【摘要】管理會計的底層邏輯源于其定義，即管理會計是為組織的決策與控制提供相關(guān)信息的會計分支之一。管理會計即決策與控制會計，管理會計的邊界就是決策會計與控制會計。決策會計不是決策自身，而是為決策提供相關(guān)信息；控制會計也不是控制本身，而是為控制提供相關(guān)信息。管理會計有其內(nèi)在邏輯，表現(xiàn)為生產(chǎn)相關(guān)信息的模型有別于財務(wù)會計。決策會計的兩個模型是：相關(guān)收入－相關(guān)成本=相關(guān)利潤；相關(guān)現(xiàn)金流入－相關(guān)現(xiàn)金流出=相關(guān)凈現(xiàn)金流量?？刂茣嫷哪Ｐ褪牵嚎煽厥杖耄煽爻杀?可控利潤。不見相關(guān)成本、相關(guān)現(xiàn)金流量、可控成本，管理會計就將不見。可將管理會計的內(nèi)容形象化為“五柱模型”。據(jù)此，可判斷管理會計之真?zhèn)?，彰顯管理會計邏輯的力量。把財務(wù)會計、財務(wù)管理當(dāng)成管理會計，顯然違背了管理會計定義，尤其對于披著馬甲的財務(wù)會計“管理會計化”應(yīng)打假。

【關(guān)鍵詞】管理會計定義；管理會計邊界；管理會計邏輯；管理會計模型；“五柱模型”

【中圖分類號】F230? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）22-0056-5

如今， 管理會計在理論與實務(wù)界看上去十分熱鬧， 但往往不辨真假， 可能是一片虛假的繁榮。作為一位多年教授“管理會計學(xué)”課程的大學(xué)老師， 筆者認(rèn)為， 管理會計本來有清晰的定義與邊界， 但在管理會計理論研究與實踐的火熱之中， 已出現(xiàn)對管理會計的認(rèn)識非常混亂的情況， 管理會計有被弄丟的風(fēng)險。故而本文回歸管理會計之本真， 探討管理會計自身原有的邏輯。本文可能的貢獻(xiàn)在于， 建立了一個管理會計的“五柱模型”， 以表達(dá)管理會計的內(nèi)在邏輯， 據(jù)此可弄清管理會計邊界， 辨別管理會計真假。

一、 管理會計的定義

管理會計是管理與會計的“雜交”本沒有錯， 但其本質(zhì)不是管理， 而是會計（胡玉明，2020）， 否則就要被逐出會計家園。管理會計是為管理服務(wù)的會計， 本意是“管理的會計”， 正如財務(wù)會計是“財務(wù)的會計”——為融資服務(wù)的會計。會計家族中的管理會計必有會計的共同職能， 同樣有確認(rèn)、 計量、 記錄與報告。區(qū)別于統(tǒng)計， 會計是一個提供以貨幣計量信息為主的信息的系統(tǒng)。會計是一個貨幣計量信息——會計信息（多數(shù)時候稱之為財務(wù)信息， 容易讓人誤解）的提供者， 提供高質(zhì)量的會計信息是會計的使命， 離開之， 就有辱使命。

在時間軸上， 財務(wù)會計提供歷史會計信息， 好比一個歷史學(xué)家； 管理會計提供未來會計信息， 好比一個未來學(xué)家。管理會計面向未來， 而未來最重要的是決策以及決策的執(zhí)行——控制， 故管理會計提供決策與控制所需的相關(guān)信息。任何組織都要面對決策與控制問題， 故通用的管理會計定義是： 管理會計是為組織的決策與控制提供相關(guān)信息的會計分支之一。按此定義， 管理會計的一個最佳別名是“決策與控制會計”。

二、 管理會計的邊界

管理會計的定義其實就表明了管理會計的邊界。管理會計即決策與控制會計， 管理會計的邊界（或內(nèi)容）就是決策會計與控制會計。決策會計不是決策自身， 而是為決策提供相關(guān)信息； 控制會計也不是控制本身， 而是為控制提供相關(guān)信息。因此， 不能將決策與控制本身視為管理會計， 為決策與控制提供相關(guān)信息才是管理會計。

