馬國(guó)芳

ESG相關(guān)信息日益成為社會(huì)、企業(yè)各方共同關(guān)注點(diǎn)，全球主要經(jīng)濟(jì)體啟動(dòng)了在可持續(xù)發(fā)展信息方面制度話語權(quán)的爭(zhēng)奪戰(zhàn)。國(guó)際上，歐盟有望成為全球首個(gè)由政府機(jī)構(gòu)組織制定ESG報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)并統(tǒng)一實(shí)施的大型經(jīng)濟(jì)體。國(guó)際可持續(xù)準(zhǔn)則理事會(huì)（ISSB）采取“搭建積木法”致力于制定全球統(tǒng)一的可持續(xù)發(fā)展報(bào)告準(zhǔn)則。黨的二十大報(bào)告將“綠色發(fā)展”作為新時(shí)代新征程的重要戰(zhàn)略任務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系的重要制度安排，實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量可持續(xù)發(fā)展，舉行業(yè)之力推動(dòng)企業(yè)綠色轉(zhuǎn)型，是參與全球氣候變化治理、推動(dòng)服務(wù)建設(shè)綠色經(jīng)濟(jì)的擔(dān)當(dāng)作為。我國(guó)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向高質(zhì)量發(fā)展階段，也對(duì)行業(yè)服務(wù)向?qū)I(yè)化和價(jià)值鏈高端延伸，從鑒證服務(wù)向增值服務(wù)拓展，大力提升發(fā)展能級(jí)和競(jìng)爭(zhēng)力提出新的要求。

一、可持續(xù)發(fā)展信息第三方鑒證的必要性

在我國(guó)，上市公司是國(guó)民經(jīng)濟(jì)的“基本盤”,也是踐行ESG的核心責(zé)任主體。我國(guó)A股市場(chǎng)已納入MSCI指數(shù)，好的ESG表現(xiàn)帶來的益處，促使企業(yè)主動(dòng)關(guān)注可持續(xù)發(fā)展報(bào)告信息的客觀性、一致性和可靠性，迫切需要一個(gè)獨(dú)立客觀的第三方，對(duì)其報(bào)告信息進(jìn)行鑒證。首先，第三方鑒證為上市公司ESG等可持續(xù)發(fā)展信息提供一定程度的增信，可以提高信息披露的質(zhì)量，增強(qiáng)評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)對(duì)公司信息的理解，降低不同評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)對(duì)相同信息評(píng)級(jí)結(jié)果的分歧度，從而幫助企業(yè)獲得投資者的認(rèn)可，提升在資本市場(chǎng)中的評(píng)級(jí)表現(xiàn)，提升公司競(jìng)爭(zhēng)力。

其次，目前ESG披露信息具有隨意性，數(shù)據(jù)的可用性和可靠性可能受到企業(yè)面臨的評(píng)級(jí)壓力或管理層主觀的“美化”動(dòng)機(jī)影響，容易導(dǎo)致“漂綠”風(fēng)險(xiǎn)。進(jìn)行更為廣泛和規(guī)范的第三方鑒證可以幫助公司優(yōu)化內(nèi)部控制，理清數(shù)據(jù)、信息收集流程中的缺陷和問題，及時(shí)發(fā)現(xiàn)ESG管理工作中存在的不足，積極改善以規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，從而完善并強(qiáng)化公司內(nèi)部ESG報(bào)告和管理體系。

再次，通過開展可持續(xù)信息的第三方鑒證，可以敦促企業(yè)重視并加強(qiáng)與利益相關(guān)方的溝通，了解和清晰利益相關(guān)方的訴求，有助于外部利益相關(guān)者就公司風(fēng)險(xiǎn)方面的預(yù)測(cè)和判斷，與公司保持信息同步，促進(jìn)滿足利益相關(guān)方訴求，從而提高公司戰(zhàn)略、績(jī)效實(shí)施的有效性和塑造積極的聲譽(yù)影響。

二、可持續(xù)發(fā)展信息第三方鑒證制度的發(fā)展演進(jìn)

可持續(xù)發(fā)展報(bào)告的發(fā)展是第三方鑒證制度發(fā)展的助推器，各行業(yè)的監(jiān)管者開始高度重視可持續(xù)發(fā)展信息的鑒證對(duì)彰顯企業(yè)履行社會(huì)責(zé)任與環(huán)境保護(hù)等責(zé)任的增信價(jià)值，本文分別對(duì)境內(nèi)外可持續(xù)發(fā)展信息第三方鑒證制度的發(fā)展進(jìn)行分析。

