石道元 周玉玲 蔣水全

一、引言

隨著我國(guó)企業(yè)數(shù)字化建設(shè)的投入加大及數(shù)字化轉(zhuǎn)型戰(zhàn)略的逐步實(shí)現(xiàn)，業(yè)界開(kāi)始廣泛關(guān)注企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果，如審計(jì)收費(fèi)問(wèn)題。研究發(fā)現(xiàn)，審計(jì)收費(fèi)一方面會(huì)受到審計(jì)客戶(hù)的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、規(guī)模、上市年限、內(nèi)部控制缺陷、業(yè)務(wù)復(fù)雜程度、會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、股權(quán)激勵(lì)（陳勝藍(lán)等，2018）、公司治理結(jié)構(gòu)（蓋地等，2013）、財(cái)務(wù)狀況和盈利能力（Simunic, D. A.，1980）、企業(yè)董事會(huì)成員中獨(dú)立董事所占比例（蔡春等，2015）等審計(jì)客戶(hù)自身因素的影響，同時(shí)會(huì)受到審計(jì)師資質(zhì)、任期和事務(wù)所規(guī)模等事務(wù)所層面因素的影響（夏寧等，2020），以及媒體關(guān)注度、市場(chǎng)供需和客戶(hù)關(guān)系等外部市場(chǎng)層面因素的制約（董沛武等，2018）。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，通過(guò)實(shí)施互聯(lián)網(wǎng)商業(yè)模式或大數(shù)據(jù)等新型數(shù)字技術(shù)將會(huì)給企業(yè)帶來(lái)更多有價(jià)值的信息資訊，減少企業(yè)的信息搜集成本，同時(shí)也提高了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息透明度，審計(jì)師可以使用專(zhuān)業(yè)軟件對(duì)被審計(jì)企業(yè)的數(shù)據(jù)信息進(jìn)行相關(guān)處理，實(shí)現(xiàn)“無(wú)紙化”審計(jì)，從而提高審計(jì)效率，降低審計(jì)成本，降低審計(jì)收費(fèi)（鄧芳等，2017）。但是數(shù)字化轉(zhuǎn)型也可能帶來(lái)更多的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)，給企業(yè)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告帶來(lái)很大的不確定性（翟華云等，2022），審計(jì)師可能通過(guò)某些措施降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，例如通過(guò)執(zhí)行更嚴(yán)格的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序，這將增加審計(jì)成本，從而增加審計(jì)費(fèi)用?？梢?jiàn)，學(xué)界對(duì)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響作用機(jī)制并未形成定論?，F(xiàn)有研究表明，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度會(huì)正向影響審計(jì)時(shí)滯（鐘越華等，2022），而審計(jì)時(shí)滯與審計(jì)收費(fèi)呈正相關(guān)關(guān)系（施赟等，2022），系列研究顯示了審計(jì)時(shí)滯可能在企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型和審計(jì)收費(fèi)之間的傳導(dǎo)機(jī)制中發(fā)揮影響作用。由此，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)收費(fèi)究竟會(huì)造成怎樣的影響？審計(jì)時(shí)滯是否發(fā)揮了中介傳導(dǎo)機(jī)制的效用？在企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的背景下，還有哪些因素會(huì)影響著審計(jì)收費(fèi)？鑒于此，本文擬從審計(jì)時(shí)滯的視角考察企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)收費(fèi)的內(nèi)在影響邏輯，厘清數(shù)字轉(zhuǎn)型影響審計(jì)收費(fèi)的作用機(jī)制，以期為數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代審計(jì)收費(fèi)提供決策支持。

本文可能的邊際貢獻(xiàn)如下：（1）現(xiàn)有文獻(xiàn)在探究企業(yè)內(nèi)部因素對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響時(shí)，更多地關(guān)注企業(yè)自身特質(zhì)因素，而針對(duì)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)收費(fèi)影響的相關(guān)研究還較為缺失。本文考察企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型影響審計(jì)收費(fèi)的同時(shí)，還將探討審計(jì)時(shí)滯的中介傳導(dǎo)作用，拓展了企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)后果研究，也豐富了審計(jì)收費(fèi)影響因素文獻(xiàn)研究。（2）通過(guò)對(duì)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)和媒體關(guān)注度的異質(zhì)性分析，進(jìn)一步揭示企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)收費(fèi)的異質(zhì)性影響，為優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部和外部治理提供經(jīng)驗(yàn)證據(jù)。

二、理論分析與研究假設(shè)

(一)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型和審計(jì)收費(fèi)

