huì)計(jì)人員缺乏必要的專業(yè)能力，不清楚會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，因此，把分?jǐn)偼度氲某杀疽惨淮涡源_認(rèn)，導(dǎo)致當(dāng)期損益大幅減少，導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算信息失真。再如對(duì)一些涉及訴訟，很可能產(chǎn)生對(duì)外賠付的事項(xiàng)，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，需要賠付事項(xiàng)基本能夠確定賠付額時(shí)，確認(rèn)為負(fù)債；待實(shí)際產(chǎn)生賠付時(shí)，據(jù)實(shí)列支成本。但是部分會(huì)計(jì)人員專業(yè)性不夠，在基本確定賠付額時(shí)，直接將其列支成本，而實(shí)際賠付時(shí)，再對(duì)已經(jīng)確認(rèn)的成本“多退少補(bǔ)”。這種做法不僅違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，還會(huì)導(dǎo)致多個(gè)會(huì)計(jì)期間成本核算不準(zhǔn)確，影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。因此，亟待提升會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力。

(三)成本核算管理體系不夠完善

企業(yè)開展好成本核算，除了選擇適當(dāng)?shù)暮怂惴椒?、具有業(yè)務(wù)精干的人員隊(duì)伍以外，還需要完善的成本核算管理體系，包括三個(gè)方面的內(nèi)容：一是適宜的成本管理體制，二是完善的成本核算機(jī)制，三是完善的成本預(yù)算管理機(jī)制。

成本管理體制包括集權(quán)型和分權(quán)型兩種，集權(quán)型體制是指成本支出事項(xiàng)均由集團(tuán)公司總部財(cái)務(wù)部審批；分權(quán)型管理體制是指成本支出事項(xiàng)由各生產(chǎn)業(yè)務(wù)單位審批，僅重大支出事后向總部財(cái)務(wù)部報(bào)備。一般來說，規(guī)模小、本區(qū)域內(nèi)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，適用集權(quán)管理，而規(guī)模大、跨區(qū)域經(jīng)營(yíng)的集團(tuán)公司，適用分權(quán)管理。但是實(shí)務(wù)中有一些企業(yè)未能根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)條件等，選擇適宜的財(cái)務(wù)管理體制。例如，大型集團(tuán)企業(yè)實(shí)行集權(quán)管理，成本支出一律報(bào)總部審批，各地的分子公司采購(gòu)業(yè)務(wù)、廣告宣傳業(yè)務(wù)支出等需要經(jīng)過較長(zhǎng)的流程才能審批下來，反應(yīng)效率慢，市場(chǎng)機(jī)遇轉(zhuǎn)瞬即逝，企業(yè)可能會(huì)支付更高的成本；而一些業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單、規(guī)模較小，只有一兩家子公司的企業(yè)，選擇分權(quán)管理，總部財(cái)務(wù)部無法對(duì)分子公司成本支出進(jìn)行有效管控，可能導(dǎo)致成本費(fèi)用支出失序等問題。因此，未選擇適宜的成本管理體制，不利于準(zhǔn)確開展成本核算。

成本核算管理機(jī)制是指企業(yè)要建立針對(duì)成本支出、使用的核算管理體系，這是成本核算可靠性原則的要求。從會(huì)計(jì)核算角度，必須是實(shí)際發(fā)生的成本才能被納入核算范圍中，而如果沒有實(shí)際發(fā)生成本，即便經(jīng)過審批、款項(xiàng)已經(jīng)支出，也不能計(jì)入成本，只能計(jì)入資產(chǎn)，通常是其他應(yīng)收款或預(yù)付賬款。例如企業(yè)有時(shí)會(huì)預(yù)付款項(xiàng)采購(gòu)原材料，但該筆原材料尚未到貨，未被企業(yè)用于生產(chǎn)產(chǎn)成品，此時(shí)支付的款項(xiàng)不能作為成本核算，只能作為預(yù)付款項(xiàng)，作為一筆資產(chǎn)，不納入損益。但這些事項(xiàng)往往只有采購(gòu)業(yè)務(wù)人員或生產(chǎn)部門人員才了解得比較清楚，財(cái)務(wù)人員收到單據(jù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式，獲取原材料運(yùn)貨單、驗(yàn)貨單后方可費(fèi)用化入賬，否則只能計(jì)入預(yù)付賬款，如果業(yè)務(wù)人員提出異議，則要求業(yè)務(wù)人員提供運(yùn)貨單和驗(yàn)貨單。這就是財(cái)務(wù)人員應(yīng)有的成本監(jiān)督意識(shí)。除了成本會(huì)計(jì)人員外，財(cái)務(wù)部門還要按照《會(huì)計(jì)法》的相關(guān)規(guī)定，建立稽核制度，對(duì)成本核算結(jié)果進(jìn)行稽核，重點(diǎn)加強(qiáng)成本監(jiān)督，確保成本核算合規(guī)、結(jié)果準(zhǔn)確。