有學(xué)者認(rèn)為， 理論上、 教科書上、 實務(wù)上的管理會計， 三者是不同的（胡玉明，2017）， 這個說法經(jīng)不起邏輯推敲。管理會計來自于實務(wù)， 理論是對管理會計實務(wù)的總結(jié)與升華， 教科書必須傳達(dá)理論與實務(wù)， 三者應(yīng)該是統(tǒng)一的。如今， 觀察到的實務(wù)界的所謂管理會計實務(wù)， 與管理會計理論、 教科書確實大相徑庭， 許多人的解釋是管理會計理論與教科書沒有跟上實踐的步伐， 看似很有道理。殊不知， 所謂管理會計實務(wù)大多是假的管理會計， 甚至與會計二字都無關(guān)！在實踐中， 的確可以有各種做法， 但若與管理會計無關(guān)， 與管理會計定義不沾邊， 則應(yīng)另命名之， 不應(yīng)通通歸入管理會計門下或者打著管理會計的名號。

管理會計與財務(wù)會計同為會計， 必有共同特征， 那就是提供貨幣計量的信息——財務(wù)信息（筆者認(rèn)為更恰當(dāng)?shù)拿Q是會計信息）。會計信息經(jīng)過會計確認(rèn)、 會計計量、 會計記錄、 會計報告四個基本的程序而得， 會計報告（俗稱財務(wù)報告）是會計的“產(chǎn)成品”。據(jù)此， 會計與統(tǒng)計相區(qū)分。比如， 大數(shù)據(jù)分析其實是統(tǒng)計學(xué)而不是會計學(xué)， 進(jìn)而當(dāng)然不是管理會計。

公認(rèn)地， 財務(wù)會計確認(rèn)、 計量、 記錄、 報告歷史（過去）的會計信息， 可比喻為一個“歷史學(xué)家”。然而， 人們往往不知管理會計也有確認(rèn)、 計量、 記錄、 報告。管理會計確認(rèn)、 計量、 記錄、 報告未來的會計信息， 可比喻為一個“未來學(xué)家”?？梢姡?財務(wù)會計與管理會計的邊界也是十分清楚的， 應(yīng)該避免將財務(wù)會計直接當(dāng)成管理會計， 當(dāng)前十分流行的“財務(wù)會計管理會計化”的東西， 其實是假的管理會計。

當(dāng)今， 最熱鬧的莫過于智能（數(shù)智）財務(wù)（會計）。類似的“熱詞”還有： 智能財務(wù)（會計）、 云財務(wù)（會計）、 大數(shù)據(jù)會計（財務(wù)）、 共享財務(wù)（會計）、 財務(wù)（會計）機(jī)器人、 數(shù)字化會計（財務(wù)）、 數(shù)智會計（財務(wù)）、 業(yè)財（會）融合、 業(yè)財（會）稅一體化……不一而足， 莫衷一是。其實， 這些詞無非是在談?wù)摳鞣N新技術(shù)（如人工智能、區(qū)塊鏈、大數(shù)據(jù)分析等）在會計尤其是在財務(wù)會計中的應(yīng)用， 既沒有改變財務(wù)會計的本質(zhì)， 更沒有改變管理會計的本質(zhì)， 帶來的問題倒是混淆了財務(wù)會計與管理會計的邊界， 往往把“穿上馬甲”的財務(wù)會計當(dāng)作管理會計而大行其道。更有甚者將財務(wù)管理也納入管理會計的范疇。會計與財務(wù)等同， 就是混亂的根源。比如： 數(shù)智財務(wù)， 本義是數(shù)智會計； 流行的業(yè)財融合， 并非指業(yè)務(wù)與財務(wù)的融合， 而是業(yè)務(wù)與會計的融合， 或者是會計與業(yè)務(wù)的融合。這種把財務(wù)（即財務(wù)管理）等同于會計的做法， 使得會計邊界不清， 會計里的財務(wù)會計與管理會計邊界不清， 也使得財務(wù)管理（財務(wù)）的邊界不清， 應(yīng)該引起人們的警覺。 不要誤認(rèn)為筆者反對會計使用智能工具與技術(shù)， 筆者所堅持的是用了智能工具與技術(shù)的會計仍然是會計， 不可因此抹殺管理會計與財務(wù)會計、 財務(wù)管理的邊界。

要弄清管理會計的邊界， 還要搞明白哪些不是管理會計。一個非常流行的錯誤是， 泛邊界論者將決策、 控制本身視為管理會計， 把管理會計視同管理， 只要是與決策、 控制沾邊的內(nèi)容， 就通通歸入管理會計， 顯然夸大了管理會計的邊界與功用， 這是不切實際的想法與做法， 也是不符合管理會計定義的。須知， 管理會計的本質(zhì)是會計， 而不是管理（胡玉明，2017；2020）。