我國(guó)銀保監(jiān)會(huì)于2022年6月發(fā)布了《銀行業(yè)保險(xiǎn)業(yè)綠色金融指引》，要求銀行保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)披露ESG信息。必要時(shí)可以聘請(qǐng)合格、獨(dú)立的第三方，對(duì)其履行環(huán)境、社會(huì)和治理責(zé)任的活動(dòng)進(jìn)行鑒證、評(píng)估或?qū)徲?jì)。筆者認(rèn)為，這目前可能是中國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)中明確提出對(duì)環(huán)境、社會(huì)和治理方面的信息鼓勵(lì)鑒證的，無獨(dú)有偶，更早在2009年，中國(guó)銀行業(yè)協(xié)會(huì)發(fā)布的《中國(guó)銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)企業(yè)社會(huì)責(zé)任指引》，要求銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)每年提交社會(huì)責(zé)任報(bào)告，并鼓勵(lì)實(shí)施社會(huì)責(zé)任履行情況的第三方獨(dú)立鑒證?？梢姡鹑跈C(jī)構(gòu)在可持續(xù)發(fā)展信息披露和鑒證方面一直走在前列。

值得一提的是，其他行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)也提出鼓勵(lì)對(duì)環(huán)境相關(guān)的信息進(jìn)行第三方核查、驗(yàn)證的要求。比如生態(tài)環(huán)境部2021年發(fā)布的《碳排放權(quán)交易管理辦法（試行）》第二十六條明確規(guī)定，省級(jí)生態(tài)環(huán)境主管部門負(fù)責(zé)組織開展對(duì)重點(diǎn)排放單位溫室氣體排放報(bào)告的核查，核查可以采取委托技術(shù)服務(wù)機(jī)構(gòu)的方式。證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容及格式準(zhǔn)則第2號(hào)》，第四十一條也鼓勵(lì)公司聘請(qǐng)環(huán)境信息核查機(jī)構(gòu)、鑒證機(jī)構(gòu)、評(píng)價(jià)機(jī)構(gòu)、指數(shù)公司等第三方機(jī)構(gòu)對(duì)公司環(huán)境信息存在核查、鑒定、評(píng)價(jià)的，積極進(jìn)行披露。再如，國(guó)資委于2021年發(fā)布了《中央企業(yè)節(jié)能減排監(jiān)督管理暫行辦法》，要求中央企業(yè)確保節(jié)能減排統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)的完整性和準(zhǔn)確性，通過企業(yè)自我檢查、第三方檢測(cè)、內(nèi)部審計(jì)、外部審計(jì)等多種形式對(duì)節(jié)能減排效果進(jìn)行評(píng)估和核定。

對(duì)于港股上市公司，香港聯(lián)合交易所早在2019年，在其新版環(huán)境、社會(huì)及管治報(bào)告指引中明確鼓勵(lì)企業(yè)選擇獨(dú)立的第三方對(duì)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告進(jìn)行鑒證。從國(guó)際來看，歐盟則是目前全球主要經(jīng)濟(jì)體中，第一個(gè)對(duì)可持續(xù)發(fā)展信息鑒證提出強(qiáng)制性要求和明確時(shí)間表。歐盟在2022年發(fā)布了《公司可持續(xù)發(fā)展報(bào)告指令》（Corporate Sustainability Reporting Directive，CSRD），這一法規(guī)的頒布是對(duì)于2014年發(fā)布的《非財(cái)務(wù)報(bào)告指令》（NFRD)的進(jìn)一步發(fā)展。CSRD相對(duì)于NFRD而言，在可持續(xù)發(fā)展信息鑒證方面，有如下發(fā)展：一是，明確規(guī)定了鑒證的保證程度應(yīng)從有限保證逐步過渡到合理保證，保證程度的分水嶺取決于統(tǒng)一的可持續(xù)發(fā)展信息鑒證準(zhǔn)則的發(fā)展，如果進(jìn)行評(píng)估合理保證對(duì)于審計(jì)師和企業(yè)是可行的，且2028年10月出臺(tái)可持續(xù)發(fā)展信息鑒證準(zhǔn)則，則應(yīng)作出合理保證；二是，對(duì)于不同類型的利益實(shí)體規(guī)定了不同的生效時(shí)間：目前受NFRD約束的大型公共利益實(shí)體（員工人數(shù)超過500人的大型公共利益實(shí)體），從2025年起，應(yīng)披露關(guān)于2024財(cái)年的有限保證報(bào)告；目前不受NFRD約束的大型企業(yè)，從2026年起，應(yīng)披露關(guān)于2025財(cái)年的有限保證報(bào)告；上市中小企業(yè)（SMEs）、小型和非復(fù)雜信貸機(jī)構(gòu)和專屬保險(xiǎn)公司等，從2027年起，應(yīng)披露關(guān)于2026財(cái)年的有限保證報(bào)告。對(duì)于非歐盟公司的歐盟子公司，以及在歐盟監(jiān)管市場(chǎng)發(fā)行證券的非歐盟公司，同樣需要遵守CSRD中有關(guān)可持續(xù)發(fā)展報(bào)告披露和獨(dú)立鑒證的規(guī)定。