成本預(yù)算管理機(jī)制，是指成本核算除了要做到合規(guī)、準(zhǔn)確以外，還要加強(qiáng)成本發(fā)生的事前控制，這是企業(yè)內(nèi)部控制的一個(gè)系統(tǒng)內(nèi)容，從成本核算角度，就是要按加強(qiáng)成本預(yù)算管理。各成本中心在年底，提交下一年度的成本支出預(yù)算，經(jīng)過必要審批后下發(fā)執(zhí)行，除非預(yù)算基礎(chǔ)發(fā)生重大變化，否則成本支出預(yù)算一經(jīng)確定，不得隨意調(diào)整。這要求企業(yè)要在成本發(fā)生后及時(shí)進(jìn)行開展核算，匯總已發(fā)生金額和未發(fā)生額度，作為預(yù)算資金審批的基礎(chǔ)，進(jìn)一步加強(qiáng)成本管理，為企業(yè)健康運(yùn)營(yíng)發(fā)展提供支持。

四、成本核算應(yīng)用于會(huì)計(jì)核算的建議措施

(一)選擇適宜的成本核算方法

企業(yè)要根據(jù)自身經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)類型和經(jīng)營(yíng)模式，選擇適宜的成本核算方法。前文提到的幾種成本核算方法，如品種法、分類法和分步法，只是成本核算的幾個(gè)基礎(chǔ)方法。隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模的擴(kuò)大和業(yè)務(wù)類型日益復(fù)雜，僅僅采用某一種方法可能與實(shí)際業(yè)務(wù)有很大的差異，依然無法實(shí)現(xiàn)成本核算的可靠性和準(zhǔn)確性，需要采取更多的具有針對(duì)性的核算方法。例如，企業(yè)存貨成本核算，如果經(jīng)常性地購(gòu)入存貨，而存貨成本變化不大，但存貨使用具有周期性，則傳統(tǒng)的先進(jìn)先出法可能就不夠適用，此時(shí)可以選擇移動(dòng)平均法，即以各批次購(gòu)入存貨的成本加上在庫(kù)存貨的成本，除以購(gòu)入存貨加上在庫(kù)存貨的數(shù)量，除得的平均值作為存貨成本。相較平均成本法和先進(jìn)先出法，移動(dòng)平均法能提高成本核算準(zhǔn)確性，進(jìn)而加強(qiáng)成本管理。再如零售企業(yè)，存貨進(jìn)出頻繁，數(shù)量始終在變化，不適宜平均成本法、先進(jìn)先出法和移動(dòng)平均法等，需要存貨有一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的數(shù)量的方法，此時(shí)零售價(jià)格法更為適宜。零售價(jià)格法是按照存貨成本和零售價(jià)格的比率，再按照存貨平均存量余額，估計(jì)存貨成本。適宜的成本核算方法，既要提高核算的精確性，又要能夠?qū)嶋H可行，實(shí)務(wù)中還要考慮成本核算人手配置、專業(yè)能力等，綜合考慮確定一個(gè)適宜的成本核算方法，進(jìn)而提高會(huì)計(jì)核算質(zhì)量。