財務(wù)管理（其別名是公司財務(wù)、 公司金融、 公司理財， 可簡稱財務(wù)。投融資管理是一個不規(guī)范的說法）屬于微觀金融學(xué)范疇， 并不是會計（龔凱頌，2021a）， 但很多人將財務(wù)管理歸入管理會計， 真的錯了。直接將財務(wù)會計當(dāng)成財務(wù)管理的情況， 也屢見不鮮。舉一個親身經(jīng)歷的例子： 2023年5月20日在一個學(xué)術(shù)會議上， 聽到一位著名大學(xué)會計學(xué)教授的演講， 其題目是《數(shù)據(jù)資產(chǎn)的財務(wù)管理》， 以為真要講財務(wù)管理， 結(jié)果全程講的是數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)與計量問題， 完全是財務(wù)會計！如果講真的財務(wù)管理， 則應(yīng)該講數(shù)據(jù)資產(chǎn)的投資管理與融資管理問題。一些軟件公司出售的財務(wù)管理軟件實際上是財務(wù)會計軟件（至少是以此主打）， 既不是管理會計也不是財務(wù)管理， 有“掛羊頭賣狗肉”之嫌。

內(nèi)部控制、 內(nèi)部審計、 風(fēng)險管理、 財務(wù)分析（或財務(wù)報表分析）、 成本管理、 績效管理（含績效評價）， 甚至戰(zhàn)略管理等等， 皆不是管理會計， 但經(jīng)常被錯當(dāng)成管理會計。財務(wù)分析是財務(wù)會計的延伸， 整體績效評價利用了財務(wù)會計信息而已， 其他的根本不是會計。在筆者看來， 連寫入管理會計教材（加里森和諾琳，2020）的成本計算（或曰成本會計）也不是純粹的管理會計。分批法與分步法計算的是產(chǎn)品的歷史成本， 很明顯是為財務(wù)會計服務(wù)的， 本質(zhì)上應(yīng)歸屬于財務(wù)會計。

人們應(yīng)回歸管理會計本身， 以管理會計定義界定管理會計疆域， 管理會計不應(yīng)隨意跨界去搶別人的地盤當(dāng)成自己的領(lǐng)地。管理會計耕耘好自己的土地， 在自己的土地上用好智能工具與技術(shù)， 方為正道。

三、 管理會計的邏輯

模型是邏輯的最佳表達(dá)。人們皆知財務(wù)會計有模型。財務(wù)會計提供有用信息是有一套語言規(guī)則的， 表現(xiàn)為其生產(chǎn)信息的模型， 就是大家熟知的三大模型， 即： 資產(chǎn)負(fù)債表模型（資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益）、 利潤表模型（收入-費用=利潤）、 現(xiàn)金流量表模型（現(xiàn)金流入-現(xiàn)金流出=現(xiàn)金流量凈額）。這正是會計被稱為通用商業(yè)語言的重要原因。財務(wù)會計因為有模型， 所以邏輯性強。

管理會計有模型嗎？管理會計分為決策會計與控制會計， 這是管理會計的兩大基本內(nèi)容。決策會計是為決策提供相關(guān)信息； 控制會計是為控制提供相關(guān)信息。我們應(yīng)時刻回到管理會計的定義， 用它去鑒別與踐行， 才不會迷失方向。管理會計提供相關(guān)信息， 相比于財務(wù)會計， 似乎沒有明顯的生產(chǎn)信息的模型， 這正是人們把管理會計變成一個筐而什么都往里面裝的原因之一。弄懂了管理會計的內(nèi)在邏輯的話， 其實不然。管理會計也是有模型的（龔凱頌，2018；2021b）。管理會計既然要為決策與控制提供相關(guān)信息， 就不禁要問： 提供什么相關(guān)信息？相關(guān)信息是如何產(chǎn)生的？這得靠模型的支持。

1. 決策會計的模型。決策會計是為決策提供相關(guān)信息。按決策問題涉及的時間范圍， 決策會計可分為短期經(jīng)營決策會計（戰(zhàn)術(shù)決策會計）與長期投資決策會計（戰(zhàn)略決策會計， 或資本預(yù)算決策會計）， 二者皆有模型。