根據(jù)審計(jì)定價(jià)理論，審計(jì)費(fèi)用受審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中投入的成本和風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)的影響。（1）企業(yè)進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)成本的提升。鑒于審計(jì)師的信息技術(shù)能力因素，企業(yè)進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型會(huì)增加其信息系統(tǒng)的復(fù)雜性。高端軟件，特別是對(duì)審計(jì)師來(lái)說(shuō)并不熟悉的軟件，會(huì)給審計(jì)師帶來(lái)更大的工作量，比如增加審計(jì)工作中的實(shí)質(zhì)性程序等（秦榮生等，2014）。在遇到審計(jì)師感到相對(duì)陌生的系統(tǒng)時(shí)，可能還會(huì)增加聘請(qǐng)信息技術(shù)專(zhuān)家協(xié)助審計(jì)的成本投入。同時(shí)，事務(wù)所為了應(yīng)對(duì)更加復(fù)雜的信息環(huán)境，也應(yīng)加速進(jìn)行智能審計(jì)升級(jí)（畢秀玲等，2019），這一過(guò)程不僅包括系統(tǒng)升級(jí)的開(kāi)發(fā)成本，還包括相關(guān)的培訓(xùn)費(fèi)用，以提高審計(jì)人員的信息技術(shù)能力（秦榮生等，2014）。綜上所述，企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度越高，總的審計(jì)成本也會(huì)越高。（2）企業(yè)的數(shù)字化程度越高，審計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高。首先，隨著數(shù)字化轉(zhuǎn)型水平的提高，企業(yè)的信息系統(tǒng)日趨成熟，但由于審計(jì)師和外聘的信息技術(shù)專(zhuān)家在相關(guān)領(lǐng)域能力的欠缺，導(dǎo)致審計(jì)師很難發(fā)現(xiàn)通過(guò)復(fù)雜信息系統(tǒng)操縱的精細(xì)化盈余管理活動(dòng)（吳武清等，2022）。其次，企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型將使得數(shù)字技術(shù)與企業(yè)的業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)深度融合，從而引起企業(yè)的資源、產(chǎn)品、業(yè)務(wù)流程、服務(wù)和商業(yè)生態(tài)的整體性改變（凌華等，2022），這不僅會(huì)使企業(yè)的內(nèi)控體系無(wú)法快速適應(yīng)相關(guān)變化而出現(xiàn)故障，還會(huì)增加交易的復(fù)雜性甚至產(chǎn)生新的交易業(yè)務(wù)，使會(huì)計(jì)人員的工作更加復(fù)雜，同時(shí)增加審計(jì)工作的難度和成本，降低審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的可能性。第三，由于同群效應(yīng)的存在（陳慶江等，2021），企業(yè)跟風(fēng)式地進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型可能會(huì)引起管理層的戰(zhàn)略缺位和認(rèn)知偏差（武常岐等，2022），使企業(yè)的數(shù)字化技術(shù)先于內(nèi)部系統(tǒng)構(gòu)建。如果在沒(méi)有充分考慮到企業(yè)實(shí)際狀況的前提下就貿(mào)然進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型，不但會(huì)消耗大量人力、物力等資源，而且很難將其轉(zhuǎn)化為切實(shí)高效的行動(dòng)，從而獲得與之對(duì)應(yīng)的利益，還可能造成公司入不敷出的困境（凌華等，2022）。因此，企業(yè)進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型可能會(huì)導(dǎo)致審計(jì)師面臨更大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。綜上，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型將會(huì)提升審計(jì)師的審計(jì)成本和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而提高審計(jì)收費(fèi)。由此，提出第一個(gè)假設(shè)：

H1：在其他條件不變的情況下，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度越高，審計(jì)收費(fèi)越高。

（二）數(shù)字化轉(zhuǎn)型、審計(jì)時(shí)滯和審計(jì)收費(fèi)

審計(jì)時(shí)滯是影響財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)效性的一個(gè)重要因素，指的是從資產(chǎn)負(fù)債表日到審計(jì)報(bào)告簽署日中間間隔的天數(shù)，其主要由兩部分組成：一是審計(jì)師在資產(chǎn)負(fù)債表日后進(jìn)行審計(jì)工作的時(shí)間；二是審計(jì)師向企業(yè)提出相關(guān)要求，企業(yè)作出調(diào)整后發(fā)布審計(jì)報(bào)告的時(shí)間（張藝馨等，2021）。近年來(lái)，隨著我國(guó)數(shù)字化建設(shè)的不斷深入，企業(yè)系統(tǒng)的復(fù)雜性也在不斷提高。根據(jù)我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注被審計(jì)企業(yè)的信息系統(tǒng)，例如，在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)中，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解企業(yè)防范信息技術(shù)導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)的措施、了解企業(yè)所使用的與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)。根據(jù)審計(jì)師的信息技術(shù)能力，企業(yè)中更復(fù)雜的信息系統(tǒng)必然要求審計(jì)師執(zhí)行更嚴(yán)格的實(shí)質(zhì)性程序，增加控制測(cè)試的樣本量等（秦榮生等，2014），這意味著審計(jì)師要投入更多時(shí)間和精力，造成審計(jì)時(shí)滯延長(zhǎng)。此外，由于每個(gè)被審計(jì)客戶(hù)的系統(tǒng)不盡相同，審計(jì)師可能需要花費(fèi)額外的時(shí)間來(lái)熟悉，這也會(huì)增加審計(jì)時(shí)滯。由此可見(jiàn)，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)時(shí)滯有著一定的影響作用。

