胡鐵鳴

（湖北省自然資源廳測繪應急保障中心，湖北 武漢 430071）

有關政府會計制度改革的研究由來已久。例如，Mc Culloch和Ball從核心部門財務報告視角切入，深入分析了新西蘭的公共管理改革，尤其是會計改革對公共部門績效的影響。他們認為如果期望有效推動政府會計改革，則需要根據實際的軟硬件環(huán)境和政府層級，有效識別驅動會計改革的關鍵因素，并對改革向度與措施等進行合理設定。［1］Noel Hepworth 探究了英國新公共管理進程中會計預算與會計改革的經驗，他發(fā)現(xiàn)會計信息披露是英國會計改革的核心，只有及時、透明地公布政府會計信息，才能強化公共部門與私人部門間預算分配的有效性，平衡兩部門間的競爭與合作，進而保障公共服務管理活動的順利開展和推進。同時Noel也指出，若在新公共管理體系改革的過程中沒有配套政策的優(yōu)先出臺，那么單純的政府會計改革效果將大打折扣。［2］Alan Robb和Susan Newberry指出，以權責發(fā)生制為基礎的政府財務報告是企業(yè)會計應用于政府會計的重要實踐，其將給地區(qū)立法和社會的長治久安帶來深遠影響。［3］綜合財務報告不僅可以及時反映、評價政府的財務狀況，更有助于政府實現(xiàn)科學化和精細化的管理，是提高政府財政透明度的有效方式。只有對政府會計制度進行徹底改革，才能實現(xiàn)利益相關者信息訴求的有效滿足。［4］由此可見，政府會計改革的重要貢獻在于統(tǒng)一了政府單位會計制度，它是準確核算國有資產的切實保障，更是政府綜合財務會計報告的堅實基礎。政府會計制度改革從根本上保障了公共部門財務信息的健全與公開，倒逼政府更積極地去踐行社會責任，進而使得行政回應擲地有聲、公眾參與及時有效。［5］在國內研究方面，劉福東和李建發(fā)認為，政府會計制度改革是有效監(jiān)督公共危機處置和資源流轉的方式和手段。諸如“事項法”會計技術有助于降低政府危機管理的程序化決策風險，從而讓決策有用觀和受托責任觀達成自洽和統(tǒng)一。［6］政府財政資金的記錄、披露、調撥與流轉也是政府自我約束的重要體現(xiàn)，進而強化政府會計在廉政治理中的制衡影響。［7-8］故政府會計制度改革可以有效減少政府治理過程中的腐敗滋生，是一種以“良治”為目標的激勵手段。李鵬認為，政府會計制度改革是一項典型的財務管理創(chuàng)新，其作為新型公共管理理念需要被接納、被認可。［9］因此，政府會計制度改革的重中之重在于滿足公共管理的需要。尤其針對政府資金的使用去向及效果，公眾可以通過會計披露的方式了解并監(jiān)督，有效遏止政府的不當經濟行為，進而增強政府績效評價的有效性。

綜上可見，前人已經充分關注到政府會計制度改革的演進歷程，并在信息披露、受托責任、公共管理創(chuàng)新和政府治理等層面展開了卓有成效的探討。但我們也不難發(fā)現(xiàn)，鮮有關于政府會計制度改革效果的科學研判，且在政府會計制度與政府績效關系的刻畫層面還稍顯薄弱。而本文聚焦于政府會計制度改革的績效與保障措施研究，通過對二者辯證關系的深入分析，期冀可以為新時期發(fā)揮財政推動國家治理體系現(xiàn)代化建設。

一、傳統(tǒng)政府會計制度的局限性

傳統(tǒng)的政府會計制度形成于20 世紀90 年代末，會計核算以收付實現(xiàn)制為基礎，其主要特點是會計目標偏重于滿足財政預算管理的需要，核算內容側重于財務預算收支執(zhí)行情況，對資產負債狀況雖有所涉及，但不夠全面。隨著經濟的發(fā)展和政府職能的轉變，傳統(tǒng)政府會計制度的局限性逐步凸顯出來，難以適應新形勢的需要。