而美國(guó)證監(jiān)會(huì)（SEC）2022年3月發(fā)布了有關(guān)上市公司氣候信息披露規(guī)則的草案。這一草案的頒布，體現(xiàn)出SEC在可持續(xù)發(fā)展信息中與環(huán)境有關(guān)的氣候信息披露和鑒證方面，下了一步“先手棋”，特別是對(duì)溫室氣體排放信息，此草案對(duì)擬在美上市的不同類型的企業(yè)提出了明確的時(shí)間要求。一方面，將企業(yè)此前忽略的與氣候相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表指標(biāo)和相關(guān)數(shù)據(jù)信息，作為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的范疇，納入財(cái)務(wù)信息披露管理，從而理所當(dāng)然地成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中的一部分信息。另一方面，在披露與氣候相關(guān)的非財(cái)務(wù)信息方面，草案規(guī)定了范圍1和范圍2的溫室氣體排放披露信息的內(nèi)容，并對(duì)不同市值規(guī)模的注冊(cè)人提出了分階段的鑒證制度安排，市值規(guī)模越大，則越早需要實(shí)施鑒證。比如，對(duì)于市值超過7億美元的大型申報(bào)人，在2025年申報(bào)上市時(shí)，就需要對(duì)溫室氣體排放相關(guān)信息進(jìn)行有限保證，并在2027年過渡到合理保證；而市值介于7500萬美元與7億美元之間的中型申報(bào)人，則可以延后一年執(zhí)行有關(guān)鑒證的規(guī)定。雖然尚不可知上述草案何時(shí)成為正式法規(guī)，但也敦促擬上市公司需要從“1.建立氣候治理-2.建立披露能力-3. 建立對(duì)氣候相關(guān)數(shù)據(jù)的內(nèi)部控制-4. 戰(zhàn)略融合-5.識(shí)別氣候風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇-6.提升披露透明度”六大方面做好準(zhǔn)備和應(yīng)對(duì)。

三、可持續(xù)發(fā)展信息第三方鑒證現(xiàn)狀

據(jù)上市公司協(xié)會(huì)公開統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，截至2022年12月末，滬深交易所和北交所在內(nèi)共有上市公司5079家，其中A股上市公司為5067家，比2021年底的4685家增加382家。據(jù)其他渠道數(shù)據(jù)顯示，截至2022年12月末，共有1745家A股上市公司發(fā)布2021年度ESG相關(guān)報(bào)告，較去年增長(zhǎng)653家（1092家），披露率為34.4%。為保證數(shù)據(jù)的嚴(yán)謹(jǐn)性和科學(xué)性，本文將披露ESG相關(guān)信息的形式分為“可持續(xù)發(fā)展報(bào)告”、“社會(huì)責(zé)任報(bào)告”、“ESG報(bào)告”、“環(huán)境、社會(huì)及管治報(bào)告”和“環(huán)境報(bào)告書”5類，在巨潮資訊網(wǎng)上對(duì)ESG相關(guān)報(bào)告進(jìn)行檢索，不重復(fù)計(jì)算同一家上市公司發(fā)布英文版和中文版的數(shù)量，統(tǒng)計(jì)數(shù)量為1463家，下文的分析基于1463家上市公司發(fā)布的ESG相關(guān)信息。根據(jù)上市公司ESG相關(guān)報(bào)告，第三方機(jī)構(gòu)提供的鑒證報(bào)告形式有“第三方審驗(yàn)報(bào)告”、“驗(yàn)證聲明”、“鑒證聲明”、“獨(dú)立鑒證聲明”、“獨(dú)立有限鑒證報(bào)告”、“注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立鑒證報(bào)告”等，筆者從1463份ESG相關(guān)信息披露報(bào)告中，發(fā)現(xiàn)了65份經(jīng)過獨(dú)立第三方鑒證的報(bào)告，這些機(jī)構(gòu)在提升信息可信度、報(bào)告編制質(zhì)量，以及獲取境內(nèi)外投資者認(rèn)同方面先行一步，對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)助力國(guó)家綠色和可持續(xù)發(fā)展有重要意義，鑒證比例如圖1所示，雖然目前經(jīng)過獨(dú)立第三方鑒證的比例僅占不到5%，筆者相信，在不久的將來，隨著監(jiān)管趨勢(shì)、經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展，會(huì)有越來越多的企業(yè)和利益相關(guān)方更加關(guān)注信息的準(zhǔn)確性、可靠性和真實(shí)性，鑒證的需求也會(huì)越來越高。下文從第三方鑒證機(jī)構(gòu)、保證程度、使用的鑒證標(biāo)準(zhǔn)以及覆蓋行業(yè)等維度進(jìn)行分析。

