滕炎彤　張志國

摘要：新保險合同準(zhǔn)則IFRS17于2023年1月1日起正式施行，新保險合同準(zhǔn)則對保險合同的確認(rèn)、計量、列報與披露等方面都做出了重大調(diào)整，將對保險行業(yè)的業(yè)績水平、財務(wù)報告與經(jīng)營策略等多方面產(chǎn)生重大影響。從新保險合同準(zhǔn)則IFRS17的理論與實(shí)踐問題出發(fā)，探討新舊準(zhǔn)則更替對保險公司實(shí)務(wù)工作的影響，以及目前保險公司所面臨的問題與挑戰(zhàn)。

關(guān)鍵詞：IFRS17；保險合同；會計準(zhǔn)則

0 引言

自2017年國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）正式發(fā)布《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第17號——保險合同》（以下簡稱“IFRS17”）后，保險公司即將迎來一個新時代。為了與國際會計準(zhǔn)則接軌，財政部于2020年12月修訂印發(fā)了內(nèi)容與IFRS17基本一致的新保險合同準(zhǔn)則——《企業(yè)會計準(zhǔn)則第25號——保險合同》（業(yè)內(nèi)稱“CAS25（2020）”），要求符合以下條件的企業(yè)于2023年1月1日起執(zhí)行：第一，在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)；第二在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或我國企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)。其他企業(yè)自2026年1月1日起執(zhí)行，并允許提前執(zhí)行。

IFRS17實(shí)施后，由于保險合同的會計處理方式發(fā)生變更，諸如保險合同的初始確認(rèn)、后續(xù)計量、列報披露等方面都會進(jìn)行重大調(diào)整，因此保險公司所出具財務(wù)報告的內(nèi)容與結(jié)構(gòu)也會進(jìn)行調(diào)整。除此之外，一些重要的會計指標(biāo)也發(fā)生較大變化，尤其對保險公司的利潤影響較大，導(dǎo)致傳統(tǒng)適用于保險公司的財務(wù)指標(biāo)分析方法與業(yè)績評價體系失靈。從保險公司的角度出發(fā)，重要財務(wù)指標(biāo)的變動，尤其是利潤的波動，可能會給保險公司帶來負(fù)面評價，進(jìn)而影響投資者的投資策略與投保人的投保意向。保險公司極有可能基于業(yè)績考量而改變經(jīng)營策略，甚至進(jìn)行盈余管理以達(dá)到美化報表的目的。

這種背景下，保險公司的財務(wù)人員的工作內(nèi)容也將發(fā)生調(diào)整，對財務(wù)工作者提出了更高要求。從IFRS17的理論與實(shí)踐問題出發(fā)研究新準(zhǔn)則對保險公司財務(wù)實(shí)務(wù)工作的影響，可以幫助財務(wù)人員更好地理解新準(zhǔn)則的改變以應(yīng)對實(shí)務(wù)工作中可能出現(xiàn)的問題。

1 IFRS17相關(guān)研究綜述

在IFRS17發(fā)布之后，引發(fā)了一系列相關(guān)研究，研究內(nèi)容包括新保險合同準(zhǔn)則下保險合同組的確認(rèn)時點(diǎn)、一般計量模型、保費(fèi)分配等。龔麗和王霄[1]探討了IFRS17與我國保險合同準(zhǔn)則的差異以及對實(shí)務(wù)的影響，李桂萍和陳欣宇[2]對比了IFRS17與IFRS4的異同點(diǎn)，許閑[3]基于IFRS17與IFRS9探討了新保險準(zhǔn)則對我國的影響，均發(fā)現(xiàn)新保險準(zhǔn)則的確提高了保險行業(yè)與其他行業(yè)財務(wù)報告的可比性，減少了主觀判斷的影響，增強(qiáng)了信息披露的透明度。劉長青和李偉[4]對比了CAS25（2020）與修訂后的IFRS17的差異，認(rèn)為我國新保險合同準(zhǔn)則在折現(xiàn)率估計、跨期合同組合和現(xiàn)金流量計量等方面還有待完善。郭振華和朱文靖[5]從理論上探討并驗(yàn)證了新財務(wù)報告的分析方法，錢建偉等[6]采用IFRS17對中國平安保險2018—2020年度財務(wù)報表進(jìn)行模擬計算，均發(fā)現(xiàn)新準(zhǔn)則下保險公司保費(fèi)收入會大幅減少，相關(guān)的經(jīng)營性指標(biāo)都受到了不同程度的影響。

