胡鐵鳴

（湖北省自然資源廳測繪應(yīng)急保障中心，湖北 武漢 430071）

有關(guān)政府會計制度改革的研究由來已久。例如，Mc Culloch和Ball從核心部門財務(wù)報告視角切入，深入分析了新西蘭的公共管理改革，尤其是會計改革對公共部門績效的影響。他們認(rèn)為如果期望有效推動政府會計改革，則需要根據(jù)實(shí)際的軟硬件環(huán)境和政府層級，有效識別驅(qū)動會計改革的關(guān)鍵因素，并對改革向度與措施等進(jìn)行合理設(shè)定。［1］Noel Hepworth 探究了英國新公共管理進(jìn)程中會計預(yù)算與會計改革的經(jīng)驗(yàn)，他發(fā)現(xiàn)會計信息披露是英國會計改革的核心，只有及時、透明地公布政府會計信息，才能強(qiáng)化公共部門與私人部門間預(yù)算分配的有效性，平衡兩部門間的競爭與合作，進(jìn)而保障公共服務(wù)管理活動的順利開展和推進(jìn)。同時Noel也指出，若在新公共管理體系改革的過程中沒有配套政策的優(yōu)先出臺，那么單純的政府會計改革效果將大打折扣。［2］Alan Robb和Susan Newberry指出，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府財務(wù)報告是企業(yè)會計應(yīng)用于政府會計的重要實(shí)踐，其將給地區(qū)立法和社會的長治久安帶來深遠(yuǎn)影響。［3］綜合財務(wù)報告不僅可以及時反映、評價政府的財務(wù)狀況，更有助于政府實(shí)現(xiàn)科學(xué)化和精細(xì)化的管理，是提高政府財政透明度的有效方式。只有對政府會計制度進(jìn)行徹底改革，才能實(shí)現(xiàn)利益相關(guān)者信息訴求的有效滿足。［4］由此可見，政府會計改革的重要貢獻(xiàn)在于統(tǒng)一了政府單位會計制度，它是準(zhǔn)確核算國有資產(chǎn)的切實(shí)保障，更是政府綜合財務(wù)會計報告的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。政府會計制度改革從根本上保障了公共部門財務(wù)信息的健全與公開，倒逼政府更積極地去踐行社會責(zé)任，進(jìn)而使得行政回應(yīng)擲地有聲、公眾參與及時有效。［5］在國內(nèi)研究方面，劉福東和李建發(fā)認(rèn)為，政府會計制度改革是有效監(jiān)督公共危機(jī)處置和資源流轉(zhuǎn)的方式和手段。諸如“事項(xiàng)法”會計技術(shù)有助于降低政府危機(jī)管理的程序化決策風(fēng)險，從而讓決策有用觀和受托責(zé)任觀達(dá)成自洽和統(tǒng)一。［6］政府財政資金的記錄、披露、調(diào)撥與流轉(zhuǎn)也是政府自我約束的重要體現(xiàn)，進(jìn)而強(qiáng)化政府會計在廉政治理中的制衡影響。［7-8］故政府會計制度改革可以有效減少政府治理過程中的腐敗滋生，是一種以“良治”為目標(biāo)的激勵手段。李鵬認(rèn)為，政府會計制度改革是一項(xiàng)典型的財務(wù)管理創(chuàng)新，其作為新型公共管理理念需要被接納、被認(rèn)可。［9］因此，政府會計制度改革的重中之重在于滿足公共管理的需要。尤其針對政府資金的使用去向及效果，公眾可以通過會計披露的方式了解并監(jiān)督，有效遏止政府的不當(dāng)經(jīng)濟(jì)行為，進(jìn)而增強(qiáng)政府績效評價的有效性。

綜上可見，前人已經(jīng)充分關(guān)注到政府會計制度改革的演進(jìn)歷程，并在信息披露、受托責(zé)任、公共管理創(chuàng)新和政府治理等層面展開了卓有成效的探討。但我們也不難發(fā)現(xiàn)，鮮有關(guān)于政府會計制度改革效果的科學(xué)研判，且在政府會計制度與政府績效關(guān)系的刻畫層面還稍顯薄弱。而本文聚焦于政府會計制度改革的績效與保障措施研究，通過對二者辯證關(guān)系的深入分析，期冀可以為新時期發(fā)揮財政推動國家治理體系現(xiàn)代化建設(shè)。