企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度越高，其中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)越高。當(dāng)審計(jì)師識(shí)別出被審計(jì)單位更多的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，為免于或較少地承擔(dān)可能的聲譽(yù)成本和訴訟風(fēng)險(xiǎn)等，事務(wù)所可能會(huì)采用更嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)控制辦法，這就需要審計(jì)師付出更多的努力，例如審計(jì)師可能會(huì)為了獲取更多的審計(jì)證據(jù)增加審計(jì)取證活動(dòng)。同時(shí)，為了降低潛在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師可能會(huì)花更多的時(shí)間與企業(yè)的管理層進(jìn)行反復(fù)討論和博弈，進(jìn)而延長(zhǎng)完成財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和出具審計(jì)報(bào)告的時(shí)間（范蕊等，2018）。審計(jì)時(shí)滯的延長(zhǎng)，意味著審計(jì)成本的提高（范蕊等，2018；劉慧等，2018），從而導(dǎo)致了更高的審計(jì)收費(fèi)。因此，對(duì)于數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度更高的企業(yè)收取更多的審計(jì)費(fèi)用，很可能是因?yàn)閷徲?jì)時(shí)滯的延長(zhǎng)。由此，本文提出第二個(gè)假設(shè)：

H2：在其他條件不變的情況下，企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型程越高，審計(jì)時(shí)滯越長(zhǎng)，審計(jì)收費(fèi)也就越高。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）數(shù)據(jù)來(lái)源與樣本選擇

我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展自2010年開(kāi)始，之后的數(shù)據(jù)能較好反映企業(yè)間數(shù)字化轉(zhuǎn)型水平的差異和動(dòng)態(tài)趨勢(shì)，因此本文選取2010-2021年滬深A(yù)股上市企業(yè)為研究樣本，并對(duì)數(shù)據(jù)按照下述規(guī)則進(jìn)行處理：（1）剔除ST類(lèi)或PT類(lèi)上市企業(yè)；（2）剔除所有金融行業(yè)上市企業(yè)；（3）剔除了主要變量數(shù)據(jù)缺失的上市企業(yè)。經(jīng)過(guò)處理，最終得到29941個(gè)有效研究樣本。本文所有財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)均來(lái)自國(guó)泰安經(jīng)濟(jì)金融研究數(shù)據(jù)庫(kù)（CSMAR）。最后，為消除極端值帶來(lái)的影響，本文對(duì)所有連續(xù)型數(shù)據(jù)均進(jìn)行了1%和99%的縮尾處理。

（二）變量定義與說(shuō)明

1 . 被解釋變量： 審計(jì)收費(fèi)（Auditee）。根據(jù)Ke等（2015）、竇超等（2 0 2 0）、金婕和于博（2020）等的相關(guān)研究，本文采取上市公司年度審計(jì)收費(fèi)作為被解釋變量，并對(duì)其作對(duì)數(shù)化處理。

2.解釋變量：企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DT）。本文借鑒趙宸宇（2021）方法，擬以上市公司年報(bào)中涉及數(shù)字技術(shù)應(yīng)用、互聯(lián)網(wǎng)商業(yè)模式、智能制造和現(xiàn)代信息系統(tǒng)等維度的99個(gè)關(guān)鍵詞詞頻加1后的自然對(duì)數(shù)值，作為企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度測(cè)度指標(biāo)。

3.中介變量：審計(jì)時(shí)滯(Delay)。本文借鑒范蕊(2018)、劉慧(2018)、鐘越華(2022)等的研究，采用資產(chǎn)負(fù)債表日與審計(jì)報(bào)告簽署日之間的天數(shù)加1后的自然對(duì)數(shù)作為中介變量。

4.控制變量。本文借鑒張永坤（2021）、吳武清（2022）、鄒美鳳（2022）等的相關(guān)研究成果，從公司特征、治理結(jié)構(gòu)、財(cái)務(wù)狀況、審計(jì)單位特征角度控制了一系列可能影響審計(jì)收費(fèi)的其他因素。從公司特征角度選取企業(yè)規(guī)模（Size）、成長(zhǎng)性（Grow）、上市年限（Listage）、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)（Soe）作為控制變量；從治理結(jié)構(gòu)角度選取股權(quán)集中度（Top_1）、獨(dú)董比例（Indep）作為控制變量；從財(cái)務(wù)狀況角度選取了資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）和現(xiàn)金流（Cash）作為控制變量；從審計(jì)單位角度選取審計(jì)意見(jiàn)（Opinion）和“四大”審計(jì)（Big4）作為控制變量；從外部環(huán)境角度選取媒體關(guān)注度（Media）作為控制變量。同時(shí)，本文還控制了年度和行業(yè)兩個(gè)變量。