(二)提高會(huì)計(jì)人員的專業(yè)性

企業(yè)要重視提升成本核算人員的專業(yè)能力，進(jìn)而提高企業(yè)成本核算工作質(zhì)量。第一，企業(yè)管理層要重視成本核算管理工作，加強(qiáng)成本核算管理宣傳，組織財(cái)務(wù)部員工召開專題會(huì)，強(qiáng)調(diào)成本核算管理對(duì)會(huì)計(jì)核算乃至企業(yè)管理的重要意義，提升工作人員對(duì)成本核算工作重要性的思想認(rèn)識(shí)，形成工作導(dǎo)向。第二，要建立一支業(yè)務(wù)精干的成本核算人員隊(duì)伍。根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模、業(yè)務(wù)模式，以及成本核算的工作量和復(fù)雜程度，合理確定成本核算人員數(shù)量。在人員選聘上，搭建有序的人才體系，成本核算人員要實(shí)現(xiàn)“老中青”三結(jié)合，既有經(jīng)驗(yàn)豐富、在企業(yè)工作年限較長(zhǎng)的老員工，又有精力充沛、工作能力強(qiáng)的中年骨干，還要有校招或畢業(yè)幾年的青年員工，發(fā)揮他們各自的優(yōu)勢(shì)——老員工對(duì)企業(yè)業(yè)務(wù)模式熟悉，了解成本核算的重點(diǎn)、難點(diǎn)，中年骨干承擔(dān)成本核算的主要工作責(zé)任，做好成本核算工作同時(shí)，解決出現(xiàn)的問題；青年員工加強(qiáng)跟班學(xué)習(xí)，盡快熟悉業(yè)務(wù)、盡快上手，發(fā)揮他們各自的優(yōu)勢(shì)，形成合力，提高成本核算工作的效率和效果。第三，要支持、鼓勵(lì)和督促成本核算人員做好會(huì)計(jì)后續(xù)教育，保持學(xué)習(xí)意識(shí)和學(xué)習(xí)能力，學(xué)習(xí)新型成本核算工具，包括人工智能工具、信息化工具等，提高成本核算工作能力；同時(shí)，要鼓勵(lì)員工考取會(huì)計(jì)資格證書、注冊(cè)會(huì)計(jì)師證書等，從理論和實(shí)踐兩個(gè)方面入手，全面提高成本核算工作能力，更好地開展相關(guān)工作。

(三)搭建完善的成本核算管理體系

企業(yè)要搭建完善的成本核算管理體系。首先，要立足企業(yè)實(shí)際，選擇適宜的成本管理體制，把成本核算融入到會(huì)計(jì)核算工作中。除了前文提到的集權(quán)和分權(quán)兩種類型以外，企業(yè)可以結(jié)合自身經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，選擇集權(quán)和分權(quán)相結(jié)合的管理體制，即重大成本支出項(xiàng)目由總部審批，日常性成本支出由分子公司審核，這樣既能發(fā)揮總部和分子公司兩個(gè)主體積極性，又通過財(cái)務(wù)支出一體化管理，把成本核算與會(huì)計(jì)核算體系融為一體，確保企業(yè)會(huì)計(jì)核算的一致性。其次，加強(qiáng)成本核算監(jiān)督，成本核算人員要嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，確認(rèn)款項(xiàng)支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入成本還是確認(rèn)為其他應(yīng)收款或其他資產(chǎn)科目，這一點(diǎn)關(guān)系到當(dāng)期損益，是會(huì)計(jì)核算關(guān)注的重要內(nèi)容。成本核算人員、會(huì)計(jì)稽核人員以及企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員要明確職責(zé)、各司其職，確保成本核算合規(guī)。特別是成本核算人員，要加強(qiáng)與業(yè)務(wù)部門的溝通，了解清楚每一筆款項(xiàng)支出的方向和性質(zhì)，加強(qiáng)專業(yè)判斷，不能見到款項(xiàng)支出就一律歸結(jié)為成本，進(jìn)而導(dǎo)致成本核算信息失真。最后，要及時(shí)做好成本核算工作，作為企業(yè)預(yù)算管理的基礎(chǔ)，進(jìn)而加強(qiáng)對(duì)后續(xù)成本核算和支出管理，進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)核算的規(guī)范性。

五、結(jié)語

成本核算是企業(yè)會(huì)計(jì)核算的重要組成部分，需要遵循可靠性原則、合規(guī)性原則、合理分?jǐn)偝杀疽约耙恢滦栽瓌t等。但目前企業(yè)成本核算管理工作存在一些問題，包括會(huì)計(jì)核算方法選擇不當(dāng)、會(huì)計(jì)人員專業(yè)性不足以及成本核算管理不完善等，需要有針對(duì)性地改進(jìn)。希望本文的研究對(duì)企業(yè)成本核算更好地應(yīng)用在會(huì)計(jì)核算工作中具有一定的借鑒意義。