黃文凱

隨著我國資本市場經(jīng)濟(jì)資源配置效率不斷提升，社會各界對注冊會計(jì)師審計(jì)工作的關(guān)注程度逐漸提高。相比于國家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)，注冊會計(jì)師審計(jì)喪失獨(dú)立性的現(xiàn)象最為嚴(yán)重，但只有保持審計(jì)獨(dú)立性，才能出具真實(shí)、公正的審計(jì)報(bào)告。近年來，一些企業(yè)為了占據(jù)更多的市場份額，獲得更多的經(jīng)濟(jì)利益，發(fā)生了一系列的財(cái)務(wù)舞弊事件，使社會公眾對注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生質(zhì)疑。由于注冊會計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)是否能保持獨(dú)立，關(guān)系財(cái)務(wù)報(bào)告預(yù)期使用者使用的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是否客觀、真實(shí)。因此，為了維護(hù)資本市場秩序，推動注冊會計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展，必須提高當(dāng)前注冊會計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。

影響注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的因素

會計(jì)師事務(wù)所組織形式。當(dāng)前，我國會計(jì)師事務(wù)所存在的組織形式分為有限責(zé)任公司制、普通合伙制和特殊普通合伙制三種類型。據(jù)財(cái)政部注冊會計(jì)師統(tǒng)一監(jiān)管平臺統(tǒng)計(jì)，截至2023年7月，全國正常執(zhí)業(yè)的會計(jì)師事務(wù)所共有9160家，其中普通合伙制事務(wù)所有5318家，有限責(zé)任制事務(wù)所有3749家，特殊普通合伙制事務(wù)所僅有93家。當(dāng)有限責(zé)任制事務(wù)所在開展審計(jì)業(yè)務(wù)過程中出現(xiàn)差錯或造成不良后果時(shí)，合伙人僅以出資額為限承擔(dān)有限責(zé)任，這勢必會降低會計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任與風(fēng)險(xiǎn)意識，可能導(dǎo)致其不會主動提升風(fēng)險(xiǎn)意識和審計(jì)質(zhì)量。而普通合伙制在風(fēng)險(xiǎn)和利益的共同影響下，能推動會計(jì)師事務(wù)所提高人員專業(yè)勝任能力，強(qiáng)化規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的意識，一旦其中任何一個合伙人發(fā)生了舞弊行為，都可能會承擔(dān)無限連帶責(zé)任，因此這兩種主流組織形式都存在短板。

注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)能力。注冊會計(jì)師的教育水平和業(yè)務(wù)水平也是相差甚遠(yuǎn)，根據(jù)財(cái)政部注冊會計(jì)師統(tǒng)一監(jiān)管平臺統(tǒng)計(jì)，截至2022年，我國注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)人數(shù)僅10萬人左右，但審計(jì)從業(yè)人員早已突破40萬人，相當(dāng)數(shù)量的從業(yè)人員不具備注冊會計(jì)師證。這些人缺乏系統(tǒng)化的審計(jì)理論知識學(xué)習(xí)，風(fēng)險(xiǎn)意識較為薄弱，難以保持自身獨(dú)立性。再加上當(dāng)前我國注冊會計(jì)師考試依然停留在理論層面，很多從業(yè)人員即便通過注冊會計(jì)師考試，也難以在短時(shí)間將理論知識應(yīng)用到實(shí)際工作中，新晉注冊會計(jì)師往往會受到這方面的限制，在開展審計(jì)業(yè)務(wù)的初期會有較大壓力。

注冊會計(jì)師的職業(yè)道德。注冊會計(jì)師作為獨(dú)立客觀的第三方，需要具備良好的職業(yè)道德，維護(hù)自身的職業(yè)形象，以保持形式上與實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。但是在實(shí)際審計(jì)過程中，部分注冊會計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)意識薄弱，存在不少違背職業(yè)道德的行為，為了個人利益無視財(cái)務(wù)報(bào)告中的問題，出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，直接導(dǎo)致財(cái)務(wù)舞弊案件發(fā)生。

收費(fèi)機(jī)制。當(dāng)前我國審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，即使財(cái)政部出臺了《會計(jì)師事務(wù)所服務(wù)收費(fèi)管理辦法》，但在收費(fèi)時(shí)還要考慮當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)發(fā)展水平、社會承受能力等因素，這就容易造成事務(wù)所之間收費(fèi)高低不一。個別會計(jì)師事務(wù)所過于注重成本，試圖縮減審計(jì)程序以謀求更多的市場份額，這一舉動會影響審計(jì)質(zhì)量。另外，由于缺乏對審計(jì)費(fèi)用支付方式的約束，導(dǎo)致管理層容易給事務(wù)所施加壓力，注冊會計(jì)師只能無奈出具使管理層滿意的審計(jì)報(bào)告，影響了審計(jì)業(yè)務(wù)獨(dú)立性。

