趙 堃

（中國能源建設股份有限公司）

一、國際工程承包企業(yè)所得稅稅務風險

（一）國際工程承包概況

中國工程承包商1979 年進入國際市場，歷經(jīng)四十多年發(fā)展，取得了巨大的成就，行業(yè)布局不斷拓展。截至2023 年，中國企業(yè)已在全球180 余個國家（地區(qū)）開展國際工程承包業(yè)務，在交通、建筑、石油、電力、化工等行業(yè)占據(jù)重要的國際市場份額。國際工程承包業(yè)務已成為中國企業(yè)“走出去”參與高質(zhì)量共建“一帶一路”和國際經(jīng)濟合作的重要方式，成為國家構(gòu)建開放型經(jīng)濟體制和國際競爭新優(yōu)勢格局戰(zhàn)略的重要發(fā)展方向。2022 年《工程新聞紀錄》（ENR）評選的“全球最大250 家國際承包商”名單中有79 家中國企業(yè)入圍。近年來，我國建筑業(yè)中央企業(yè)陸續(xù)確立了“海外優(yōu)先”發(fā)展戰(zhàn)略，并加快傳統(tǒng)基礎(chǔ)設施建設轉(zhuǎn)型升級，在深耕傳統(tǒng)EPC業(yè)務的基礎(chǔ)上，逐步推動BOT、PPP、特許經(jīng)營、建營一體化等商業(yè)模式的探索和實施，并通過參股、并購境外企業(yè)的方式積極拓展市場。

（二）所得稅風險綜述

企業(yè)所得稅是各國普遍征收的稅種，在稅制結(jié)構(gòu)中占據(jù)著重要地位，國際工程承包項目的所得稅對項目經(jīng)營利潤進行征稅，涉及生產(chǎn)經(jīng)營的各方面，與此同時企業(yè)所得稅的核算及納稅調(diào)整過程相對復雜，還存在會計操縱等風險。因此企業(yè)所得稅是監(jiān)管部門監(jiān)督檢查的重點，也是企業(yè)的關(guān)鍵風險事項。

所得稅稅務風險通常指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中未能正確適用稅法相關(guān)規(guī)定或者正確履行納稅義務導致企業(yè)利益損失的風險。實踐中國際工程稅務風險具體表現(xiàn)為以下兩方面：一是企業(yè)經(jīng)營行為沒有充分享受有關(guān)優(yōu)惠政策，造成實際不必要的稅收負擔，主要表現(xiàn)為國內(nèi)“境外所得境內(nèi)抵免”政策未能夠有效利用；二是企業(yè)在項目所在國未能正確履行納稅義務而遭受處罰，及涉稅行為不規(guī)范而補交稅款以及罰款給企業(yè)帶來經(jīng)濟損失。

（三）開展稅收籌劃的必要性

我國國際工程承包項目稅務管理起步較晚，體系尚未健全，稅務風險由企業(yè)經(jīng)營風險派生而來，很難完全規(guī)避消除；在經(jīng)濟下行對駐在國政府財政收入的影響下，部分國別對所得稅的稅務檢查力度及深度持續(xù)加強；此外部分國家信息化的稅收監(jiān)管手段日益加強，國際反避稅（BEPS 行動計劃）持續(xù)推進，境外項目利用信息不對稱進行稅務籌劃的難度不斷增加；稅務籌劃方案的成本和合規(guī)風險不斷加大。

稅收籌劃是指企業(yè)在遵循法律法規(guī)的前提下，通過享受稅收優(yōu)惠政策、合理安排涉稅業(yè)務事項，達到有效降低納稅成本的目的，從而為企業(yè)創(chuàng)造價值。稅收籌劃在為企業(yè)減輕稅負、獲取資金時間價值、提高經(jīng)濟效益同時也應實現(xiàn)涉稅低風險。開展稅務籌劃工作必須結(jié)合項目實際，針對國別的稅法和監(jiān)管特點，多渠道籌劃，不斷探索稅務籌劃新路徑，尤其在跨境投資架構(gòu)平臺方面、稅務籌劃供應鏈等方面予以全局考慮。