（1）短期經(jīng)營決策會計模型。短期經(jīng)營決策會計提供的關(guān)鍵信息是相關(guān)成本， 其模型為： 相關(guān)收入-相關(guān)成本=相關(guān)利潤， 最終通過提供綜合性質(zhì)的相關(guān)利潤（即經(jīng)濟(jì)利潤）信息幫助組織進(jìn)行短期決策?；镜臎Q策規(guī)則是： 相關(guān)利潤不小于0， 備選方案可行； 否則不可行。對于互斥方案的決策， 則在所有可行方案中， 選擇相關(guān)利潤最大的方案。短期經(jīng)營決策會計告訴人們一個基本的理念： 要基于相關(guān)成本做短期決策， 且做相關(guān)利潤大于零的事情。

若人們說自己在談?wù)摴芾頃嫞?卻只字不提相關(guān)成本， 那便不是真正在談?wù)摴芾頃?。關(guān)心與提供相關(guān)成本信息， 是管理會計的使命之一， 同時也是其與財務(wù)會計的重大區(qū)別。相關(guān)成本是與特定備選方案相關(guān)的、 與其他備選方案有差別的未來成本?？蓪⑾嚓P(guān)成本的定義概括為“三性”： ①相關(guān)性， 即： 未來執(zhí)行該備選方案則發(fā)生該成本， 與別的備選方案的成本相區(qū)分； 且隱含會計主體假設(shè)， 該會計主體就是特定的備選方案， 與財務(wù)會計中的主體假設(shè)有不同的含義。②差別性， 即與其他備選方案有差別的成本， 體現(xiàn)了有比較才有鑒別的思想。據(jù)此， 共同成本就是無關(guān)成本， 不能給決策提供相關(guān)信息； 差別（差量）成本才是相關(guān)成本之一。③未來性， 即成本發(fā)生在未來， 而不是過去。因此， 沉沒成本是無關(guān)成本。行為經(jīng)濟(jì)學(xué)把沉沒成本納入決策考慮的這種錯誤被稱為“沉沒成本效應(yīng)”， 告誡人們應(yīng)避免“沉沒成本效應(yīng)”。會計確認(rèn)有一個非常重要的特點， 即按照定義進(jìn)行確認(rèn)： 符合定義， 才能確認(rèn)； 不符合定義， 便不能確認(rèn)。前面說過管理會計同樣有確認(rèn)， 這里確認(rèn)相關(guān)成本就要符合相關(guān)成本的定義， 即同時滿足其“三性”， 缺一不可。只要一個確認(rèn)條件不滿足， 則為無關(guān)成本。

短期經(jīng)營決策會計模型——相關(guān)收入-相關(guān)成本=相關(guān)利潤， 與財務(wù)會計的利潤表模型有本質(zhì)區(qū)別。要特別注意， 利潤表模型中的“費用”在短期經(jīng)營決策會計模型中用“相關(guān)成本”表示。費用不同于成本， 是會計中的常識。在管理會計視角下， 相關(guān)成本更是不同于費用， 故管理會計模型與財務(wù)會計模型有本質(zhì)區(qū)別， 不可混淆。無論用什么技術(shù)生產(chǎn)信息， 只要按照“收入-費用=利潤”模型， 得到的信息就是財務(wù)會計信息， 決不會因為用了智能技術(shù)就變成管理會計信息。鑒于財務(wù)會計與管理會計都涉及利潤概念， 按照“收入-費用=利潤”模型產(chǎn)生的利潤信息， 最好叫作“財務(wù)會計利潤”， 經(jīng)濟(jì)學(xué)中的所謂“會計利潤”概念即為此（經(jīng)濟(jì)學(xué)也因此產(chǎn)生一個偏見： 經(jīng)濟(jì)學(xué)中的會計只有財務(wù)會計， 而沒有管理會計）。按照“相關(guān)收入-相關(guān)成本=相關(guān)利潤”產(chǎn)生的利潤信息， 就是管理會計利潤， 本質(zhì)上是經(jīng)濟(jì)學(xué)中的“經(jīng)濟(jì)利潤”?？梢?， 管理會計與經(jīng)濟(jì)學(xué)做了無縫連接， 將經(jīng)濟(jì)利潤變成可以計量與操作的概念——相關(guān)利潤， 管理會計功莫大焉！從而須知， 決策要用管理會計利潤——相關(guān)利潤， 而不是用財務(wù)會計利潤。