一、傳統(tǒng)政府會計制度的局限性

傳統(tǒng)的政府會計制度形成于20 世紀(jì)90 年代末，會計核算以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，其主要特點(diǎn)是會計目標(biāo)偏重于滿足財政預(yù)算管理的需要，核算內(nèi)容側(cè)重于財務(wù)預(yù)算收支執(zhí)行情況，對資產(chǎn)負(fù)債狀況雖有所涉及，但不夠全面。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和政府職能的轉(zhuǎn)變，傳統(tǒng)政府會計制度的局限性逐步凸顯出來，難以適應(yīng)新形勢的需要。

1.多類會計制度并存，會計信息缺乏可比性。傳統(tǒng)的政府會計存在多項(xiàng)制度并存的情況，如行政單位會計制度、事業(yè)單位會計制度以及科學(xué)事業(yè)單位、高校、醫(yī)院、測繪等行業(yè)的事業(yè)單位會計制度，主要為滿足從行業(yè)特點(diǎn)出發(fā)實(shí)施預(yù)算管理的需要。由于執(zhí)行的會計制度不同，給財政部門逐級匯總報表造成不便，而且不同行業(yè)的單位之間的會計信息可比性不高，不能準(zhǔn)確提供信息完整的政府財務(wù)報告，其反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、確立的核算方法等都不能完全適應(yīng)社會發(fā)展的需要。

2.無法科學(xué)、全面、準(zhǔn)確地反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債狀況。從資產(chǎn)部分來看，一方面，行政事業(yè)單位在賬簿中僅反映其占有、使用的資產(chǎn)，由于相關(guān)法規(guī)制度不健全等原因，大量實(shí)際由公共財政資金建造的公共基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)在政府會計資產(chǎn)負(fù)債表中沒有得到全面反映。另一方面，在固定資產(chǎn)的會計核算中，各行政事業(yè)單位在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上取得的固定資產(chǎn)不計提折舊，只要該資產(chǎn)還在使用，其價值就不會產(chǎn)生變化，這樣的會計核算方式不能正確反映資產(chǎn)的實(shí)際價值。從負(fù)債部分來看，在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上，沒有資金支出的情況下，負(fù)債就不會在賬務(wù)中反映，這樣就導(dǎo)致政府負(fù)債的不實(shí)。例如，預(yù)算單位外欠的工程款、設(shè)備購置費(fèi)等大多未掛賬，形成了所謂的“隱性債務(wù)”，使得這一部分支出游離在政府財務(wù)報表之外，長此以往就會造成潛在的財政性風(fēng)險。同時，也不能忽視比較突出的地方政府性債務(wù)的問題。近年來各地方政府為了保證區(qū)域經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，承擔(dān)了大量的公共支出，但由于經(jīng)濟(jì)下行及減稅降費(fèi)等因素造成了財政收入的減少，因此，地方政府通過舉借債務(wù)以緩解政府經(jīng)濟(jì)壓力。一方面隨著舉債主體和發(fā)行方式的多元化擴(kuò)張，債務(wù)風(fēng)險不斷增加，部分債務(wù)在填報政府綜合財務(wù)報告時界定比較模糊，造成無法全面反映全部政府債務(wù)的情況，導(dǎo)致大量的直接隱性負(fù)債和或有隱性負(fù)債存在于政府會計核算體系之外。另一方面，隨著債務(wù)規(guī)模的不斷加大，政府的財政風(fēng)險也在逐漸增大，因此，在舉借新債時，對當(dāng)?shù)卣斦L(fēng)險的評估就顯得尤為重要，準(zhǔn)確完整的政府財務(wù)報告是分析評估的重要信息基礎(chǔ)，但是，在傳統(tǒng)的政府會計制度基礎(chǔ)上，無法準(zhǔn)確提供信息完整的政府財務(wù)報告，加之存在“無法掌握全口徑地方政府性債務(wù)信息”等情況，這些就成為了政府性債務(wù)最主要的風(fēng)險。