1.多類會計制度并存，會計信息缺乏可比性。傳統(tǒng)的政府會計存在多項制度并存的情況，如行政單位會計制度、事業(yè)單位會計制度以及科學事業(yè)單位、高校、醫(yī)院、測繪等行業(yè)的事業(yè)單位會計制度，主要為滿足從行業(yè)特點出發(fā)實施預算管理的需要。由于執(zhí)行的會計制度不同，給財政部門逐級匯總報表造成不便，而且不同行業(yè)的單位之間的會計信息可比性不高，不能準確提供信息完整的政府財務報告，其反映的經濟業(yè)務、確立的核算方法等都不能完全適應社會發(fā)展的需要。

2.無法科學、全面、準確地反映政府的資產和負債狀況。從資產部分來看，一方面，行政事業(yè)單位在賬簿中僅反映其占有、使用的資產，由于相關法規(guī)制度不健全等原因，大量實際由公共財政資金建造的公共基礎設施資產在政府會計資產負債表中沒有得到全面反映。另一方面，在固定資產的會計核算中，各行政事業(yè)單位在收付實現(xiàn)制基礎上取得的固定資產不計提折舊，只要該資產還在使用，其價值就不會產生變化，這樣的會計核算方式不能正確反映資產的實際價值。從負債部分來看，在收付實現(xiàn)制基礎上，沒有資金支出的情況下，負債就不會在賬務中反映，這樣就導致政府負債的不實。例如，預算單位外欠的工程款、設備購置費等大多未掛賬，形成了所謂的“隱性債務”，使得這一部分支出游離在政府財務報表之外，長此以往就會造成潛在的財政性風險。同時，也不能忽視比較突出的地方政府性債務的問題。近年來各地方政府為了保證區(qū)域經濟的發(fā)展，承擔了大量的公共支出，但由于經濟下行及減稅降費等因素造成了財政收入的減少，因此，地方政府通過舉借債務以緩解政府經濟壓力。一方面隨著舉債主體和發(fā)行方式的多元化擴張，債務風險不斷增加，部分債務在填報政府綜合財務報告時界定比較模糊，造成無法全面反映全部政府債務的情況，導致大量的直接隱性負債和或有隱性負債存在于政府會計核算體系之外。另一方面，隨著債務規(guī)模的不斷加大，政府的財政風險也在逐漸增大，因此，在舉借新債時，對當地政府財政風險的評估就顯得尤為重要，準確完整的政府財務報告是分析評估的重要信息基礎，但是，在傳統(tǒng)的政府會計制度基礎上，無法準確提供信息完整的政府財務報告，加之存在“無法掌握全口徑地方政府性債務信息”等情況，這些就成為了政府性債務最主要的風險。

3.無法科學合理反映政府運營成本費用。我國傳統(tǒng)的政府財政報告是以收付實現(xiàn)制為基礎編制的，主要反映各級政府部門的財務收支及預算執(zhí)行情況，隨著經濟的發(fā)展和政府職能的轉變，這種政府會計制度難以適應發(fā)展的需要，一方面無法準確、完整記錄和反映政府資產、負債的動態(tài)變化，另一方面無法客觀、準確地反映政府公共運行管理成本，無法對政府績效進行準確評估。因此，新形勢下，從我國基本國情、經濟現(xiàn)狀、社會現(xiàn)實出發(fā)，借鑒國際先進經驗，對傳統(tǒng)政府會計體系進行改革刻不容緩。

二、創(chuàng)新思維，打破單一預算會計體系的束縛

2014 年12 月，國務院同意并批轉了財政部《權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度改革方案》，要求“建立全面反映政府資產負債、收入費用、運行成本、現(xiàn)金流量等財務信息的權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度”，為我國政府會計改革開啟了新的篇章。2015 年11 月，財政部發(fā)布了《政府會計準則—基本準則》，創(chuàng)新性地提出了建立政府預算會計和財務會計適度分離又相互銜接的兩大核算體系的新模式，在此基礎上，相繼印發(fā)了存貨、投資、固定資產、無形資產、公共基礎設施、政府儲備物資等10 項政府會計具體準則及2項具體準則應用指南。作為落實黨的十八屆三中全會、黨的十九大精神的重要舉措，2017 年底，財政部印發(fā)了《政府會計制度—行政事業(yè)單位會計科目和報表》。2019 年1 月1 日，政府會計準則制度進入全面實施階段。至此，標志著與社會主義市場經濟體制相適應的政府會計標準體系基本建成，對提升政府財務管理水平，促進財政經濟可持續(xù)發(fā)展，發(fā)揮了重要的作用。