（2）長期投資決策會計模型。長期投資決策會計提供的關(guān)鍵信息是相關(guān)現(xiàn)金流量， 其模型為： 相關(guān)現(xiàn)金流入-相關(guān)現(xiàn)金流出=相關(guān)凈現(xiàn)金流量， 最終通過提供綜合性質(zhì)的相關(guān)凈現(xiàn)金流量信息幫助長期決策。其中， 相關(guān)現(xiàn)金流出可以視為相關(guān)成本， 因為付現(xiàn)成本就是一種相關(guān)成本， 而相關(guān)現(xiàn)金流出就是基于收付實現(xiàn)制的付現(xiàn)成本。基于此， 一個投資項目的經(jīng)營（營業(yè)）現(xiàn)金流量（Operating Cash Flow，OCF）就是收付實現(xiàn)制下的利潤。故， 一個不能提供正的相關(guān)凈現(xiàn)金流量的項目， 肯定不是一個好項目。基于相關(guān)凈現(xiàn)金流量信息而計算的凈現(xiàn)值， 是一種綜合性質(zhì)的相關(guān)信息。凈現(xiàn)值法基本的決策規(guī)則是： 凈現(xiàn)值不小于零， 備選方案可行； 否則不可行。對于互斥方案的決策， 則在所有可行方案中， 選擇凈現(xiàn)值最大的方案。長期投資決策會計告訴人們一個基本的理念： 要基于相關(guān)現(xiàn)金流量做長期決策， 且做凈現(xiàn)值大于零的事情。

財務(wù)管理中， 資本預(yù)算決策是一個重要內(nèi)容。管理會計中也涉及此內(nèi)容， 表面上與財務(wù)管理重復(fù)了。這也許還是人們分不清楚財務(wù)管理與管理會計邊界的原因之一。不過， 管理會計的關(guān)注點不是資本預(yù)算決策本身， 而是為資本預(yù)算決策提供相關(guān)信息——相關(guān)現(xiàn)金流量信息?；貧w財務(wù)管理與管理會計各自的定義， 事情就一目了然。在資本預(yù)算決策領(lǐng)域， 管理會計沒有與財務(wù)管理重復(fù)， 恰恰是為財務(wù)管理的資本預(yù)算決策提供了信息， 是為財務(wù)管理服務(wù)的。目前的管理會計教科書在這個問題上的確存在問題， 因為寫法上與財務(wù)管理雷同。為此， 筆者建議， 管理會計教材應(yīng)該重點講清楚相關(guān)現(xiàn)金流量的測算， 回到提供相關(guān)信息的本位上來， 而不應(yīng)該把重點放在編寫資本預(yù)算決策指標(biāo)與決策方法上， 做到各安其位， 各司其職。即便要寫， 也只能簡單提及之， 而且核心是為了說明應(yīng)用資本預(yù)算決策指標(biāo)與決策方法所需要的相關(guān)信息是什么， 那就是相關(guān)現(xiàn)金流量（龔凱頌，2022）！

2. 控制會計的模型。控制會計可分為三部分， 即全面預(yù)算管理會計、 成本控制會計與內(nèi)部業(yè)績評價會計（即責(zé)任會計）。管理會計并不擅長組織的整體業(yè)績評價， 把所有業(yè)績評價都視為管理會計是不對的， 只有責(zé)任會計才是屬于管理會計的。

全面預(yù)算管理會計是為全面預(yù)算管理提供相關(guān)信息， 而不是全面預(yù)算管理本身。企業(yè)全面預(yù)算管理屬于管理范疇， 不能直接作為管理會計實踐。人們一提到管理會計， 就說全面預(yù)算管理， 全面預(yù)算管理就是管理會計， 這也是不對的。編制全面預(yù)算的數(shù)據(jù)來源是決策會計， 執(zhí)行全面預(yù)算需要成本控制會計與責(zé)任會計的支持。基于這個理解， 全面預(yù)算管理會計是連接決策會計與控制會計的“橋梁”。

