石芳

【摘? 要】2017年，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號——收入》，對各企業(yè)在收入確認時點的判斷標準、收入計量標準、信息披露等方面作出了新的規(guī)定，提出會計管理應與業(yè)務管理有機結合，真正實現(xiàn)新準則的初衷，提升企業(yè)收入信息的質量、透明度以及企業(yè)間收入信息的可比性，這為傳統(tǒng)方式下的會計核算工作帶來了較大挑戰(zhàn)?；诖?，論文簡要介紹了新收入準則的修訂內容和實施意義，分析了新收入準則下貿易企業(yè)會計核算工作存在的難點，針對收入核算處理中的會計判斷給出了具體的方法，并提出了適當?shù)膬?yōu)化建議，旨在有效提升貿易企業(yè)收入會計核算工作的質量[1]。

【關鍵詞】新收入準則；貿易企業(yè)；主要責任人；代理人；業(yè)財融合

【中圖分類號】F233；F721?【文獻標志碼】A【文章編號】1673-1069（2023）10-0173-03

1 引言

新收入準則要求企業(yè)根據(jù)統(tǒng)一的收入確認模型，對合同產(chǎn)生的各項收入進行確認，并就與收入確認有關的各類問題給出明確的優(yōu)化方向。通過新收入準則的指引，企業(yè)能夠進一步規(guī)范自身的各項實際操作流程，提高各項會計信息的可比性。但同時，由于合同條款中的各項約定會對收入確認結果產(chǎn)生直接影響，而會計核算的數(shù)據(jù)信息更多地需要依靠業(yè)務部門來提供，因此，要求業(yè)務部門參與會計核算工作，加強財務部門與業(yè)務部門之間的溝通，以便更好地滿足新收入準則的要求，提高會計核算工作質量。面對這種情況，企業(yè)應當充分結合自身實際業(yè)務狀況，在準確掌握新收入準則的基礎上，相應調整業(yè)財流程、提高業(yè)財融合水平，以有效提升與收入相關的會計核算工作的質量，為企業(yè)高質量發(fā)展提供堅實保障。

2 新收入準則的主要修訂內容

企業(yè)的各項財務指標中，收入指標能夠對企業(yè)的經(jīng)營現(xiàn)狀和市場競爭力作出最為直接的反映，收入準則的設置和實施，使企業(yè)的收入核算方式得到規(guī)范，從而提升了企業(yè)整體收入信息的透明度。

在新收入準則下，貿易企業(yè)改善了原有的收入確認模型，強調在確認主體收入時應明確商品或服務的轉讓模式，且確認的金額應與企業(yè)在商品或服務的交付環(huán)節(jié)中預期獲得的金額相等，并通過“五步法”模型，統(tǒng)一確認并計量各項收入。新收入準則在舊的收入準則的基礎上作出了以下4個方面的調整：

一是將原收入準則和建造合同準則統(tǒng)一納入收入準則確認模型；二是重新定義了收入確認的時間節(jié)點和標準，由風險和報酬的轉移時點轉為當前的控制權轉移時點；三是對包含多重交易安排的合同的會計處理提供了更為明確的指引；四是對某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規(guī)定，如對總額和凈額的收入確認進行區(qū)分等。

3 貿易企業(yè)實施新收入準則的意義

3.1 增強企業(yè)的合同意識與合同管理的規(guī)范性

在新收入準則下，企業(yè)需要根據(jù)合同規(guī)定的內容確認收入。在當前的市場經(jīng)濟環(huán)境下，企業(yè)間的交易主要通過合同明確雙方的權利和義務，并受到相應的法律保護，這有利于企業(yè)增強合同意識，實現(xiàn)合同管理工作的規(guī)范化，進一步推動我國市場經(jīng)濟的發(fā)展和完善[2]。

3.2 與國際財務報告準則趨同

2014年5月，國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布了《國際財務報告準則第15號》，自2018年1月1日起生效，該項準則在原有的收入確認模型上作出了一定的改變，提出了收入確認與計量的“五步法”模型。在新收入準則實施后，我國對于各項收入的確認模型以及確認內容，均與《國際財務報告準則第15號》中的各項規(guī)定具有較高的一致性，實現(xiàn)了與國際財務報告準則的持續(xù)趨同，推動我國會計核算工作更好地順應企業(yè)國際化發(fā)展趨勢。