1.打破了政府會計的單一預算會計體系。以政府綜合財務報告為引領，應用預算會計加財務會計的創(chuàng)新思路，建立起兩種核算方法適度分離又相互銜接的政府會計核算模式。其特點主要體現(xiàn)在：一是“雙功能”，在完善了原有的預算會計功能的基礎上，增加了財務會計功能，在財務會計部分借鑒了企業(yè)財務會計的基本思路，對政府會計信息作出了更加準確、完整的反映。二是“雙基礎”，規(guī)定預算會計執(zhí)行收付實現(xiàn)制，財務會計執(zhí)行權責發(fā)生制，使政府會計核算既反映預算收支等情況，又反映資產負債等信息。三是“雙報告”，明確規(guī)定政府部門決算報告和財務報告要同時編制。同時，新政府會計制度重新規(guī)范定義了會計要素。

2.統(tǒng)一了政府各類單位會計制度。本輪政府會計改革有機整合了原有的各行業(yè)單位會計制度的內容。在會計科目和報表設計方面，對各類行政事業(yè)單位統(tǒng)一標準；在會計政策方面，通過會計制度的統(tǒng)一，提高了政府各類行政事業(yè)單位會計信息的可比性，為合并財務報表和匯總編制部門決算提供了制度基礎。

3.擴大了政府資產負債核算范圍，整合了基建會計核算。政府會計改革是財政預算改革的重要內容。新政府會計制度貫徹落實《預算法》關于“政府所有收入和支出全部納入預算”等規(guī)定，充分滿足政府收支分類科目改革和預決算公開的相關要求；為滿足行政事業(yè)單位資產管理的需要，增加了公共基礎設施、政府儲備物資、文物文化資產、保障性住房和受托代理資產的核算內容；為全面反映單位所承擔的現(xiàn)時義務，增加了預計負債等核算內容；改變了原有制度要求對基建投資業(yè)務進行單獨建賬的規(guī)定，按照新制度規(guī)定統(tǒng)一進行會計核算。新政府會計制度有利于各級政府部門進一步提升財政資源的配置效率。

4.初步建立了政府財務報告編制制度框架體系。結合政府會計準則制度和政府財務報告編制試點情況，建立了以政府資產負債表、收入費用表等報表為核心的權責發(fā)生制政府綜合財務報告制度，具體包括1 個辦法和3 個指南。政府財務報告編制制度與傳統(tǒng)的預算管理進行了較大幅度的改革，主要涉及會計技術、資產、負債管理政策等問題。政府綜合財務報告全面、準確反映各級政府整體財務狀況、運行情況，對提升政府財政財務管理水平，改進政府績效管理，落實政府過緊日子要求提供了制度保障。

三、新政府會計準則實施后的績效凸顯

通過此次政府會計改革，有助于全面、清晰地反映政府預算執(zhí)行信息和財務狀況，強化政府的公眾受托責任，回應社會大眾對民生、醫(yī)療、教育、環(huán)保等領域的財政支持力度和保障效率的關注，為人民理好財，用好財。新政府會計制度進一步規(guī)范了政府行為，對提高政府公共支出運行管理水平、增強各級政府財政收支透明度、合理評價政府績效、增強財政可持續(xù)性、提高政府的決策能力等都起到了重要作用。同時，也對防范財政風險、加強對地方政府債務的管理提供了必要的技術支撐。

1.提升了政府會計信息質量。新政府會計制度與傳統(tǒng)會計制度比較，其內容變化較大，會計信息內容更加豐富，擴大了資產負債的核算范圍，明確了固定資產計提折舊和攤銷，統(tǒng)一了政府單位會計制度，能更完整、準確地反映單位的財務信息和預算執(zhí)行信息。新制度下核算流程更加規(guī)范化和標準化，將權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制融會貫通，會計核算內容更加科學合理，計算財務數據也更加準確，新準則制度下核算產生的會計信息質量得到顯著提升，為編制高質量的政府財務報告和決算報告提供了良好數據基礎。

2.提升了公共財政管理水平。按照建立現(xiàn)代財政制度的要求，提高公共財政管理水平既要重視收入和支出的流量管理，也要重視政府資產和負債的存量管理；既要重視預算管理，也要重視政府整體財務狀況。通過政府會計改革，能夠全面、清晰地反映各級政府部門預算執(zhí)行、財務狀況和運行情況等信息；有利于發(fā)現(xiàn)政府在資產、負債管理中存在的問題；有助于實現(xiàn)從預算管理向財務管理和預算管理有機融合的轉變，對我國公共財政管理水平提升產生深遠影響。