3.無法科學(xué)合理反映政府運(yùn)營成本費(fèi)用。我國傳統(tǒng)的政府財政報告是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)編制的，主要反映各級政府部門的財務(wù)收支及預(yù)算執(zhí)行情況，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和政府職能的轉(zhuǎn)變，這種政府會計制度難以適應(yīng)發(fā)展的需要，一方面無法準(zhǔn)確、完整記錄和反映政府資產(chǎn)、負(fù)債的動態(tài)變化，另一方面無法客觀、準(zhǔn)確地反映政府公共運(yùn)行管理成本，無法對政府績效進(jìn)行準(zhǔn)確評估。因此，新形勢下，從我國基本國情、經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀、社會現(xiàn)實(shí)出發(fā)，借鑒國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，對傳統(tǒng)政府會計體系進(jìn)行改革刻不容緩。

二、創(chuàng)新思維，打破單一預(yù)算會計體系的束縛

2014 年12 月，國務(wù)院同意并批轉(zhuǎn)了財政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》，要求“建立全面反映政府資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、運(yùn)行成本、現(xiàn)金流量等財務(wù)信息的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度”，為我國政府會計改革開啟了新的篇章。2015 年11 月，財政部發(fā)布了《政府會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》，創(chuàng)新性地提出了建立政府預(yù)算會計和財務(wù)會計適度分離又相互銜接的兩大核算體系的新模式，在此基礎(chǔ)上，相繼印發(fā)了存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資等10 項(xiàng)政府會計具體準(zhǔn)則及2項(xiàng)具體準(zhǔn)則應(yīng)用指南。作為落實(shí)黨的十八屆三中全會、黨的十九大精神的重要舉措，2017 年底，財政部印發(fā)了《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》。2019 年1 月1 日，政府會計準(zhǔn)則制度進(jìn)入全面實(shí)施階段。至此，標(biāo)志著與社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的政府會計標(biāo)準(zhǔn)體系基本建成，對提升政府財務(wù)管理水平，促進(jìn)財政經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展，發(fā)揮了重要的作用。

1.打破了政府會計的單一預(yù)算會計體系。以政府綜合財務(wù)報告為引領(lǐng)，應(yīng)用預(yù)算會計加財務(wù)會計的創(chuàng)新思路，建立起兩種核算方法適度分離又相互銜接的政府會計核算模式。其特點(diǎn)主要體現(xiàn)在：一是“雙功能”，在完善了原有的預(yù)算會計功能的基礎(chǔ)上，增加了財務(wù)會計功能，在財務(wù)會計部分借鑒了企業(yè)財務(wù)會計的基本思路，對政府會計信息作出了更加準(zhǔn)確、完整的反映。二是“雙基礎(chǔ)”，規(guī)定預(yù)算會計執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制，財務(wù)會計執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，使政府會計核算既反映預(yù)算收支等情況，又反映資產(chǎn)負(fù)債等信息。三是“雙報告”，明確規(guī)定政府部門決算報告和財務(wù)報告要同時編制。同時，新政府會計制度重新規(guī)范定義了會計要素。

2.統(tǒng)一了政府各類單位會計制度。本輪政府會計改革有機(jī)整合了原有的各行業(yè)單位會計制度的內(nèi)容。在會計科目和報表設(shè)計方面，對各類行政事業(yè)單位統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)；在會計政策方面，通過會計制度的統(tǒng)一，提高了政府各類行政事業(yè)單位會計信息的可比性，為合并財務(wù)報表和匯總編制部門決算提供了制度基礎(chǔ)。

3.擴(kuò)大了政府資產(chǎn)負(fù)債核算范圍，整合了基建會計核算。政府會計改革是財政預(yù)算改革的重要內(nèi)容。新政府會計制度貫徹落實(shí)《預(yù)算法》關(guān)于“政府所有收入和支出全部納入預(yù)算”等規(guī)定，充分滿足政府收支分類科目改革和預(yù)決算公開的相關(guān)要求；為滿足行政事業(yè)單位資產(chǎn)管理的需要，增加了公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資、文物文化資產(chǎn)、保障性住房和受托代理資產(chǎn)的核算內(nèi)容；為全面反映單位所承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)，增加了預(yù)計負(fù)債等核算內(nèi)容；改變了原有制度要求對基建投資業(yè)務(wù)進(jìn)行單獨(dú)建賬的規(guī)定，按照新制度規(guī)定統(tǒng)一進(jìn)行會計核算。新政府會計制度有利于各級政府部門進(jìn)一步提升財政資源的配置效率。