3.3 確保企業(yè)收入信息的透明度，提高信息可比性

在新收入準則下，企業(yè)需要利用統(tǒng)一的收入確認模型，將原有的風險報酬轉移的收入確認標準改為控制權的轉移，并明確規(guī)定特定交易事項的收入確認和計量，確保信息披露的全面性，以便于為投資者、監(jiān)管機構等主體的經(jīng)濟決策工作提供充足的數(shù)據(jù)依據(jù)。

4 新收入準則下貿易企業(yè)會計核算的難點與判斷方法分析

4.1 新收入準則下貿易企業(yè)會計核算的難點

新收入準則明確規(guī)定了一些特定交易的收入確認和計量，其中對總額和凈額的收入確認作出了明確區(qū)分要求，該項變化極大地影響了貿易企業(yè)的會計核算。

收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經(jīng)濟利益的總流入。企業(yè)在確認收入時，需要根據(jù)上述定義進行判斷。在某些交易安排下，企業(yè)在日常經(jīng)營活動中從客戶收取的款項中可能包含代第三方收取的金額，在這種情況下，該代收款項并不會為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入，也不會導致企業(yè)所有者權益的增加，所以不能確認為企業(yè)的收入。

按照新收入準則要求，當企業(yè)向客戶銷售商品過程中涉及第三方的參與時，企業(yè)應當明確其身份，并根據(jù)身份的不同，采取不同的收入確認方式。然而，在市場競爭日益激烈的現(xiàn)代貿易行業(yè)中，貿易企業(yè)為增強競爭力、保持或擴大市場份額，其在交易安排上不僅需要積極滿足客戶、供應商的個性化交易需求，還應當同時做好自身風險控制和庫存管理。同時，隨著越來越多的大宗商品逐漸具有一定的金融屬性，且交易方式愈加復雜多樣，貿易企業(yè)在采銷業(yè)務中涉及的交易條款隨之日益多樣化、復雜化，導致財務部門在判斷企業(yè)在交易中的身份是主要責任人還是代理人時存在較大的難度，對財務部門的會計判斷以及基于會計判斷所作出的會計處理工作的合規(guī)性帶來了較大挑戰(zhàn)。

針對上述現(xiàn)代貿易業(yè)務的復雜性，《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則案例解析（2020）》利用案例進行了解析，其中一個案例就是現(xiàn)代復雜貿易業(yè)務的縮影，本文引用該案例對現(xiàn)代貿易企業(yè)業(yè)務開展的復雜性進行詳細說明。在此案例中，企業(yè)從事貴金屬大宗商品貿易業(yè)務，產(chǎn)品是存放于倉儲公司的標準產(chǎn)品，企業(yè)在產(chǎn)品銷售環(huán)節(jié)，通常先與客戶簽訂銷售合同，然后再與供應商簽訂采購合同，貨物的交割均以倉單過戶為標準，且客戶與供應商之間的交割日期幾乎在同一日期。從案例解析中可以看出，在收入確認時，不能簡單按照簽訂合同的先后順序或控制商品的時間長短來評估企業(yè)在將商品轉讓給客戶之前是否具備該商品的實際控制權，因為從客戶角度出發(fā)，該企業(yè)承擔了提供商品的主要責任。以銷定采和零庫存是該企業(yè)的內部管理手段，也是當前技術條件下企業(yè)降低成本的先進管理方法，因此，不能作為判斷需要采用總額法還是凈額法確認收入的依據(jù)。如果貿易業(yè)務在實質上，確實是企業(yè)與客戶和供應商分別單獨簽訂合同，并就貨物質量向客戶承擔責任，那么就不能僅依據(jù)毛利較低、購貨合同與銷貨合同數(shù)量相同等情況，否認企業(yè)在向客戶轉讓特定商品之前具備特定商品的控制權。

4.2 貿易業(yè)務中主要責任人和代理人的判斷方法分析

根據(jù)《〈企業(yè)會計準則第14號——收入〉應用指南（2018）》，在交易環(huán)節(jié)，企業(yè)在判斷自身是否具有某項特定商品的控制權時，除了需要考慮合同的內容，還應當綜合考慮以下幾種情況，以便于對商品的控制權作出明確的判斷：一是企業(yè)是否具有向客戶轉讓某種商品的主要責任；二是在商品轉讓前后，企業(yè)是否承擔了存貨風險；三是企業(yè)是否有權決定所需要出售的商品的價格；四是其他與商品交易和確認收入相關的事實和情況。上述情況并無輕重之分，在得出相關結論時，不應當以其中一項或幾項內容為準，而是應當根據(jù)商品交易環(huán)節(jié)的實際情況，采用不同的判斷方法，并提供相應的證據(jù)支持[3]。