二、國際工程承包企業(yè)所得稅抵免風險

（一）項目實施業(yè)務模式

各建筑類央企從事的行業(yè)及國際化所處階段存在差異，但普遍采用了“平臺公司+工程公司”的海外發(fā)展模式。如中國交建下設的中國港灣和中國路橋，中國中鐵下設的中鐵國際和中海外，中國鐵建下設的鐵建國際和中國中土，均是境外承包工程領(lǐng)域的平臺公司。海外平臺在我國對外承包行業(yè)中起著重要的作用，在多家集團企業(yè)中扮演著國際市場開疆拓土的急先鋒和攻城略地的排頭兵角色。作為集團總部的“兩翼”，平臺公司在集團的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)下，開展海外經(jīng)營。各建筑央企以境外平臺公司的資質(zhì)對外承接項目，發(fā)揮“海外優(yōu)先”的政策扶持優(yōu)勢，境外平臺公司作為總包方再以分包的形式分包給各工程局具體實施。

（二）所得稅政策適用現(xiàn)狀分析

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例和《財政部 國家稅務總局關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》的有關(guān)規(guī)定，國際工程承包企業(yè)可以進行申報備案，經(jīng)稅務機關(guān)審核批準后，將境外已繳納的企業(yè)所得稅稅款進行沖抵，避免雙重征稅，節(jié)省項目成本。按照《企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南》規(guī)定，境外機構(gòu)的經(jīng)營虧損不得抵減境內(nèi)的應納稅所得額，境外虧損分為非實際虧損和實際虧損，非實際虧損可以無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補，實際虧損只能在以后的5 個納稅年度內(nèi)結(jié)轉(zhuǎn)彌補。即如果企業(yè)當期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為零或正數(shù)，則當年度境外分支機構(gòu)發(fā)生的未予彌補的虧損為非實際虧損額，可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)彌補；如果企業(yè)當期境內(nèi)外所得盈利額與虧損額加總后和為負數(shù)，則以境外分支機構(gòu)的虧損額超過企業(yè)盈利額部分的實際虧損額，可在五年內(nèi)彌補，超過五年將無法再彌補進行。另外，企業(yè)已在境外繳納的所得稅稅額，在抵免限額內(nèi)可以從其當期應納稅額中抵免，超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內(nèi)，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。

（三）存在問題及原因分析

由于境外虧損不能抵減境內(nèi)盈利且實際虧損額結(jié)轉(zhuǎn)受五年的限制、超過抵免限額的境外已繳稅額結(jié)轉(zhuǎn)以后年度抵免也有五年的限制，境外工程存在兩個問題：一是境外虧損五年內(nèi)未能彌補，造成虧損浪費多繳納企業(yè)所得稅；二是境外已繳的企業(yè)所得稅在五年內(nèi)未能抵免，導致后期無法抵免，造成重復納稅。

形成境外未彌補虧損的原因主要是海外市場競爭日趨激烈，利潤空間較小，不可抗力因素比較多，造成預算與實際情況不符。此外平臺公司針對同一工程項目不同標段的內(nèi)部參建單位收取同等比例的管理費，造成施工難度較大的標段利潤空間極小，甚至最終形成虧損。

稅額未抵免的原因主要包括以下三點：一是境內(nèi)發(fā)生的與境外工程有關(guān)的成本費用，如項目融資費用、中方員工薪酬、交通差旅費用等無法列支到境外財務賬目中，導致出現(xiàn)境外賬目盈利繳納所得稅，而境內(nèi)賬目實際為虧損，造成境外繳納的所得稅無法實現(xiàn)抵免；二是平臺公司收取一定的管理費，境外利潤的稅費由參建單位全部承擔。該種方式下，參建單位承擔了歸屬于平臺公司利潤應分擔的稅費，如果境外工程利潤較小或?qū)嶋H可能存在虧損，參建單位境外繳納的所得稅則無法實現(xiàn)抵免；三是平臺公司按分包合同額的比例對境外所得稅進行分攤，有的參建單位境內(nèi)外虧損或境外盈利較小，無法實現(xiàn)抵免或放棄抵免。有的項目所在國按合同額核定征收企業(yè)所得稅，預繳比例較高、金額比較大，而項目前期均為投入，短期內(nèi)無法實現(xiàn)盈利，境外所得稅無法實現(xiàn)抵免。