4.初步建立了政府財務(wù)報告編制制度框架體系。結(jié)合政府會計準(zhǔn)則制度和政府財務(wù)報告編制試點(diǎn)情況，建立了以政府資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表等報表為核心的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度，具體包括1 個辦法和3 個指南。政府財務(wù)報告編制制度與傳統(tǒng)的預(yù)算管理進(jìn)行了較大幅度的改革，主要涉及會計技術(shù)、資產(chǎn)、負(fù)債管理政策等問題。政府綜合財務(wù)報告全面、準(zhǔn)確反映各級政府整體財務(wù)狀況、運(yùn)行情況，對提升政府財政財務(wù)管理水平，改進(jìn)政府績效管理，落實(shí)政府過緊日子要求提供了制度保障。

三、新政府會計準(zhǔn)則實(shí)施后的績效凸顯

通過此次政府會計改革，有助于全面、清晰地反映政府預(yù)算執(zhí)行信息和財務(wù)狀況，強(qiáng)化政府的公眾受托責(zé)任，回應(yīng)社會大眾對民生、醫(yī)療、教育、環(huán)保等領(lǐng)域的財政支持力度和保障效率的關(guān)注，為人民理好財，用好財。新政府會計制度進(jìn)一步規(guī)范了政府行為，對提高政府公共支出運(yùn)行管理水平、增強(qiáng)各級政府財政收支透明度、合理評價政府績效、增強(qiáng)財政可持續(xù)性、提高政府的決策能力等都起到了重要作用。同時，也對防范財政風(fēng)險、加強(qiáng)對地方政府債務(wù)的管理提供了必要的技術(shù)支撐。

1.提升了政府會計信息質(zhì)量。新政府會計制度與傳統(tǒng)會計制度比較，其內(nèi)容變化較大，會計信息內(nèi)容更加豐富，擴(kuò)大了資產(chǎn)負(fù)債的核算范圍，明確了固定資產(chǎn)計提折舊和攤銷，統(tǒng)一了政府單位會計制度，能更完整、準(zhǔn)確地反映單位的財務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息。新制度下核算流程更加規(guī)范化和標(biāo)準(zhǔn)化，將權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制融會貫通，會計核算內(nèi)容更加科學(xué)合理，計算財務(wù)數(shù)據(jù)也更加準(zhǔn)確，新準(zhǔn)則制度下核算產(chǎn)生的會計信息質(zhì)量得到顯著提升，為編制高質(zhì)量的政府財務(wù)報告和決算報告提供了良好數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

2.提升了公共財政管理水平。按照建立現(xiàn)代財政制度的要求，提高公共財政管理水平既要重視收入和支出的流量管理，也要重視政府資產(chǎn)和負(fù)債的存量管理；既要重視預(yù)算管理，也要重視政府整體財務(wù)狀況。通過政府會計改革，能夠全面、清晰地反映各級政府部門預(yù)算執(zhí)行、財務(wù)狀況和運(yùn)行情況等信息；有利于發(fā)現(xiàn)政府在資產(chǎn)、負(fù)債管理中存在的問題；有助于實(shí)現(xiàn)從預(yù)算管理向財務(wù)管理和預(yù)算管理有機(jī)融合的轉(zhuǎn)變，對我國公共財政管理水平提升產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。

3.有助于準(zhǔn)確反映政府運(yùn)行成本，全面實(shí)施績效管理。中共中央、國務(wù)院《關(guān)于全面實(shí)施預(yù)算績效管理的意見》對推進(jìn)財政支出標(biāo)準(zhǔn)化，強(qiáng)化預(yù)算約束和績效管理，加快轉(zhuǎn)變政府職能作出了明確部署。中共中央、國務(wù)院印發(fā)的《黨政機(jī)關(guān)厲行節(jié)約反對浪費(fèi)條例》中明確提出要“推進(jìn)政府會計改革，進(jìn)一步健全會計制度，準(zhǔn)確核算機(jī)關(guān)運(yùn)行經(jīng)費(fèi)，全面反映行政成本”。近年來的政府工作報告也反復(fù)提出各級政府必須真正過緊日子，這些都要求政府會計能夠準(zhǔn)確反映各種政府活動的真實(shí)成本。因此，需要在政府會計制度中引入現(xiàn)代企業(yè)會計管理使用的成本、績效等理念，準(zhǔn)確反映政府的各類運(yùn)行成本，科學(xué)評價各級政府部門提供公共服務(wù)的行政效率，權(quán)責(zé)發(fā)生制的應(yīng)用，可以為此提供科學(xué)合理的會計信息支持。編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府財務(wù)報告，適應(yīng)績效管理測量產(chǎn)出效益和結(jié)果的要求，對降低政府運(yùn)行成本、提高財政資源使用效率等，具有不可替代的作用。