上述變量的定義及說(shuō)明如表1所示。

表1 變量定義

（三）研究模型設(shè)計(jì)

為了驗(yàn)證前面提出的研究假設(shè)，結(jié)合中介效應(yīng)檢驗(yàn)?zāi)Ｐ?，本文?gòu)建如下3個(gè)回歸模型：

模型（1）是本文研究的基準(zhǔn)回歸模型，主要驗(yàn)證解釋變量（DT）對(duì)被解釋變量（Auditee）的影響關(guān)系；模型（2）主要驗(yàn)證解釋變量（DT）對(duì)中介變量（Delay）的影響關(guān)系；模型（3）是在模型（1）基礎(chǔ)上加入中介變量（Delay）后，解釋變量（DT）、中介變量（Delay）對(duì)被解釋變量（Auditee）的共同影響關(guān)系。其中：被解釋變量為審計(jì)收費(fèi)（Auditee），解釋變量為企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DT），中介變量為審計(jì)時(shí)滯（Delay），Controls為控制變量，Year、Industry分別為年度和行業(yè)虛擬變量，ε為隨機(jī)干擾項(xiàng)。

本文根據(jù)B a r o n & K e n n y（1986）提出的因果逐步回歸法進(jìn)行中介效應(yīng)檢驗(yàn)：首先根據(jù)模型（1）和模型（2），分別檢驗(yàn)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)時(shí)滯的影響，具體關(guān)注模型中α1與β1的系數(shù)。然后檢驗(yàn)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型和審計(jì)時(shí)滯同時(shí)對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響，具體關(guān)注模型（3）中γ1和γ2的系數(shù)。若上述實(shí)證檢驗(yàn)中α1、β1、γ1和γ2的系數(shù)皆顯著，且為正，則證明審計(jì)時(shí)滯在企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響中存在部分正向中介效應(yīng)，若α1、β1和γ2均顯著，且為正，而γ1不顯著，則證明審計(jì)時(shí)滯在企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響中存在完全正向中介效應(yīng)。

四、實(shí)證結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計(jì)分析

表2為本文主要變量的描述性統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果。結(jié)合表2，審計(jì)收費(fèi)（Auditee）最小值為12.429（對(duì)應(yīng)原值25萬(wàn)），最大值16.728（對(duì)應(yīng)原值1840.27萬(wàn)），均值13.827（對(duì)應(yīng)原值141.982萬(wàn)），表明我國(guó)上市企業(yè)的審計(jì)費(fèi)用水平較高，同時(shí)各企業(yè)之間差距較大；企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DT）的最小值為0，最大值為5.338，表明企業(yè)間數(shù)字化轉(zhuǎn)型的程度存在較大差異；審計(jì)時(shí)滯（Delay）最小值為3.357（對(duì)應(yīng)原值27.71天），最大值為4.796（對(duì)應(yīng)原值120天），均值4.566（對(duì)應(yīng)原值95.159天），中位數(shù)4.644（對(duì)應(yīng)原值103天），表明我國(guó)上市企業(yè)審計(jì)時(shí)滯的總體水平相對(duì)較高但企業(yè)間差距較大。從控制變量方面講，產(chǎn)權(quán)性質(zhì)（SOE）的均值為0.365，說(shuō)明上市企業(yè)中只有三分之一的企業(yè)是國(guó)有企業(yè)；會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模（BIG4）均值為0.061，表明我國(guó)只有小部分的上市企業(yè)會(huì)在外部審計(jì)時(shí)選取國(guó)際“四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所；媒體關(guān)注度（Media）的最大值為3.775萬(wàn)，最小值為0，均值為0.991萬(wàn)，表明樣本企業(yè)的媒體關(guān)注度差距明顯。

表2 主要變量描述性統(tǒng)計(jì)

在進(jìn)行基準(zhǔn)回歸分析之前，對(duì)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計(jì)收費(fèi)的相關(guān)性運(yùn)用單變量T檢驗(yàn)的方法進(jìn)行分析。以企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度（DT）的中位數(shù)和均值為標(biāo)準(zhǔn)，分別將樣本企業(yè)分為高低兩類(lèi)，對(duì)兩組樣本中審計(jì)收費(fèi)（Auditee）的中位數(shù)和均值進(jìn)行比較，結(jié)果如表3所示。結(jié)果顯示，數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度高的企業(yè)的審計(jì)收費(fèi)明顯高于數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度低的審計(jì)收費(fèi)，且審計(jì)收費(fèi)（Auditee）的中位數(shù)和均值均在1%的水平上呈現(xiàn)顯著，這為企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DT）會(huì)提高審計(jì)收費(fèi)（Auditee）的假設(shè)提供了初步支持。