關于上述準則指南在貿易企業(yè)實務場景中如何應用，本文從以下角度來理解和應用：

第一，企業(yè)承擔向客戶轉讓商品的主要責任。該項事實判斷的視角，是客戶方的視角，即站在客戶的角度來判斷，是否由企業(yè)承擔了交易中的主要責任，這里的主要責任包括但不限于由企業(yè)負責采購符合客戶要求的貨物、負責確保發(fā)貨及時性、承擔貨物質量和爭議解決等方面的責任。

第二，企業(yè)在商品轉讓前需要承擔商品的存貨風險。該項事實判斷，是站在企業(yè)自身視角進行的第一個判斷，其能夠明確銷售轉讓時點前企業(yè)需要承擔的風險，即在商品轉讓前，貨物風險是否由企業(yè)承擔（包含市場價格、貨物損失等風險）。

第三，企業(yè)有權決定所需要交易的商品的價格。該項事實判斷，是站在企業(yè)自身角度進行的第二個判斷，其主要是判斷企業(yè)是否可自行決定銷售事項（這里的“銷售事項”包括銷售對象、銷售價格、銷售時間等），并可享有從該筆銷售中取得全部經(jīng)濟利益的權利。

綜上，本文認為，在判斷貿易企業(yè)在復雜貿易業(yè)務場景下的主要責任人或代理人身份時，不能僅從企業(yè)自身角度判斷，而是需要從“三方”（企業(yè)自身、上游供應商、下游客戶）等多角度進行綜合判斷，并同時從“兩向”（正向和反向）進行判斷，即本文提出的“三方兩向判斷法”?！皟上颉敝械恼蚺袛嗑唧w是指，如果企業(yè)自身分別與供應商、客戶針對貨物價格、物流安排、產(chǎn)品質量及售后責任等合同關鍵條款進行洽談，并由企業(yè)自身承擔相關責任，同時，企業(yè)與供應商的交易履約（采購價格、采購付款、貨物風險），直至采購履約結束為止，均和企業(yè)后續(xù)銷售安排（對象、價格、節(jié)奏、回款等）無關，并且企業(yè)與客戶的交易履約，均和企業(yè)、上游供應商的采購安排無關（如采購付款時點等），則可判斷企業(yè)身份為主要責任人。“兩向”的中反向判斷具體是指，如果企業(yè)與供應商的交易履約和企業(yè)下游銷售有關，或者企業(yè)與客戶的交易履約和企業(yè)上游采購安排有關，則企業(yè)身份很可能為代理人。

5 新收入準則下貿易企業(yè)會計核算的優(yōu)化建議

5.1 深化業(yè)財融合，切實提升業(yè)務收入的會計信息質量

新收入準則實施后，貿易業(yè)務合同條款的約定將直接影響收入確認的結果，財務人員在進行會計判斷和會計核算時，主要依賴于其對合同條款以及貿易業(yè)務實質的深刻理解和準確把握。因此，為提高企業(yè)收入信息的質量，企業(yè)內部的財務部門和業(yè)務部門應當建立良好的溝通和協(xié)作關系，針對交易中的各項內容進行充分溝通。一方面，順暢的溝通渠道能夠幫助財務人員從業(yè)務部門得到所需的相關信息；另一方面，業(yè)務部門需要對收入確認的判斷標準有深入的理解，以便于在商務洽談時，能夠準確評估相關條款對收入確認的影響，并在合同的實際執(zhí)行時，準確理解財務人員的工作需求，積極主動與財務人員進行有效溝通。

因此，為切實提升收入業(yè)務的會計信息質量，財務管理工作必須與企業(yè)業(yè)務管理有機結合，企業(yè)需要充分認識業(yè)財融合的重要性，積極有效調整業(yè)財流程，進一步提高企業(yè)業(yè)財融合水平，以真正實現(xiàn)業(yè)務理解新收入準則的要點及財務理解業(yè)務活動開展的實質。通過會計核算工作與企業(yè)內部管理工作的高效融合，企業(yè)能夠全面提升自身的管理水平，嚴格遵循新收入準則的要求，提高整體的會計數(shù)據(jù)信息質量，確保貿易企業(yè)在所處的市場經(jīng)濟環(huán)境中能夠維持穩(wěn)定的發(fā)展。