總體來看，IFRS17針對舊準(zhǔn)則在實(shí)際應(yīng)用過程中存在的三大問題進(jìn)行了修訂：①舊準(zhǔn)則下不同保險公司對于保險合同的會計處理方法不統(tǒng)一，不同的保險公司對于同類的保險合同的會計處理可能會采取不同的會計處理方法，導(dǎo)致同業(yè)間可比性較差；②在實(shí)務(wù)中舊準(zhǔn)則下收入確認(rèn)時點(diǎn)有時難以判斷；③對于包含多重交易安排的復(fù)雜合同，舊準(zhǔn)則的指引有限，并且沒有對特定交易（或事項(xiàng)）的確認(rèn)和計量進(jìn)行明確規(guī)定，導(dǎo)致保險公司的會計信息披露不透明。而新準(zhǔn)則的實(shí)施會使保險公司的財務(wù)報表更具透明度與可比性，使報表使用者可以更清楚地了解保險公司的財務(wù)健康狀況，同時也對保險公司信息披露質(zhì)量提出了更高的要求。通過對相關(guān)研究的梳理發(fā)現(xiàn)，目前針對新舊準(zhǔn)則的差異研究較多，并且基本涵蓋了IFRS17的主要改進(jìn)，但主要以會計原理研究為主，鮮有研究將理論與實(shí)踐問題相結(jié)合。本文擬將IFRS17的理論與實(shí)踐問題相結(jié)合，進(jìn)而研究新準(zhǔn)則對保險公司實(shí)務(wù)的影響。

2 IFRS17的主要改進(jìn)及對實(shí)務(wù)的影響

2.1 IFRS17的適用范圍與合同拆分

IFRS17的適用范圍與IFRS4類似，不僅適用于保險實(shí)體，同時還適用于其他實(shí)體，這是因?yàn)镮FRS17的目的在于規(guī)范保險合同的會計處理，而不僅僅是保險公司。關(guān)于符合保險合同定義的合同，IFRS17與IFRS4存在異同。相同之處是，二者均包含實(shí)體簽發(fā)的保險合同或再保險合同，以及實(shí)體持有的再保險合同。IFRS17區(qū)別于IFRS4之處在于，對于某些具有相機(jī)參與分紅特征的投資合同，需要實(shí)體同時簽發(fā)保險合同，才需要按照IFRS17核算。同時IFRS17規(guī)定了范圍豁免的情形，例如某些制造類企業(yè)所提供的產(chǎn)品質(zhì)量保證，發(fā)生了重大風(fēng)險的轉(zhuǎn)移，雖然符合保險合同的定義但是并不屬于準(zhǔn)則的適用范圍。IFRS17有效防止了范圍的擴(kuò)大，同時也能避免實(shí)體為采用保險合同會計而認(rèn)為構(gòu)造此類合同。

對于保險合同的拆分，IFRS17也新增了拆分要求。例如，一份保險合同包含存款等投資成分、養(yǎng)老金管理或資產(chǎn)管理等商品和服務(wù)成分，以及利率期權(quán)或股指期權(quán)等嵌入式衍生工具成分，這就導(dǎo)致在保險合同在初始確認(rèn)時需要進(jìn)行拆分分別計量。IFRS17規(guī)定了“可明確區(qū)分”與“不可明確區(qū)分”成分。如果投資成分與保險成分之間并不高度關(guān)聯(lián)，且具有相同條款的合同可在市場單獨(dú)出售，則劃定為可明確區(qū)分成分，按IFRS9進(jìn)行核算。而在實(shí)務(wù)工作中，無須詳盡搜索以確認(rèn)投資成分是否可單獨(dú)出售，因?yàn)樵摬糠种饕源婵畹男问綐?gòu)成。而在判斷是否“高度關(guān)聯(lián)”時應(yīng)注意，投保人無法在任一成分失效時而單獨(dú)從另一成分中獲益，或者簽發(fā)人在計量某成分時必須參考另一成分。例如，一項(xiàng)具有存款成分的壽險合同中死亡賠付金額為某一固定金額與存款價值之間的差額，此種情況投資成分不能拆分進(jìn)行單獨(dú)計量。