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所為企業(yè)獨(dú)立鑒證機(jī)構(gòu)的第一選擇。通過分析65家鑒證報(bào)告可知，目前A股上市公司中，聘請(qǐng)的第三方主要為會(huì)計(jì)師事務(wù)所和其他認(rèn)證機(jī)構(gòu)（如圖2所示），總體來看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和通標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)技術(shù)服務(wù)有限公司（SGS）承接了65家企業(yè)近70%的業(yè)務(wù)，其余還涉及10家第三方認(rèn)證機(jī)構(gòu)，這10家第三方認(rèn)證機(jī)構(gòu)鑒證的企業(yè)總數(shù)在20家左右。其中，30家企業(yè)選擇聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施鑒證，占據(jù)將近50%的比例，可見會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅在財(cái)務(wù)信息方面具有信譽(yù)好，質(zhì)量管控嚴(yán)格，市場(chǎng)認(rèn)可度高等優(yōu)勢(shì)，在非財(cái)務(wù)信息鑒證方面，也可以發(fā)揮積極作用。其他第三方認(rèn)證機(jī)構(gòu)中，通標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)技術(shù)服務(wù)有限公司（以下簡(jiǎn)稱SGS公司）以及TüV 南德認(rèn)證檢測(cè)（中國(guó)）有限公司（以下簡(jiǎn)稱TüV 南德）承接較多公司的ESG相關(guān)信息的鑒證業(yè)務(wù)，這兩家公司成立歷史悠久，在提供檢驗(yàn)、鑒定、測(cè)試和認(rèn)證等技術(shù)服務(wù)方面有著豐富的經(jīng)驗(yàn)和良好的口碑。其中，有14家企業(yè)聘請(qǐng)SGS公司進(jìn)行第三方鑒證，占比22%，是除會(huì)計(jì)師事務(wù)所之外的第二意愿選擇。

圖2 第三方鑒證機(jī)構(gòu)分布情況

2.金融業(yè)鑒證意愿最為強(qiáng)烈。如圖3所示，65家經(jīng)鑒證的企業(yè)，涵蓋行業(yè)廣泛，從行業(yè)來看，涉及19類行業(yè)，其中金融業(yè)企業(yè)數(shù)量最多、占比最高。據(jù)統(tǒng)計(jì)，有29家企業(yè)屬于銀行或證券、保險(xiǎn)等非銀行金融業(yè)，占45%的比例，其次是電力、電子行業(yè)，屬于重點(diǎn)排污單位，占比分別約11%和6%，其他一些如煤炭、鋼鐵、化工、有色金屬等制造業(yè)行業(yè)鑒證比例較低（2%）。金融業(yè)聘請(qǐng)第三方機(jī)構(gòu)鑒證的意愿最為積極，筆者認(rèn)為這一現(xiàn)象，一方面可能由于監(jiān)管要求營(yíng)造了鼓勵(lì)尋求鑒證的環(huán)境，如《銀行業(yè)保險(xiǎn)業(yè)綠色金融指引》鼓勵(lì)金融機(jī)構(gòu)聘請(qǐng)獨(dú)立第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行鑒證或?qū)徲?jì)，為開展第三方鑒證提供了制度基礎(chǔ)；另一方面，29家金融業(yè)企業(yè)中，其中24家均聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)施鑒證，占比約83%，僅有5家企業(yè)是聘請(qǐng)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所以外的其他第三方鑒證機(jī)構(gòu)進(jìn)行鑒證。同時(shí)，24家會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)也為銀行提供內(nèi)部控制鑒證服務(wù)，可以看出，銀行在聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從事財(cái)報(bào)審計(jì)時(shí)，考慮到ESG相關(guān)信息與財(cái)務(wù)報(bào)表信息之間的聯(lián)系，更偏向于選擇相同的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為其ESG相關(guān)報(bào)告提供鑒證意見。