表3 T檢驗(yàn)分析結(jié)果

（二）基準(zhǔn)回歸分析

本文采取遞進(jìn)回歸方式，對(duì)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響進(jìn)行多元回歸分析，結(jié)果如表4所示。表4的第（1）列數(shù)據(jù)是在只控制時(shí)間和行業(yè)效應(yīng)時(shí)的回歸結(jié)果，可以看出企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DT）的回歸系數(shù)為0.019，且在1%的水平上顯著；第（2）列顯示的是加入控制變量后的回歸結(jié)果，加入控制變量后，變量解釋度從0.075提升到了0.659，數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DT）的回歸系數(shù)也有所提高，且通過(guò)了1%統(tǒng)計(jì)水平的顯著性檢驗(yàn)。從上述回歸結(jié)果可見(jiàn)，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DT）會(huì)提升審計(jì)收費(fèi)（Auditee），假說(shuō)H1得以驗(yàn)證。深究其內(nèi)在原因，可能是大多數(shù)事務(wù)所對(duì)于數(shù)字化轉(zhuǎn)型的到來(lái)尚未完全做好準(zhǔn)備，而且相較于上市企業(yè)，事務(wù)所在數(shù)字化建設(shè)上進(jìn)程更為遲緩，因此當(dāng)審計(jì)客戶(hù)為數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)時(shí)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)會(huì)更高；為了降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師可能會(huì)增加審計(jì)的實(shí)質(zhì)性檢測(cè)程序或提高樣本量，或收取相對(duì)更高的費(fèi)用作為風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償，這些方式都會(huì)造成審計(jì)收費(fèi)的提高。

表4 企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計(jì)收費(fèi)

（三）穩(wěn)健性檢驗(yàn)

1．工具變量法。

本文借鑒余江龍（2022）的研究思路，使用同省份其他上市企業(yè)數(shù)字經(jīng)濟(jì)水平的平均值作為工具變量，采用兩階段最小二乘法（2SLS）進(jìn)行回歸檢驗(yàn)。該工具變量在相關(guān)性和外生性?xún)煞矫婢蠗l件：一方面，企業(yè)所在省份的數(shù)字經(jīng)濟(jì)水平勢(shì)必影響到企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型水平，符合相關(guān)性；另一方面，其他企業(yè)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平難以對(duì)本企業(yè)的審計(jì)收費(fèi)產(chǎn)生直接影響，符合外生性。根據(jù)Durbin-Wu-Hausman的檢驗(yàn)結(jié)果，其檢驗(yàn)值均在1%的水平上顯著拒絕了原假設(shè)，說(shuō)明存在內(nèi)生性問(wèn)題；2SLS第一階段的統(tǒng)計(jì)量F值大于10，且通過(guò)了1%的統(tǒng)計(jì)顯著性檢驗(yàn)，表明工具變量與核心解釋變量具有很強(qiáng)的相關(guān)性，不存在弱工具變量問(wèn)題。第二階段的回歸結(jié)果如表4列（3）所示，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DT）的回歸系數(shù)依然在1%的統(tǒng)計(jì)水平上正向顯著，說(shuō)明在緩解內(nèi)生性問(wèn)題后，本文結(jié)論仍然成立。

2．滯后一期。本文參考了郭慶賓等（2021）的研究，由于在現(xiàn)實(shí)中企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型可能需要一段時(shí)間才能影響審計(jì)師的審計(jì)收費(fèi)決策，所以主要解釋變量企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DT）被滯后一期處理。同時(shí)，本文將所有的控制變量滯后一期，以避免控制變量的內(nèi)生性帶來(lái)的影響。在回歸前將相關(guān)變量進(jìn)行滯后一期處理，在一定程度上緩解了雙向因果的內(nèi)生性偏差問(wèn)題。回歸結(jié)果如表4列（4）所示，數(shù)字化轉(zhuǎn)型的滯后項(xiàng)（DT）和審計(jì)收費(fèi)（Auditee）之間的回歸系數(shù)為0.037，且在1%的統(tǒng)計(jì)水平上顯著為正，說(shuō)明研究結(jié)論仍然成立。