理論上來看，IFRS17的分拆規(guī)定的確提升了保險合同會計處理的透明度，因?yàn)榉植鸪鰜淼姆潜ｋU成分的會計處理，與類似的單獨(dú)合同更具可比性，不同行業(yè)的橫向比較也更加具有可比性。同時，IFRS17就非保險成分的拆分提出了一些限制規(guī)定，例如保險公司不可自愿分拆非保險成分。因?yàn)樵趯?shí)務(wù)工作中，可能出現(xiàn)成分之間的現(xiàn)金流相互依存，分拆可能會導(dǎo)致會計處理更為復(fù)雜并失去可比性。而且“高度關(guān)聯(lián)”的概念使成分的分拆情況變得十分有限，從這一規(guī)定來看，IFRS17的分拆要求比IFRS4有所放寬。

2.2 保險合同組的初始確認(rèn)

IFRS17要求在其適用范圍內(nèi)的保險合同在初始確認(rèn)時都要匯總并分組，形成保險合同組。準(zhǔn)則規(guī)定實(shí)體在匯總之后至少將組合分為以下3種合同組：①虧損合同組；②無重大可能變?yōu)樘潛p合同組；③組內(nèi)剩余合同。IFRS17還規(guī)定同一組合同的簽發(fā)時間相距小于1年，因此合同組仍需按年度進(jìn)行細(xì)分。進(jìn)行分組的目的是將具有相似風(fēng)險的保險合同統(tǒng)一管理，進(jìn)而提高實(shí)體的風(fēng)險辨識能力，解決了舊準(zhǔn)則下風(fēng)險辨識能力差、辨別界限模糊等缺陷。

與IFRS4不同，IFRS17提供了多項(xiàng)用于確認(rèn)保險合同組的標(biāo)準(zhǔn)，實(shí)體應(yīng)按下列3項(xiàng)中較早的時點(diǎn)確認(rèn)保險合同組：①保險責(zé)任期的開始日；②投保人首次付款的到期日；③合同組確認(rèn)為虧損合同的日期。例如，某實(shí)體受一項(xiàng)2022年6月1日保險合同條款的約束，但是該保險合同的責(zé)任期間從2023年1月1日開始，也是收到保費(fèi)的日期。假如該保險組僅包含該項(xiàng)合同，在責(zé)任期間開始日之前沒有評估報告或事實(shí)說明該合同處于虧損狀態(tài)，則在2023年1月1日確認(rèn)此項(xiàng)合同組。

2.3 保險合同組的初始計量與合同服務(wù)邊際

舊準(zhǔn)則沒有統(tǒng)一保險合同負(fù)債的計量方法，導(dǎo)致保險合同負(fù)債的計量方法多元化，可比性較低。因此IFRS17引入了新的計量模型——一般計量模型（BBA），又稱要素法，主要包含估計未來現(xiàn)金流、折現(xiàn)、風(fēng)險調(diào)整和合同服務(wù)邊際（CMS）4個要素。該模型適用于IFRS17適用范圍內(nèi)所有保險合同組，其他計量模型例如保費(fèi)分配法（PAA）、變動收費(fèi)法（VFA）都是在該模型的基礎(chǔ)上調(diào)整或簡化得到的。在使用要素法衡量一組保險合同時，將負(fù)債分成履約現(xiàn)金流與合同服務(wù)邊際。前3種要素構(gòu)成了履約現(xiàn)金流，合同服務(wù)邊際是指實(shí)體因保險合同所提供的未來服務(wù)而將要確認(rèn)的未實(shí)現(xiàn)利潤。這里給出盈利保險合同組與虧損保險合同組兩種情形的初始計量。