圖3 經(jīng)第三方鑒證的上市公司行業(yè)分布情況

3.有限保證遠(yuǎn)遠(yuǎn)多于合理保證。經(jīng)分析65家經(jīng)鑒證的企業(yè)ESG相關(guān)報(bào)告，如圖4所示，絕大多數(shù)第三方機(jī)構(gòu)提供了有限保證，占比92%，僅有3家上市公司被出具合理保證的結(jié)論，占比5%。本文發(fā)現(xiàn)，這3家上市公司均由同一家非會(huì)計(jì)師事務(wù)所的第三方鑒證機(jī)構(gòu)提供鑒證服務(wù)，總體來看，65家經(jīng)鑒證的報(bào)告中，此機(jī)構(gòu)為5家企業(yè)提供了鑒證服務(wù)，占比雖然不到8%，但其出具的合理保證意見占據(jù)其提供服務(wù)的公司總數(shù)的60%。

雖然被出具合理保證結(jié)論的3家企業(yè)處于不同的行業(yè)，但合理保證的結(jié)論表述方式是相似的，均以“經(jīng)鑒證，我們認(rèn)為某公司報(bào)告中披露的2021 年度的數(shù)據(jù)真實(shí)、可靠，未發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)性和實(shí)質(zhì)性的問題，可供利益相關(guān)方使用”給出明確的結(jié)論，這樣的結(jié)論一方面肯定了報(bào)告信息的真實(shí)、客觀、可靠或完整，另一方面有助于增強(qiáng)利益相關(guān)方對(duì)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的信心。從專業(yè)角度而言，雖然合理保證的價(jià)值和說服力高于有限保證，但這并不意味著有限保證結(jié)論缺乏價(jià)值。具體而言，一是由于有限保證和合理保證都基于所提供的鑒證業(yè)務(wù)，無論出具何種結(jié)論，都需要滿足具備適當(dāng)?shù)膱?bào)告標(biāo)準(zhǔn)、鑒證對(duì)象、充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)條件，所以不完善的報(bào)告編制標(biāo)準(zhǔn)和不適當(dāng)?shù)蔫b證對(duì)象無法通過降低保證水平予以補(bǔ)救，同樣，有限保證也不意味著可以獲取更少的證據(jù)；二是，在發(fā)表有限保證結(jié)論的情況下，鑒證從業(yè)者仍然需有足夠的專業(yè)勝任能力，以確信獲得多少或如何程度的保證才能達(dá)到一個(gè)有意義的保證水平；三是，有限保證需要鑒證從業(yè)者更為謹(jǐn)慎、細(xì)心地編寫和出具報(bào)告，從而能夠使得預(yù)期使用者準(zhǔn)確和理解其所執(zhí)行的工作。

4.使用的鑒證標(biāo)準(zhǔn)較為集中。經(jīng)分析65家鑒證報(bào)告，本文發(fā)現(xiàn)，如圖5所示，第三方鑒證機(jī)構(gòu)使用的鑒證標(biāo)準(zhǔn)是比較集中的，依據(jù)最多的鑒證標(biāo)準(zhǔn)是國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）發(fā)布的ISAE3000（國(guó)際鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3000號(hào)——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)），占比接近50%（48%），其次是AccountAbility發(fā)布的AA1000審驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)（AA1000s或更新版），占比37%。其余占比約15%的鑒證報(bào)告，個(gè)別為同時(shí)依據(jù)ISAE3000和AA1000s，個(gè)別依據(jù)第三方鑒證機(jī)構(gòu)自身發(fā)布的鑒證程序或指引。