3．PSM方法。為了避免樣本自選擇問(wèn)題，本文采用傾向性得分匹配（PSM）方法進(jìn)行檢驗(yàn)，建立一個(gè)虛擬變量DT_dum，根據(jù)企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度進(jìn)行篩選和排序，選擇前25%的樣本作為高數(shù)字化轉(zhuǎn)型水平的處理組，并賦值為1；其余的作為控制組，取值為0，同時(shí)選擇產(chǎn)權(quán)性質(zhì)（Soe）、“四大”審計(jì)（Big4）、審計(jì)意見(jiàn)（Opinion）等企業(yè)特征作為協(xié)變量來(lái)計(jì)算傾向性得分。本文基于半徑匹配法后的樣本數(shù)據(jù)對(duì)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計(jì)收費(fèi)之間的關(guān)系進(jìn)行回歸分析，表5的PSM平行假設(shè)檢驗(yàn)結(jié)果顯示，匹配前，企業(yè)的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)（Soe）、“四大”審計(jì)（Big4）、審計(jì)意見(jiàn)（Opinion）差異明顯（p＜0.05），而匹配后上述特征在實(shí)驗(yàn)組和控制組中未呈現(xiàn)出顯著差異（p＞0.05），且匹配后的標(biāo)準(zhǔn)化偏差均有明顯下降，絕對(duì)值均小于20%，通過(guò)了PSM平行假設(shè)檢驗(yàn)，說(shuō)明匹配效果較好。表4列（5）顯示了回歸結(jié)果，在緩解樣本自選擇問(wèn)題后，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DT）與審計(jì)收費(fèi)（Auditee）之間的關(guān)系在1%的統(tǒng)計(jì)水平上顯著為正，因此本文研究結(jié)論具有穩(wěn)健型。

表5 PSM平行假設(shè)檢驗(yàn)

4．其他穩(wěn)健性檢驗(yàn)。為確保結(jié)論的可靠性，本文還采用了以下三種穩(wěn)健性檢驗(yàn)。（1）為了避免新冠疫情對(duì)本文研究結(jié)論的潛在影響，將數(shù)據(jù)按照年份分為2010-2019年和2020-2021年兩組，分別進(jìn)行回歸測(cè)試。表4列（6）和列（7）分別展示了2010-2019年度和2020-2021年度數(shù)據(jù)的回歸結(jié)果，結(jié)果表明在新冠疫情前后，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DT）與審計(jì)收費(fèi)（Auditee）之間的關(guān)系的系數(shù)均在1%水平上顯著為正。（2）Robust穩(wěn)健性回歸。為了避免異常值對(duì)本文實(shí)證結(jié)果的影響，本文將樣本進(jìn)行了Robust回歸，回歸結(jié)果如表6列（1）所示。（3）分位數(shù)回歸。由于分位數(shù)回歸不需要考慮因變量的正態(tài)性，而且分位數(shù)回歸在面對(duì)異常值時(shí)呈現(xiàn)出穩(wěn)健性特征，同時(shí)無(wú)需考慮異方差等問(wèn)題，所以本文采用該方法對(duì)研究結(jié)論進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)?；貧w結(jié)果如表6列（2）所示，上述檢驗(yàn)結(jié)果顯示本文結(jié)論仍然是穩(wěn)健的。

表6 其他穩(wěn)健性檢驗(yàn)和中介機(jī)制檢驗(yàn)

（四）中介機(jī)制檢驗(yàn)

按因果逐步回歸中介效應(yīng)分析檢驗(yàn)方法，先分別檢驗(yàn)數(shù)字化轉(zhuǎn)型與審計(jì)時(shí)滯和審計(jì)費(fèi)用的關(guān)系，再檢驗(yàn)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型和審計(jì)時(shí)滯共同對(duì)審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生的影響。表4列（2），表6列（3）、列（4）報(bào)告了基于“數(shù)字化轉(zhuǎn)型→審計(jì)時(shí)滯→審計(jì)收費(fèi)”的機(jī)制檢驗(yàn)結(jié)果。其中：表4列（2）顯示數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DT）系數(shù)正向顯著，表明數(shù)字化轉(zhuǎn)型和審計(jì)收費(fèi)正向相關(guān)；表6列（3）顯示數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DT）的回歸系數(shù)在1%的水平上顯著為正，說(shuō)明企業(yè)數(shù)字化程度越高，審計(jì)單位所需要的審計(jì)時(shí)滯越長(zhǎng)；表6列（4）報(bào)告了同時(shí)控制企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度（DT）和審計(jì)單位的審計(jì)時(shí)滯（Delay）的回歸結(jié)果，其中審計(jì)時(shí)滯（Delay）與審計(jì)收費(fèi)（Auditee）的回歸系數(shù)在1%的水平上正向顯著，而企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型(DT)與審計(jì)收費(fèi)(Auditee)的回歸系數(shù)同樣正向顯著，這說(shuō)明了審計(jì)時(shí)滯在企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型和審計(jì)收費(fèi)的傳導(dǎo)機(jī)制中發(fā)揮了部分中介作用。檢驗(yàn)結(jié)果表明，企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型程度越高，審計(jì)時(shí)滯越長(zhǎng)，審計(jì)收費(fèi)也就越高，H2得以驗(yàn)證。