（1）盈利合同組。初始確認(rèn)時，凈現(xiàn)金流入=履約現(xiàn)金流+因保險終止時確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債+組內(nèi)其他合同產(chǎn)生的現(xiàn)金流。而合同服務(wù)邊際與凈現(xiàn)金流入金額相等、方向相反，以確保該合同組在初始確認(rèn)時不會產(chǎn)生任何收入或費(fèi)用，見圖1。

（2）虧損合同組。如果上述計算的凈現(xiàn)金流為流出，則表示合同組處于虧損狀態(tài)，見圖2所示。此時合同組保險負(fù)債的賬面金額等于履約現(xiàn)金流，并且合同服務(wù)邊際為0，實(shí)體應(yīng)將凈現(xiàn)金流出確認(rèn)為虧損部分。

在IFRS17出臺之前，部分實(shí)體的會計模式按照收取的保費(fèi)金額計量保險負(fù)債，同時遞延相關(guān)的獲取成本，并將其單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，在合同的預(yù)計年限內(nèi)攤銷且期末進(jìn)行減值測試。而IFRS17將保險合同的成本現(xiàn)金流納入保險負(fù)債的計量，以減少初始確認(rèn)時確認(rèn)的合同服務(wù)邊際，同時也不要求對資產(chǎn)的可回收性進(jìn)行測試，也無須對成功取得或未成功取得新業(yè)務(wù)的成本進(jìn)行拆分。這意味著，除了對投資成分的分拆，保險合同組在初始確認(rèn)時還需要對相關(guān)現(xiàn)金流進(jìn)行調(diào)整，進(jìn)一步降低了保險業(yè)務(wù)的收入，壽險公司的下降幅度將更大。同時還會導(dǎo)致在實(shí)務(wù)工作中，需要對原有的現(xiàn)金流系統(tǒng)進(jìn)行調(diào)整，使會計核算更加復(fù)雜。如果實(shí)體現(xiàn)行會計政策是遞延所獲取的成本，則在IFRS17下可能會面臨更大損失。

2.4 保險合同的后續(xù)計量

新準(zhǔn)則完善了保險合同的后續(xù)計量，針對舊準(zhǔn)則有關(guān)收入的確定沒有考慮保險實(shí)體當(dāng)期保險服務(wù)成本，使部分實(shí)體采用有利于自身的行為來調(diào)控當(dāng)期的利潤實(shí)現(xiàn)盈余管理，從而達(dá)到粉飾業(yè)績的目的。前文提到的一般計量模型（BBA）正是為了約束保險公司的盈余管理行為，使保險公司根據(jù)實(shí)際提供的保險服務(wù)來確認(rèn)收入，縮小保險實(shí)體利潤操縱的空間。對于某些短期的保險合同，使用一般計量模型可能存在執(zhí)行成本較高的問題，新準(zhǔn)則引入了保費(fèi)分配法（PAA），簡化了未到期責(zé)任負(fù)債的后續(xù)計量方法，從而降低了新準(zhǔn)則的執(zhí)行成本。對于直接分紅合同的計量，舊準(zhǔn)則并未對其后續(xù)計量進(jìn)行規(guī)范，而新準(zhǔn)則引入了可變費(fèi)用法（VAF）加以完善。在可變費(fèi)用法下，因金融風(fēng)險和貨幣時間價值等因素引起的履約現(xiàn)金流變動視同保險合同未來服務(wù)的一部分，因此直接計入合同服務(wù)邊際，無需對利息進(jìn)行計提或調(diào)整。

在實(shí)務(wù)工作中，對于具有直接參與分紅特征的保險合同，如果保險公司選擇將保險合同金融變動額分解計入當(dāng)期損益和其他綜合收益，而對應(yīng)的項(xiàng)目包含以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的資產(chǎn)（或負(fù)債）以外的資產(chǎn)（或負(fù)債）。為避免出現(xiàn)會計錯配而導(dǎo)致在終止確認(rèn)后相關(guān)保險合同的金融變動額計入其他綜合收益的累計金額無法為零的情況發(fā)生，保險公司可以按資產(chǎn)（或負(fù)債）的公允價值與資產(chǎn)（或負(fù)債）的賬面價值扣除該資產(chǎn)（或負(fù)債）計入其他綜合收益的累計影響金額之差，來確定保險合同金融變動額計入其他綜合收益的累計金額。