外部監(jiān)管機(jī)制。據(jù)國泰安數(shù)據(jù)庫顯示，在2010年—2022年這12年間，共發(fā)生409起會計(jì)師事務(wù)所違規(guī)事件。我國的審計(jì)準(zhǔn)則雖然規(guī)定了對事務(wù)所違規(guī)的處罰制度，但沒有從源頭進(jìn)行懲治，作出的處罰決定相對較輕，對于違法違規(guī)行為的處理方式大多為行政和民事處罰，通常僅采取罰款、吊銷注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)資格、暫停事務(wù)所營業(yè)等方式，懲戒作用不明顯。一些注冊會計(jì)師甚至認(rèn)為違規(guī)并不會對自己造成實(shí)質(zhì)性影響，會在經(jīng)濟(jì)利益的誘惑下，出具虛假的審計(jì)報(bào)告，削弱了審計(jì)的獨(dú)立性。

保持注冊會計(jì)師獨(dú)立性的對策

改革事務(wù)所組織形式。我國應(yīng)該鼓勵會計(jì)師事務(wù)所逐漸改為特殊普通合伙制，因?yàn)樗诤狭擞邢挢?zé)任公司制和普通合伙制的優(yōu)點(diǎn)，既能使合伙人對事務(wù)所承擔(dān)責(zé)任，又可以避免因某一合伙人的不當(dāng)職業(yè)行為，損害其他合伙人的合法權(quán)益，從而最大限度地保護(hù)無過錯合伙人，促使管理合伙人的權(quán)利得到強(qiáng)化與集中。這一制度有利于注冊會計(jì)師發(fā)揮自身優(yōu)勢開展審計(jì)業(yè)務(wù)、提升工作效率，為保持自身獨(dú)立性奠定了基礎(chǔ)。

強(qiáng)化注冊會計(jì)師自身素質(zhì)，提升專業(yè)能力。注冊會計(jì)師是需要持續(xù)學(xué)習(xí)的職業(yè)，需要學(xué)習(xí)不同的審計(jì)知識以便能夠開展多種多樣的審計(jì)業(yè)務(wù)。會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)利用豐富的網(wǎng)絡(luò)資源，將線上與線下教學(xué)結(jié)合，加強(qiáng)審計(jì)業(yè)務(wù)培訓(xùn)；深化事務(wù)所“老帶新”的人才培養(yǎng)方式，由老員工帶領(lǐng)新員工完成完整的審計(jì)流程，使新員工在職業(yè)生涯之初就能對實(shí)際的審計(jì)流程有較好的把握；定期考核注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)能力，對考核合格的人進(jìn)行獎勵，以更好地督促注冊會計(jì)師自主學(xué)習(xí)。

加強(qiáng)職業(yè)道德建設(shè)。具備良好的職業(yè)道德，是從事審計(jì)工作最基本的要求，法律只能從外部規(guī)范注冊會計(jì)師的行為，而職業(yè)道德才是決定注冊會計(jì)師保持客觀中立的根本。注冊會計(jì)師協(xié)會應(yīng)加大職業(yè)道德在注冊會計(jì)師考試中的比重，令注冊會計(jì)師在工作初期就對職業(yè)道德保持極高的重視程度。會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)注重加強(qiáng)審計(jì)人員職業(yè)道德方面的繼續(xù)教育，使審計(jì)人員充分認(rèn)識到職業(yè)道德的重要性，對于違反職業(yè)道德的員工，在事務(wù)所內(nèi)部也要進(jìn)行額外處罰，以便對其他人員起到警示作用。

改革審計(jì)收費(fèi)制度。各地政府的有關(guān)部門每年都應(yīng)根據(jù)當(dāng)?shù)匕l(fā)展水平制定審計(jì)費(fèi)用指導(dǎo)價(jià)格，明確價(jià)格區(qū)間，使審計(jì)收費(fèi)有據(jù)可查。同時(shí)，還要對事務(wù)所的收費(fèi)情況進(jìn)行抽檢，對不符合標(biāo)準(zhǔn)的情況要勒令整改，防止事務(wù)所之間進(jìn)行惡性競爭。同時(shí)，政府可以讓監(jiān)管機(jī)構(gòu)組織成立中間機(jī)構(gòu)專門負(fù)責(zé)轉(zhuǎn)交審計(jì)費(fèi)用，能有效減少審計(jì)客戶利用審計(jì)費(fèi)用要挾注冊會計(jì)師的情況，在一定程度上保障注冊會計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。

完善外部監(jiān)管機(jī)制。有關(guān)部門應(yīng)牽頭完善相應(yīng)的法律法規(guī)，明確注冊會計(jì)師違規(guī)需要承擔(dān)的法律責(zé)任；司法與執(zhí)法機(jī)關(guān)相互配合，針對注冊會計(jì)師喪失審計(jì)獨(dú)立性的行為，應(yīng)當(dāng)依法追究其法律責(zé)任。加大注冊會計(jì)師違反職業(yè)道德的處罰金額，使其不敢造假，也有助于保持注冊會計(jì)師的獨(dú)立性。當(dāng)審計(jì)獨(dú)立性受到影響時(shí)，只有采取一些改進(jìn)對策，才能使審計(jì)報(bào)告更加客觀合理。