（四）所得稅抵免的籌劃方式

一是平臺公司適度讓利給參建單位，針對境外環(huán)境差、項目難度大的項目或標段適當降低管理費的比例，通過減少內(nèi)部借款利息、增加分包合同金額等措施，增加參建單位在境外項目上的盈利，可以合理利用所得稅抵免優(yōu)惠政策，平衡參建單位稅負，適當減少參建單位稅負和緩解現(xiàn)金流壓力。

二是建議平臺公司按境外單個項目、國別和年度繳納所得稅情況，對平臺公司以及參建單位所得稅抵免情況進行統(tǒng)計與分析。各參建單位可于每年匯算結(jié)束后向平臺公司上報“A108020 境外分支機構(gòu)彌補虧損（注明次年即將過期的金額）、A108030 跨年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免境外所得稅”兩張所得稅申報表，便于平臺公司在進行項目分包時，提前規(guī)劃如何利用虧損、未抵免稅額，實現(xiàn)集團整體利潤最大化。

三是國家稅務總局公告2017 年第41 號《關(guān)于企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證有關(guān)問題的公告》規(guī)定，總承包企業(yè)可按實際取得的收入、工作量等因素確定的合理比例進行分配，企業(yè)按規(guī)定取得的分割單或復印件可作為境外所得完稅證明。上述政策中并未規(guī)定具體的分配方法，但要求同一項目分配方法應當一致，且在項目存續(xù)期內(nèi)不得改變。建議平臺公司在項目前期對參建單位待彌補虧損情況、所得稅待抵免情況建立臺賬，掌握各參建單位的實際情況，不同項目選擇不同分配方式，計算相應的分配比例，實現(xiàn)整體抵免最大化。選擇分配標準時，除了要考慮分配因素外，還要考慮參建單位的抵免限額，項目盈利情況等信息。

四是平臺公司應承擔的稅費盡可能由平臺公司自己承擔和抵免，如果均由參建單位承擔并由參建單位抵免，參建單位沒有足夠的利潤支撐其實現(xiàn)全額抵免，易造成稅額浪費并加大參建單位的資金壓力。平臺公司在境外繳納所得稅或業(yè)主代扣所得稅，應在當期或當年及時取得完稅憑證，并在匯算清繳結(jié)束之前根據(jù)前期確定的分配標準向各參建單位開具分割單，以便參建單位及時抵免。項目完工后，平臺公司應及時與當?shù)囟悇站诌M行稅費清算，前期多預繳的金額及時辦理退還，并按承擔主體返還給參建單位。

三、工程項目屬地所得稅的籌劃

（一）屬地所得稅的管理情況

國際工程承包企業(yè)駐外機構(gòu)根據(jù)合規(guī)經(jīng)營要求，需建立符合當?shù)刎敹愓叩呢攧召~務進行會計核算及所得稅納稅申報。由于當?shù)刭~務中中方人員薪酬、部分國內(nèi)列轉(zhuǎn)費用、咨詢費、不合規(guī)票據(jù)費用等部分成本無法稅前扣除，公司要求各駐外機構(gòu)進行外賬建設工作，通過合規(guī)方式，達到降低項目毛利、合規(guī)經(jīng)營及合理避稅的目的。

（二）存在問題及原因分析

一是稅務籌劃方案的合規(guī)性問題。實務中國際工程承包企業(yè)采用轉(zhuǎn)口貿(mào)易、咨詢服務、專利轉(zhuǎn)讓及特許權(quán)使用費的轉(zhuǎn)移定價實現(xiàn)了成本補充及稅務籌劃的目的，隨著國際形勢的變化，針對企業(yè)支付業(yè)務的合規(guī)審查和轉(zhuǎn)移定價的監(jiān)管要求日趨嚴格，在此類業(yè)務執(zhí)行過程中已受到金融機構(gòu)及稅務管理部門等外部監(jiān)管的壓力和質(zhì)疑，稅務籌劃合規(guī)性難度和合規(guī)風險增加。