2.5 保險合同的列報與披露

IFRS17對資產(chǎn)和負(fù)債、收入和費(fèi)用的列報提出了更為明確的要求。實(shí)體應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中分開列報作為資產(chǎn)或負(fù)債的保險合同組與再保險合同組，科目分別為保險合同資產(chǎn)/負(fù)債，分出再保險合同資產(chǎn)/負(fù)債，見表1，并且新設(shè)的4個科目不再詳細(xì)分類列報，取消了大批資產(chǎn)和負(fù)債科目：資產(chǎn)方取消了應(yīng)收保費(fèi)、應(yīng)收分保賬款及各類應(yīng)收的責(zé)任準(zhǔn)備金的列報，并取消獨(dú)立賬戶資產(chǎn)科目，保留投資資產(chǎn)與其他非投資資產(chǎn)科目；相關(guān)資產(chǎn)對應(yīng)的負(fù)債方也取消預(yù)收保費(fèi)、應(yīng)付分保賬款及各類準(zhǔn)備金等的列報，保留其他負(fù)債科目。

IFRS17下實(shí)體的利潤表發(fā)生了較大的變化，利潤表中所列報的保險收入和保險服務(wù)費(fèi)用都要剔除投資成分，要求實(shí)體需要將保險服務(wù)收入與投資收入分開列報，使保險實(shí)體的營業(yè)收入與其他行業(yè)的營業(yè)收入具備了可比性。除保留投資收益、公允價值變動損益、所得稅、計入其他綜合收益的資產(chǎn)公允價值變動等科目外，其他科目均為對保險合同和再保險合同損益的列報，見表1。新準(zhǔn)則下保險服務(wù)業(yè)績科目下包含了保險服務(wù)收入、保險服務(wù)費(fèi)用等，對于再保險合同的收入或費(fèi)用，要求與原保險合同的收入或費(fèi)用分開列報。

信息披露方面，IFRS17要求重點(diǎn)披露實(shí)體做出的重大判斷及變更，保險合同所產(chǎn)生風(fēng)險的性質(zhì)和范圍，以及詳細(xì)的業(yè)績狀況、現(xiàn)金流等。對于已有業(yè)務(wù)和新業(yè)務(wù)的披露，新準(zhǔn)則要求在披露期間簽發(fā)的新業(yè)務(wù)需要單獨(dú)披露，目的是全面了解新業(yè)務(wù)的盈利能力和特征，從而使財務(wù)報告的使用者能夠直觀地看出保險業(yè)務(wù)是增長還是萎縮。

同時新準(zhǔn)則的披露要求與其他會計準(zhǔn)則關(guān)于保險合同的披露要求也保持了一致，例如《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》中也對保險合同會計估計變更的披露進(jìn)行要求，新準(zhǔn)則也同樣滿足其披露要求，因此無須重復(fù)披露。

3 保險公司目前面臨的問題與挑戰(zhàn)

IFRS17和CAS25（2020）于2023年1月1日正式施行，雖然最早要等到2024年才能看到新版的財務(wù)年報，但可預(yù)見的是，保險公司財務(wù)工作將更加復(fù)雜，并將面臨一系列新的挑戰(zhàn)。

3.1 調(diào)整經(jīng)營策略，優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)

為了提升保險公司財務(wù)報告的可比性，IFRS17下實(shí)際收到的保費(fèi)不再全部確認(rèn)為當(dāng)期收入，并且保險合同中的投資成分也需要剔除，這必然導(dǎo)致保險公司業(yè)績出現(xiàn)下滑。而更為嚴(yán)格的披露要求，也使得保險合同在現(xiàn)金流獲取與風(fēng)險水平的披露更為詳細(xì)，提升了財務(wù)報告的透明度。新準(zhǔn)則旨在使財務(wù)報表使用者能夠更為直觀地看出保險業(yè)務(wù)的業(yè)績是增長還是萎縮，也使各類評估機(jī)構(gòu)能夠更準(zhǔn)確地評估保險公司財務(wù)風(fēng)險水平。對于保險公司來說，業(yè)績的下滑可能需要保險公司調(diào)整經(jīng)營策略，保險公司應(yīng)重新審視存款類保險產(chǎn)品的占比，以往對于保費(fèi)的追求使公司忽視了產(chǎn)品的創(chuàng)新性與結(jié)構(gòu)性，不利于公司的健康發(fā)展。