成本控制會計為成本控制提供相關(guān)信息， 而不是成本控制本身。將成本計算與成本控制視為管理會計內(nèi)容， 是對管理會計的曲解。成本控制會計中的標(biāo)準(zhǔn)成本會計、 作業(yè)成本會計、 目標(biāo)成本會計、 質(zhì)量成本會計、 精益成本會計、 環(huán)境成本會計、 全生命周期成本會計等， 無不聚焦于為標(biāo)準(zhǔn)成本控制、 作業(yè)成本管理、 目標(biāo)成本管理、 質(zhì)量成本管理、 精益成本管理、 環(huán)境成本管理、 全生命周期成本管理等提供相關(guān)信息——可控成本信息， 分別是標(biāo)準(zhǔn)成本信息、 作業(yè)成本信息、 目標(biāo)成本信息、 質(zhì)量成本信息、 精益成本信息、 環(huán)境成本信息、 全生命周期成本信息等。

責(zé)任會計是為組織內(nèi)部的業(yè)績評價提供信息， 服務(wù)于反饋控制， 也不是內(nèi)部業(yè)績評價本身。全面預(yù)算要分解為各責(zé)任中心的責(zé)任預(yù)算， 責(zé)任預(yù)算中的成本是各責(zé)任中心的可控成本。責(zé)任中心的可控成本之和即為責(zé)任成本?？煽爻杀臼怯嬎闼袃?nèi)部業(yè)績考核指標(biāo)的基礎(chǔ)信息。這樣， 就將全面預(yù)算管理會計、 成本控制會計與責(zé)任會計有機(jī)結(jié)合起來， 形成一個完整的邏輯體系。這也是為什么要在全面預(yù)算管理、 成本控制、 內(nèi)部業(yè)績評價之后都加上“會計”二字的原因， 以與管理會計的定義保持內(nèi)在的邏輯一致性。

控制會計提供的關(guān)鍵信息是可控成本， 與財務(wù)會計中的成本完全不同?；诖?， 組織整體的業(yè)績評價不屬于管理會計提供相關(guān)信息的服務(wù)對象， 因為企業(yè)整體的業(yè)績評價信息來源于財務(wù)會計。組織的內(nèi)部業(yè)績評價若也基于財務(wù)會計信息， 則不可能提供相關(guān)信息， 因為財務(wù)會計并不區(qū)分可控與否， 對內(nèi)部業(yè)績評價而言是有噪音的信息?；氐娇刂茣嫴藕虾踹壿嫞?才能用干凈的信息進(jìn)行控制。

控制會計的基本模型是： 可控收入-可控成本=可控利潤。其中， 可控成本是控制會計的核心概念?？煽爻杀臼翘囟ㄘ?zé)任中心預(yù)先知道會發(fā)生的、 可計量的、 可施加影響的成本。相關(guān)成本有“三性”， 可控成本同樣有三性： ①可預(yù)知性， 即該責(zé)任中心預(yù)先知道該成本將在本責(zé)任中心發(fā)生。不知便不可控， 符合常識。②可計量性， 即能夠通過貨幣對成本加以計量， 說明無法計量便無法控制。這還體現(xiàn)了管理會計與財務(wù)會計的共同特征： 貨幣計量。③可控制性， 即責(zé)任中心中的人的行為能夠影響成本的大小， 行為不能影響成本便不可控。于是， 激勵及其制度變得十分重要， 也表明管理會計是一種行為會計。該特征還隱含成本對象之義， 即可控成本的成本對象是責(zé)任中心， 而不是傳統(tǒng)意義上的產(chǎn)品與服務(wù)， 甚至不是作業(yè)?？煽爻杀景簇?zé)任中心進(jìn)行歸集與分配， 不同于財務(wù)會計所要求的成本計算。同時符合可預(yù)知性、 可計量性、 可控制性這“三性”， 缺一不可， 方可確認(rèn)為可控成本， 否則是不可控成本?？刂茣嫺嬖V人們一個基本的理念： 要用可控成本評價內(nèi)部業(yè)績， 從控制可以控制的到評價可以控制的， 不可控便不能評價。

決策會計強調(diào)相關(guān)成本， 而控制會計則強調(diào)可控成本， 這是管理會計與財務(wù)會計（包括為財務(wù)會計服務(wù)的成本會計）的本質(zhì)區(qū)別之一?；诖耍?管理會計有兩大基本原則， 即相關(guān)性原則與可控性原則。對照之下， 筆者認(rèn)為財務(wù)會計最重要的原則是如實反映原則， 講究信息的客觀性與真實性。