二是項目屬地賬務成本歸集不完整的問題。外賬成本缺口一直是各國際工程承包企業(yè)面臨的較為突出的問題。外賬成本歸集完成率一直未能達到預期目標，且面臨當?shù)乇O(jiān)管部門對關(guān)聯(lián)交易、資金閉合等關(guān)鍵環(huán)節(jié)的監(jiān)管審查，企業(yè)在拓寬補充成本渠道的同時規(guī)避合規(guī)風險的操作難度較大。

三是對項目屬地稅務政策了解不足問題。各駐外機構(gòu)均存在不同程度的稅務罰款情況。部分罰款是因為征管不合理等原因難以避免，但多數(shù)情況是因為對當?shù)囟悇照吡私獠粔蛏钊胨霈F(xiàn)繳納申報不及時、基礎(chǔ)資料不完整所致。即使企業(yè)在以往年度取得所得稅納稅完稅證明，相關(guān)的稅務風險也未能解除，存在補繳以前年度稅款的情況。

（三）屬地所得稅籌劃的建議

屬地所得稅籌劃是一個系統(tǒng)過程，需要全方位的考慮和統(tǒng)籌規(guī)劃。外賬作為經(jīng)濟活動載體，最終目的是實現(xiàn)駐外機構(gòu)在當?shù)氐暮戏ê弦?guī)經(jīng)營和合理稅負水平，因此外賬建設與稅務籌劃密不可分。上述列示問題的出現(xiàn)存在籌劃方式單一、難度大等客觀原因，但也反映出駐外機構(gòu)對外賬建設和稅務籌劃工作缺乏統(tǒng)籌管理和提前謀劃。相關(guān)建議如下：

一是在進行稅務籌劃方案評估時既要考慮投入稅務成本和帶來稅務收益，也要充分考慮方案潛在風險，綜合考量后確保風險可控；合理性即保證籌劃方案與項目實際情況相切合，籌劃方案的成本和實施時間等，需要與項目進度、成本費用類型相匹配，避免脫離項目實際業(yè)務情況；操作性即方案支持性資料、人員安排、時間準備、合作單位配合等要素需考慮周全，便于方案落地實施。

二是項目屬地賬務建設需貫穿于駐外機構(gòu)工程項目的全生命周期中，項目前期應盡快統(tǒng)籌開展稅務籌劃，明確當?shù)囟愂照?，做好摸底工作，在參考當?shù)赝惼髽I(yè)利潤水平的基礎(chǔ)上，確定合理毛利水平及可能承擔的所得稅稅負；項目實施中，外賬工作小組領(lǐng)導各部門做好業(yè)務銜接工作，合理進行評估，共同探討成本補充合理方式，使外賬成本與整體施工組織進度及成本配比相匹配；項目結(jié)束后，駐外機構(gòu)應單獨建立外賬保管方式，妥善保管外賬資料，妥善保存原始單據(jù)，適時建立備查機制，應對所在國各項稅務檢查。

三是完善外賬建設和稅務籌劃的各項細節(jié)工作，重視成本業(yè)務的合理性、合規(guī)性，此外還應加大對合作單位外賬建設的監(jiān)督和指導力度，加強對其單據(jù)審核工作，明確劃分雙方的責任義務，達到風險共擔的目的。

四、結(jié)語

國際工程承包企業(yè)應從自身管理能力出發(fā)，加強對所得稅風險及稅務籌劃的學習和宣貫、研究和推廣，強化風險意識，探索構(gòu)建標準化的管理流程及績效考核機制，由“經(jīng)驗管理”轉(zhuǎn)向覆蓋項目全生命周期的標準化管理。對于多項目下的所得稅風險及稅務籌劃，需綜合統(tǒng)籌考慮長短期利益的均衡與匹配。結(jié)合國資委“對標提升行動”，學習優(yōu)秀企業(yè)的先進經(jīng)驗，提升企業(yè)的稅務風險防范水平和實踐能力。