3.2 優(yōu)化評估流程，加快數(shù)字化建設(shè)

IFRS17下保險合同的會計處理更為復(fù)雜，保險公司現(xiàn)有的業(yè)務(wù)流程與計量模型可能無法滿足新準(zhǔn)則的要求，因此公司的財務(wù)系統(tǒng)與精算系統(tǒng)都亟須進(jìn)行優(yōu)化調(diào)整。面對日益復(fù)雜的準(zhǔn)則和更為詳盡的披露要求，保險公司需要加快數(shù)字化轉(zhuǎn)型的步伐。數(shù)字化程度較高的保險公司能夠?qū)π聹?zhǔn)則做出較快響應(yīng)，一是如果財務(wù)、業(yè)務(wù)部門能夠很好地利用數(shù)字化的技術(shù)、系統(tǒng)和信息優(yōu)勢快速調(diào)整評估流程；二是能夠最大限度地提升多部門地聯(lián)動，提升核算計量效率，從而減輕新準(zhǔn)則復(fù)雜性帶來的工作壓力。

3.3 打造復(fù)合型人才隊(duì)伍，推進(jìn)保險高質(zhì)量發(fā)展

IFRS17的實(shí)施對保險公司的人才隊(duì)伍各方面素質(zhì)提出了更高的要求，從日常的經(jīng)營管理，到計量核算以及績效評價，都需要消耗大量的人力物力。除了需要通過流程的優(yōu)化調(diào)整和各部門的有機(jī)聯(lián)動，更需要一支具有高素質(zhì)專業(yè)性復(fù)合型人才隊(duì)伍。保險公司應(yīng)吸納和選拔同時掌握會計核算、財務(wù)管理以及信息技術(shù)處理等多種專業(yè)知識的高素質(zhì)復(fù)合型人才，對于相關(guān)關(guān)鍵崗位重點(diǎn)展開IFRS17新準(zhǔn)則的培訓(xùn)與學(xué)習(xí)，全面掌握新準(zhǔn)則的技術(shù)要求與難點(diǎn)，及時為公司提供保險合同相關(guān)科學(xué)、有效的財務(wù)信息，從而推進(jìn)保險業(yè)務(wù)的高質(zhì)量發(fā)展。

4 結(jié)語

本文從新保險合同準(zhǔn)則IFRS17的理論與實(shí)踐問題出發(fā)，探討了在IFRS17下保險實(shí)體對保險合同在確認(rèn)、計量、披露和列報等會計處理發(fā)生的變化，以及對保險行業(yè)實(shí)務(wù)工作產(chǎn)生的影響。研究發(fā)現(xiàn)，IFRS17對保險合同在合同分拆、初始確認(rèn)、初始計量與后續(xù)計量、列報和披露等方面的要求極大提升了保險公司財務(wù)報告的透明度和可比性，但會帶來原有財務(wù)評價體系失靈、短期利潤大幅下降等負(fù)面影響，進(jìn)而影響投資者的投資策略與投保人的投保意向。但是從長期來看，IFRS17促使保險實(shí)體回歸本源，更清楚地看到自身的業(yè)績水平與經(jīng)營質(zhì)量，從而調(diào)整經(jīng)營策略、優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，從公司戰(zhàn)略出發(fā)權(quán)衡資源配置，同時也促使保險實(shí)體加快財務(wù)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的步伐，推動保險行業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展。

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收稿日期：2023-04-21

作者簡介：

滕炎彤，男，1997年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：管理會計。

張志國，男，1983年生，碩士研究生，高級會計師，產(chǎn)業(yè)教授，主要研究方向：資本市場與公司治理、ESG與企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。