3.有助于準確反映政府運行成本，全面實施績效管理。中共中央、國務院《關于全面實施預算績效管理的意見》對推進財政支出標準化，強化預算約束和績效管理，加快轉變政府職能作出了明確部署。中共中央、國務院印發(fā)的《黨政機關厲行節(jié)約反對浪費條例》中明確提出要“推進政府會計改革，進一步健全會計制度，準確核算機關運行經費，全面反映行政成本”。近年來的政府工作報告也反復提出各級政府必須真正過緊日子，這些都要求政府會計能夠準確反映各種政府活動的真實成本。因此，需要在政府會計制度中引入現(xiàn)代企業(yè)會計管理使用的成本、績效等理念，準確反映政府的各類運行成本，科學評價各級政府部門提供公共服務的行政效率，權責發(fā)生制的應用，可以為此提供科學合理的會計信息支持。編制權責發(fā)生制政府財務報告，適應績效管理測量產出效益和結果的要求，對降低政府運行成本、提高財政資源使用效率等，具有不可替代的作用。

4.進一步摸清了政府資產負債的“家底”。在新舊制度轉換過程中，各類行政事業(yè)單位通過資產核查、基本建設會計并賬等工作，清理了一大批歷史遺留問題。特別是，相關單位在普遍存在的管理維護主體不明確、價值難以計量等情況下，根據準則制度要求，結合各地實際情況，將長期以來政府支出形成的大量未入賬公共基礎設施進行入賬核算，為編制政府綜合財務報告夯實了基礎。

四、服務政府會計制度改革的保障措施

此次政府會計改革涵蓋了國家機關、政黨組織及事業(yè)單位等所有公共部門和各類組織，是一項復雜、龐大的系統(tǒng)工程，工作量大，涉及面廣、技術性及政策性強、不僅涉及新舊會計制度的銜接，還涉及政府會計主體的資產負債清查及會計信息系統(tǒng)的調整等多項繁雜工作，同時，也需要相關配套法律法規(guī)的完善和修訂。在政府會計改革過程中，應當加強統(tǒng)籌協(xié)調，上下聯(lián)動。

1.加強政府會計人才隊伍建設。加強政府會計工作，一個重要方面就是加強政府會計人才培養(yǎng)，此次政府會計改革目標的實現(xiàn)和信息系統(tǒng)的優(yōu)化需要培養(yǎng)一批具有高度專業(yè)能力的會計人員。相關部門要完善政府會計人才教育培養(yǎng)體系，研究編寫相關的政府會計教材，加強政府會計人才隊伍建設。新政府會計制度在會計核算基礎、會計處理原則、財務報告的編制等方面都有較大的變化，對于行政事業(yè)單位會計人員來說，作為新制度的重要參與者和使用者，必須全面掌握制度中的各項規(guī)定和具體要求，并將新制度貫穿于整個財務工作當中。財政部門及相關單位要加強會計從業(yè)人員的培訓工作，不斷提高其職業(yè)判斷能力。

2.加強政府會計信息化建設。各相關部門要做好單位會計信息系統(tǒng)的更新工作。政府會計改革在信息化建設方面面臨著較大的挑戰(zhàn)，原因在于其工作量發(fā)生了很大變化，對會計信息處理提出了更高的要求。站在信息化的角度來看，企業(yè)的財務發(fā)展經歷了電算化到財務共享，以及現(xiàn)在開始逐步進入智能化的階段，但是政府財務會計仍處在電算化及業(yè)財一體化集中支付階段，在大數據和信息共享時代，各級政府部門及相關單位要加強信息化建設，開發(fā)完善會計信息系統(tǒng)，有利于打通各級政府部門之間的信息孤島，實現(xiàn)信息共享，提高政府部門辦公效率，為政府會計改革提供相應的技術支撐。

3.加強政府會計領域相關配套法律法規(guī)的完善和修訂。各級財政及相關部門要充分考慮新政府會計制度與傳統(tǒng)會計政策之間的調整與協(xié)調工作，要加快相關配套法律法規(guī)及制度的完善和修訂，各行政事業(yè)單位也要做好相關的會計核算、資產、績效、預決算管理等制度的調整工作，不斷提升單位的財務管理水平。