遺憾的是， 與相關(guān)成本相比， 可控成本在管理會計教科書中不那么受待見， 更過分的是連提也不提。比如， 有些國外的教科書只有可追蹤成本（traceable cost）（加里森和諾琳，2020）?；诒玖坷治瞿Ｐ?， 計算部門毛益（segment margin）， 其計算模型是： 貢獻(xiàn)毛益-可追蹤固定成本=部門毛益， 用于評價利潤中心的業(yè)績。教科書中的這個模型的問題是， 計算貢獻(xiàn)毛益（contribution margin，譯為邊際貢獻(xiàn)，是錯的）的變動成本未必是可控成本， 可追蹤固定成本也未必是可控成本。筆者認(rèn)為管理會計應(yīng)該重視可控成本概念， 用可控成本計算的“可控利潤”， 比“部門毛益”的邏輯性更好。不能控制便不能評價， 只評價被評價者可以控制的， 才能讓被評價者心悅誠服。部門毛益很可能包含不可控因素， 信息質(zhì)量在邏輯上遠(yuǎn)遜于可控利潤， 故在此提倡以可控利潤取代部門（分部）毛益， 期待共識之達(dá)成。

3. 管理會計的邏輯體系： “五柱模型”。

（1）管理會計的基礎(chǔ)。由以上分析可見， 管理會計是會計家族的一員“大將”（兩分天下有其一）， 有著自己的語言規(guī)則， 也是商業(yè)的通用語言之一。如今， 人們談?wù)摴芾頃嫊r， 既不提相關(guān)成本， 也不提相關(guān)現(xiàn)金流量， 更不提可控成本， 請問是真的在討論管理會計嗎？是真的在實踐管理會計嗎？非也！

把管理會計比喻成一座大廈的話， 還必須打好地基（基礎(chǔ)）， 因為管理會計不能是一座空中樓閣。管理會計的地基是成本習(xí)性分析、 變動成本法與本量利分析。成本習(xí)性分析是變動成本法的前提， 變動成本法又是本量利分析的前提?？傊?沒有成本習(xí)性分析與變動成本法便沒有本量利分析。這個邏輯， 在財政部的《管理會計應(yīng)用指引第401號——本量利分析》中表述得十分清楚。評判一個組織是否有真的管理會計， 成本習(xí)性分析、 變動成本法與本量利分析就是試金石。鮮見人們討論成本習(xí)性分析、 變動成本法與本量利分析， 卻在夸夸其談管理會計， 令人生疑。須知， 地基不牢（甚至沒有）， 地動山搖。沒有練成本習(xí)性分析、 變動成本法與本量利分析基本功的企業(yè)， 不配說自己有管理會計實踐。

本量利分析為決策會計與控制會計服務(wù)。當(dāng)相關(guān)成本全部表現(xiàn)為變動成本時， 相關(guān)利潤即為貢獻(xiàn)毛益， 本量利分析與短期經(jīng)營決策會計自然就連起來了， 短期經(jīng)營決策方法中的貢獻(xiàn)毛益分析法也因此而來。相關(guān)凈現(xiàn)金流量中的經(jīng)營現(xiàn)金流量（OCF）經(jīng)過數(shù)學(xué)推導(dǎo)， 有一個基本的算法是： OCF=息稅前利潤×（1-所得稅稅率）+折舊。其中， 息稅前利潤就可以用本量利分析模型進(jìn)行測算?？煽爻杀疽部梢园闯杀玖?xí)性分為變動成本與固定成本， 可見可控利潤也可以用本量利分析模型進(jìn)行計算。由此可見， 決策會計與控制會計都離不開本量利分析。建立管理會計的大廈必須打好本量利分析這個地基， 本量利分析自身離不開成本習(xí)性分析與變動成本法的支持。因此， 管理會計的基礎(chǔ)是成本習(xí)性分析、 變動成本法與本量利分析。

（2）管理會計的“五柱模型”。分析至此， 管理會計的邏輯體系， 筆者用一個自命名的“五柱模型”來表達(dá)： ①屋頂是管理會計： 為決策與控制提供相關(guān)信息。②兩根橫梁是決策會計與控制會計。③五根支柱： 決策會計有兩根支柱， 分別是短期經(jīng)營決策會計（提供相關(guān)成本信息）與長期投資決策會計（提供相關(guān)現(xiàn)金流量信息）； 控制會計有三根支柱， 分別是全面預(yù)算管理會計、 成本控制會計與責(zé)任會計（提供可控成本信息）?！拔逯Ｐ汀泵丛从诖?。④地基是成本習(xí)性分析、 變動成本法與本量利分析。“五柱模型”形象地把管理會計描述成一個基礎(chǔ)穩(wěn)固、 邏輯有序、 可經(jīng)風(fēng)吹雨打的知識大廈， 見圖1。