5.2 樹立良好的合同意識，加強對合同的規(guī)范化管理

新收入準則的頒布和實施強調了企業(yè)在確認收入時應當以客戶和企業(yè)交易開始前擬定的合同內容為依據(jù)。在當前的市場經(jīng)濟環(huán)境下，市場內各主體之間的交易內容和相關規(guī)范都需要在合同內詳細說明，明確交易雙方的權利和義務，并確保其符合相關的法律規(guī)范，受到法律的保護。新收入準則要求貿易企業(yè)應當基于合同確認收入，因此，企業(yè)需進一步增強合同意識、規(guī)范合同管理，對合同內容條款進行系統(tǒng)的識別和梳理，并統(tǒng)籌相關部門，共同探討關鍵合同條款，積極發(fā)揮相關部門的專業(yè)性作用，站在專業(yè)角度，對合同中的各項內容條款進行系統(tǒng)的研究和識別，以便有效地規(guī)范和調整企業(yè)業(yè)務經(jīng)營過程中與收入有關的各項條款。例如，業(yè)務部門站在商務和貿易業(yè)務實質的角度，對合同中涉及貨物相關權利、責任、風險、收益的條款進行把關，但財務部門在合同審核環(huán)節(jié)發(fā)現(xiàn)，有些業(yè)務部門在約定條款內容時過于謹慎，未明確原本符合主要責任人身份的業(yè)務實質事項，企業(yè)的身份被動變?yōu)榇砣?，此時需要法務部門從專業(yè)法律層面，對合同中雙方權責的界定進行精準的描述，確保合同各項條款均恰當體現(xiàn)了企業(yè)的業(yè)務實質。

5.3 完善優(yōu)化企業(yè)的信息系統(tǒng)

在企業(yè)管理信息化、數(shù)字化的今天，企業(yè)在開展會計核算工作時，通常會選擇借助信息管理系統(tǒng)來提升會計核算工作的質量和效率。一方面，會計核算信息系統(tǒng)的應用，可以使相關數(shù)據(jù)的收集更加準確、全面，提升合同履行等方面各項數(shù)據(jù)的時效性和準確性，確保各項數(shù)據(jù)在企業(yè)的會計核算過程中能夠得到有效的應用；另一方面，新收入準則對于會計核算相關信息的收集提出了更高的要求，為了確保各項數(shù)據(jù)信息能夠得到及時溝通和共享，企業(yè)應當進一步完善和優(yōu)化當前的信息系統(tǒng)，確保收入確認過程中所披露的各項信息的全面性、準確性，使企業(yè)的管理人員能夠充分掌握各部門的有效信息，從而使會計核算工作的開展更加全面[4]。

6 結語

綜上所述，新收入準則在對財務信息標準進行進一步明確的同時，直接影響了企業(yè)的會計核算。在新收入準則下，貿易企業(yè)會計核算工作應當在深入有效的業(yè)財融合管理背景下開展，確保對合同條款以及貿易業(yè)務實質具備較為深刻的理解和把握。在此基礎上，對于交易條款日益多樣化、復雜化的貿易業(yè)務，財務人員需要從“三方”（企業(yè)自身、上游供應商、下游客戶）和“兩向”（正向和反向）進行多角度綜合判斷，以確保會計核算得到有效管理，實現(xiàn)企業(yè)會計核算工作質量的提升，為企業(yè)高質量穩(wěn)健發(fā)展提供有效保障。

【參考文獻】

【1】歐陽湘祝.新收入準則對貿易企業(yè)會計核算的影響分析[J].經(jīng)濟師，2022（11）：81-82.

【2】財政部會計司.財政部會計司有關負責人就新收入準則的修訂完善和發(fā)布實施答記者問[EB/OL].http：//kjs.mof.gov.cn/zhengcejiedu/201707/t20170719_2653113.htm，2017-07-19.

【3】財政部會計司編寫組.《企業(yè)會計準則第14號——收入》應用指南（2018）[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2018.

【4】王棟.新收入準則的變化對企業(yè)會計核算的影響分析[J].中外企業(yè)文化，2023（01）：85-87.