為確保以上中介效應(yīng)分析結(jié)論的準(zhǔn)確性和穩(wěn)健性，接下來(lái)擬采用系數(shù)乘積檢驗(yàn)法進(jìn)行檢驗(yàn)分析。顧名思義，系數(shù)乘積檢驗(yàn)法是直接針對(duì)模型（2）、模型（3）中回歸系數(shù)β1*γ2=0提出的檢驗(yàn)方法，其最常見(jiàn)的兩種檢驗(yàn)方法是Sobel法和Bootstrap法。其中，Slobel檢驗(yàn)結(jié)果顯示：Z=15.825且p＜0.01，表明企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型→審計(jì)時(shí)滯→審計(jì)收費(fèi)的Sobel Z檢驗(yàn)統(tǒng)計(jì)值在0.01統(tǒng)計(jì)水平上顯著，審計(jì)時(shí)滯（Delay）的中介效應(yīng)顯著。溫忠麟等（2014）認(rèn)為，與其他中介效應(yīng)檢驗(yàn)方法相比，Bootstrap抽樣法具有更高的檢驗(yàn)功效。通過(guò)對(duì)乘積系數(shù)Bootstrap區(qū)間中介效應(yīng)檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)，在Bootstrap估計(jì)方法放回抽樣1000次之后，系數(shù)乘積的95%置信區(qū)間[0.009，0.012]不包括數(shù)字0，表明審計(jì)時(shí)滯的中介效應(yīng)顯著。可見(jiàn)，通過(guò)Slobel、Bootstrap兩種不同統(tǒng)計(jì)方法檢驗(yàn)分析發(fā)現(xiàn)，本文研究結(jié)論是穩(wěn)健的。

（五）進(jìn)一步討論分析

1．產(chǎn)權(quán)性質(zhì)。在資源和治理結(jié)構(gòu)方面，我國(guó)國(guó)有企業(yè)和非國(guó)有企業(yè)具有明顯差別（張永坤等，2021），這使得不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的企業(yè)在數(shù)字化轉(zhuǎn)型水平上有所不同，而數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)費(fèi)用產(chǎn)生的影響也可能存在一定差異。在國(guó)有企業(yè)中，其行為決策和資金用途通常會(huì)受到政府的制約和監(jiān)管；與之相反，非國(guó)有企業(yè)可以根據(jù)企業(yè)現(xiàn)狀和戰(zhàn)略目標(biāo)，按照自身意愿對(duì)戰(zhàn)略作出調(diào)整，其在數(shù)字化轉(zhuǎn)型過(guò)程中的行為更加市場(chǎng)化，能根據(jù)需要配置企業(yè)資產(chǎn)，調(diào)整組織結(jié)構(gòu)，自由控制數(shù)字化轉(zhuǎn)型的步伐，從而降低企業(yè)在數(shù)字化轉(zhuǎn)型過(guò)程中面臨的風(fēng)險(xiǎn)（翟華云等，2022）。據(jù)此，本文推測(cè)國(guó)有企業(yè)在數(shù)字化轉(zhuǎn)型后會(huì)比非國(guó)有企業(yè)收取更多的審計(jì)費(fèi)用。在本文中，所有的企業(yè)按照產(chǎn)權(quán)性質(zhì)被分為國(guó)有和非國(guó)有兩組，分別進(jìn)行回歸。回歸結(jié)果見(jiàn)表7列（1），列（1）中第一列顯示的是在非國(guó)有企業(yè)中數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響，數(shù)字化轉(zhuǎn)型(DT)的回歸系數(shù)在1%的水平上顯著為正，第二列顯示國(guó)有企業(yè)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型回歸系數(shù)同樣在1%的統(tǒng)計(jì)水平上顯著為正，但與非國(guó)有企業(yè)相比，國(guó)有企業(yè)的系數(shù)更高，說(shuō)明國(guó)有企業(yè)進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型更能提升審計(jì)收費(fèi)。

2．媒體關(guān)注度。被審計(jì)單位在媒體上的曝光度越高，審計(jì)師越關(guān)注審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)及相關(guān)影響，比如聲譽(yù)損失等，從而導(dǎo)致審計(jì)師在審計(jì)合同中對(duì)預(yù)期風(fēng)險(xiǎn)提出更高的補(bǔ)償要求，最終體現(xiàn)在增加的審計(jì)費(fèi)用上（冉明東等，2014）。本文參考凌華等（2022）的研究思路，采用文章內(nèi)容中出現(xiàn)過(guò)該企業(yè)名稱(chēng)的報(bào)刊和網(wǎng)媒合計(jì)新聞總數(shù)來(lái)衡量企業(yè)的媒體關(guān)注度，并以中位數(shù)為標(biāo)準(zhǔn)將樣本企業(yè)分為媒體關(guān)注度高、低兩組，回歸結(jié)果如表7列（2）所示。列（2）中第一列和第二列分別為低媒體關(guān)注度組和高媒體關(guān)注度組的回歸結(jié)果，兩組中企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型（DT）的系數(shù)都在1%的水平上顯著為正，但與低媒體關(guān)注度組相比，高媒體關(guān)注組的回歸系數(shù)更高，說(shuō)明當(dāng)媒體關(guān)注度較高時(shí)，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型更能增加審計(jì)收費(fèi)。