四、 余論與基本結(jié)論

1. 余論： 識別假的管理會計。依據(jù)圖1， 講管理會計的邏輯， 用管理會計的邏輯辨別真假， 將特別有力量。目前， 要特別注意兩種假的管理會計：

其一， 將財務(wù)會計當(dāng)成管理會計。一是直接把財務(wù)會計當(dāng)成管理會計。觀察到的具體表現(xiàn)有： ①把財務(wù)報表分析包裝成經(jīng)營分析， 搖身一變成為管理會計。②數(shù)智化會計（數(shù)智化財務(wù)，基本上是一個流行的錯誤說法）， 主要是財務(wù)會計的數(shù)智化， 但誤以為皆為管理會計及其數(shù)智化。這種將財務(wù)會計管理會計化的不正確操作十分流行， 應(yīng)該萬分警惕。③將成本會計納入管理會計范疇。成本會計主要為財務(wù)會計服務(wù)， 嚴(yán)格意義上來說， 并不是管理會計。二是把財務(wù)會計誤當(dāng)成財務(wù)管理（在實務(wù)界特別流行）， 進(jìn)而當(dāng)成管理會計， 將二者交替使用， 這個現(xiàn)象非常普遍。

其二， 將財務(wù)管理當(dāng)成（或納入）管理會計， 管理會計“吃掉”了財務(wù)管理。美國管理會計師協(xié)會（IMA）的會刊居然叫《戰(zhàn)略財務(wù)》， 不可思議， 也使堂堂正正的財務(wù)管理“蒙冤”！

總之， 財務(wù)會計、 財務(wù)管理都不是管理會計。

2. 基本結(jié)論。通過分析， 本文的基本結(jié)論有： ①管理會計的底層邏輯源于其定義， 筆者認(rèn)為管理會計是為組織的決策與控制提供相關(guān)信息的會計分支之一。管理會計與財務(wù)會計平分會計天下。②管理會計即決策與控制會計， 管理會計的邊界就是決策會計與控制會計。決策會計不是決策本身， 而是為決策提供相關(guān)信息； 控制會計也不是控制本身， 而是為控制提供相關(guān)信息。③管理會計有其內(nèi)在的邏輯， 表現(xiàn)為生產(chǎn)相關(guān)信息的模型有別于財務(wù)會計。決策會計的兩個模型是： 相關(guān)收入-相關(guān)成本=相關(guān)利潤； 相關(guān)現(xiàn)金流入-相關(guān)現(xiàn)金流出=相關(guān)凈現(xiàn)金流量?？刂茣嫷哪Ｐ褪牵?可控收入-可控成本=可控利潤。不見相關(guān)成本、 相關(guān)現(xiàn)金流量、 可控成本的話， 就不見管理會計。可將管理會計的內(nèi)容形象化為“五柱模型”。據(jù)此， 可判斷管理會計之真?zhèn)危?彰顯管理會計邏輯的力量。④把財務(wù)會計、 財務(wù)管理當(dāng)成管理會計， 徹底違背了管理會計定義， 尤其對披上馬甲的財務(wù)會計“管理會計化”要打假， 還管理會計一片干凈的天地。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

雷 H.加里森（Ray H. Garrison），埃里克 W.諾琳（Eric W. Noreen）．管理會計（英文版·第16版）［M］．北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2020．

胡玉明．中國管理會計理論研究：回歸本質(zhì)與常識［ J］．財務(wù)研究，2017（3）：14 ～ 21．

胡玉明．管理會計：管理還是會計［ J］．新會計，2020（4）：6 ～ 12．

龔凱頌．管理會計要素簡論［ J］．新會計，2018（12）：9 ～ 11．

龔凱頌．論資產(chǎn)負(fù)債表模型的應(yīng)用［ J］．財會月刊，2021a（5）：65 ～ 70．

龔凱頌．管理會計與財務(wù)會計：同源分流論［ J］．新會計，2021b（4）：4 ～ 8．

龔凱頌．資本預(yù)算：管理會計與財務(wù)管理“分工論”［ J］．新會計，2022（5）：4 ～ 8．

（責(zé)任編輯·校對： 黃艷晶? 許春玲）