4.進(jìn)一步摸清了政府資產(chǎn)負(fù)債的“家底”。在新舊制度轉(zhuǎn)換過程中，各類行政事業(yè)單位通過資產(chǎn)核查、基本建設(shè)會計并賬等工作，清理了一大批歷史遺留問題。特別是，相關(guān)單位在普遍存在的管理維護(hù)主體不明確、價值難以計量等情況下，根據(jù)準(zhǔn)則制度要求，結(jié)合各地實(shí)際情況，將長期以來政府支出形成的大量未入賬公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行入賬核算，為編制政府綜合財務(wù)報告夯實(shí)了基礎(chǔ)。

四、服務(wù)政府會計制度改革的保障措施

此次政府會計改革涵蓋了國家機(jī)關(guān)、政黨組織及事業(yè)單位等所有公共部門和各類組織，是一項(xiàng)復(fù)雜、龐大的系統(tǒng)工程，工作量大，涉及面廣、技術(shù)性及政策性強(qiáng)、不僅涉及新舊會計制度的銜接，還涉及政府會計主體的資產(chǎn)負(fù)債清查及會計信息系統(tǒng)的調(diào)整等多項(xiàng)繁雜工作，同時，也需要相關(guān)配套法律法規(guī)的完善和修訂。在政府會計改革過程中，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，上下聯(lián)動。

1.加強(qiáng)政府會計人才隊(duì)伍建設(shè)。加強(qiáng)政府會計工作，一個重要方面就是加強(qiáng)政府會計人才培養(yǎng)，此次政府會計改革目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)和信息系統(tǒng)的優(yōu)化需要培養(yǎng)一批具有高度專業(yè)能力的會計人員。相關(guān)部門要完善政府會計人才教育培養(yǎng)體系，研究編寫相關(guān)的政府會計教材，加強(qiáng)政府會計人才隊(duì)伍建設(shè)。新政府會計制度在會計核算基礎(chǔ)、會計處理原則、財務(wù)報告的編制等方面都有較大的變化，對于行政事業(yè)單位會計人員來說，作為新制度的重要參與者和使用者，必須全面掌握制度中的各項(xiàng)規(guī)定和具體要求，并將新制度貫穿于整個財務(wù)工作當(dāng)中。財政部門及相關(guān)單位要加強(qiáng)會計從業(yè)人員的培訓(xùn)工作，不斷提高其職業(yè)判斷能力。

2.加強(qiáng)政府會計信息化建設(shè)。各相關(guān)部門要做好單位會計信息系統(tǒng)的更新工作。政府會計改革在信息化建設(shè)方面面臨著較大的挑戰(zhàn)，原因在于其工作量發(fā)生了很大變化，對會計信息處理提出了更高的要求。站在信息化的角度來看，企業(yè)的財務(wù)發(fā)展經(jīng)歷了電算化到財務(wù)共享，以及現(xiàn)在開始逐步進(jìn)入智能化的階段，但是政府財務(wù)會計仍處在電算化及業(yè)財一體化集中支付階段，在大數(shù)據(jù)和信息共享時代，各級政府部門及相關(guān)單位要加強(qiáng)信息化建設(shè)，開發(fā)完善會計信息系統(tǒng)，有利于打通各級政府部門之間的信息孤島，實(shí)現(xiàn)信息共享，提高政府部門辦公效率，為政府會計改革提供相應(yīng)的技術(shù)支撐。

3.加強(qiáng)政府會計領(lǐng)域相關(guān)配套法律法規(guī)的完善和修訂。各級財政及相關(guān)部門要充分考慮新政府會計制度與傳統(tǒng)會計政策之間的調(diào)整與協(xié)調(diào)工作，要加快相關(guān)配套法律法規(guī)及制度的完善和修訂，各行政事業(yè)單位也要做好相關(guān)的會計核算、資產(chǎn)、績效、預(yù)決算管理等制度的調(diào)整工作，不斷提升單位的財務(wù)管理水平。