五、研究結(jié)論與建議

在政策和市場(chǎng)的共同驅(qū)動(dòng)下，企業(yè)作為我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的重要組成部分，其數(shù)字化轉(zhuǎn)型成為一種必然趨勢(shì)。本文選取2010-2021年滬深A(yù)股上市企業(yè)為研究樣本，實(shí)證檢驗(yàn)了企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響，還驗(yàn)證了審計(jì)時(shí)滯的的中介傳導(dǎo)效用，并進(jìn)一步分析了在不同的情景下企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響效果。研究發(fā)現(xiàn)：（1）企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型能顯著提升審計(jì)收費(fèi)，在使用工具變量法、相關(guān)變量滯后一期等一系列方法進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)后，這一結(jié)論仍然可靠。（2）審計(jì)時(shí)滯在企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型和審計(jì)收費(fèi)的傳導(dǎo)機(jī)制中發(fā)揮了部分中介作用，企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型可以通過(guò)延長(zhǎng)審計(jì)時(shí)滯進(jìn)一步影響審計(jì)收費(fèi)。（3）進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)，國(guó)有企業(yè)進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型能更多地提升審計(jì)收費(fèi)；媒體關(guān)注度較高時(shí)，有助于增強(qiáng)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)審計(jì)收費(fèi)的提升效果。基于以上研究，本文提出以下建議：

1.積極推進(jìn)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型，提高企業(yè)會(huì)計(jì)管理創(chuàng)新水平。數(shù)字化轉(zhuǎn)型不僅是一種科技支持，更是理念上的轉(zhuǎn)型和突破，對(duì)提高企業(yè)的生存能力和競(jìng)爭(zhēng)力至關(guān)重要。相較而言，國(guó)有企業(yè)應(yīng)當(dāng)采取更為靈活的戰(zhàn)略措施，在數(shù)字化轉(zhuǎn)型的過(guò)程中強(qiáng)化管控，以規(guī)避相關(guān)的運(yùn)營(yíng)、財(cái)務(wù)和戰(zhàn)略等風(fēng)險(xiǎn)；而媒體關(guān)注度高的企業(yè)更應(yīng)注重自身行為舉措，以更高的標(biāo)準(zhǔn)要求自身，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。與此同時(shí)，企業(yè)也需要注重會(huì)計(jì)管理創(chuàng)新，以適應(yīng)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型帶來(lái)的眾多變化。

2.審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)加快自身數(shù)字化進(jìn)程，快速適應(yīng)企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型趨勢(shì)。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，審計(jì)師的審計(jì)工作風(fēng)險(xiǎn)更高，審計(jì)環(huán)境更趨復(fù)雜，如果審計(jì)師的業(yè)務(wù)能力和其所掌握的信息技術(shù)能有效檢測(cè)出數(shù)字化轉(zhuǎn)型企業(yè)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)質(zhì)量和效率會(huì)得到明顯提升。因此，事務(wù)所需增強(qiáng)對(duì)新技術(shù)的反應(yīng)能力，加快自身數(shù)字化的進(jìn)程。同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)師的培訓(xùn)，提升其在當(dāng)前復(fù)雜環(huán)境下的專(zhuān)業(yè)勝任能力，提升審計(jì)效率，降低審計(jì)時(shí)滯，有效識(shí)別并控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

3.監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)正確引導(dǎo)上市公司和審計(jì)機(jī)構(gòu)的數(shù)字化轉(zhuǎn)型，確保資本市場(chǎng)正常運(yùn)行。監(jiān)管機(jī)構(gòu)在對(duì)企業(yè)和審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行積極引導(dǎo)的同時(shí)，也應(yīng)當(dāng)履行其監(jiān)管職責(zé)，主動(dòng)發(fā)掘企業(yè)通過(guò)信息系統(tǒng)進(jìn)行粉飾、捏造財(cái)務(wù)信息的新手段，加大對(duì)使用新興技術(shù)進(jìn)行舞弊行為的企業(yè)的處罰力度，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)管，鼓勵(lì)企業(yè)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所共同協(xié)作，在提高數(shù)字化水平和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的同時(shí)，確保資本市場(chǎng)的秩序穩(wěn)定。此外，監(jiān)管者還應(yīng)加強(qiáng)對(duì)報(bào)刊網(wǎng)絡(luò)媒體輿論的監(jiān)管，盡量減少外部環(huán)境對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響，保證企業(yè)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的順利進(jìn)行。