圖5 使用的鑒證標(biāo)準(zhǔn)情況

從國(guó)際情況看，根據(jù)IFAC針對(duì)全球21個(gè)地區(qū)的1350家公司（市值）2021年度ESG信息披露和鑒證情況的調(diào)查結(jié)果，中國(guó)內(nèi)地100家公司參與了此項(xiàng)調(diào)查?？傮w而言，如圖6所示，披露ESG信息的比例很高（95%），然而對(duì)ESG信息進(jìn)行鑒證的比例相對(duì)較低，共計(jì)864家（64%）聘請(qǐng)第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行了鑒證，第三方鑒證機(jī)構(gòu)中會(huì)計(jì)師事務(wù)所占比達(dá)到57%，各地區(qū)間的差異比較大。

圖6 IFAC有關(guān)ESG信息披露和鑒證情況的調(diào)查結(jié)果

同時(shí)，80%的鑒證報(bào)告為有限保證意見，僅有7%的報(bào)告為合理保證意見。結(jié)合國(guó)際和國(guó)內(nèi)現(xiàn)有ESG相關(guān)信息披露準(zhǔn)則的發(fā)展情況以及企業(yè)鑒證的意愿等多方面因素的考慮，有限保證對(duì)現(xiàn)有階段是適當(dāng)?shù)?，而合理保證是長(zhǎng)期目標(biāo)。

中國(guó)內(nèi)地參與調(diào)查的公司中，出具鑒證報(bào)告的第三方鑒證機(jī)構(gòu)中，事務(wù)所與非事務(wù)所的第三方鑒證機(jī)構(gòu)各占一半，比例低于平均水平（57%），說明我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在服務(wù)市值高的上市公司方面，仍有可拓展的業(yè)務(wù)空間。

關(guān)于鑒證標(biāo)準(zhǔn)的使用情況，調(diào)研顯示針對(duì)ESG相關(guān)信息開展鑒證的34家報(bào)告中，53%的鑒證業(yè)務(wù)采用了ISAE 3000，3%采用了ISAE3410，38%采用了AA1000s，12%采用了ISO 14064，3%采用其他標(biāo)準(zhǔn)，可見ISAE3000和AA1000s在國(guó)內(nèi)和國(guó)際都是運(yùn)用最為廣泛的鑒證標(biāo)準(zhǔn)。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)服務(wù)于可持續(xù)發(fā)展機(jī)遇的優(yōu)勢(shì)、挑戰(zhàn)和應(yīng)對(duì)

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)歷經(jīng)40余年的發(fā)展，為服務(wù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要中介和市場(chǎng)主體，積累了豐富的鑒證實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，具有誠(chéng)信、獨(dú)立性、客觀公正，信譽(yù)好，質(zhì)量把控嚴(yán)格，市場(chǎng)認(rèn)可度高等天然優(yōu)勢(shì)，未來在服務(wù)企業(yè)綠色轉(zhuǎn)型融資、應(yīng)對(duì)氣候變化、推進(jìn)能源革命方面，行業(yè)理應(yīng)積極探索服務(wù)企業(yè)低碳轉(zhuǎn)型升級(jí)和可持續(xù)發(fā)展解決方案，發(fā)揮重大作用。長(zhǎng)期以來，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)方面，需要遵循系統(tǒng)的方法論，持續(xù)進(jìn)行繼續(xù)教育，并保持較高的專業(yè)勝任能力，因而更了解企業(yè)及其商業(yè)模式、風(fēng)險(xiǎn)機(jī)遇、業(yè)務(wù)周期和系統(tǒng)流程，未來參與可持續(xù)發(fā)展信息第三方鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，可與財(cái)報(bào)審計(jì)、內(nèi)控審計(jì)有協(xié)同效應(yīng)，形成不可替代的優(yōu)勢(shì)。

在上文進(jìn)行A股上市公司鑒證實(shí)務(wù)分析時(shí)，筆者發(fā)現(xiàn)，盡管所有第三方鑒證機(jī)構(gòu)都對(duì)保持客觀公正、獨(dú)立予以聲明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所是唯一一類表示遵循《國(guó)際會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》和其他相關(guān)道德要求的機(jī)構(gòu)，也是唯一一類保證遵守全面系統(tǒng)的質(zhì)量管理體系的機(jī)構(gòu)，足以說明會(huì)計(jì)師事務(wù)所在業(yè)務(wù)質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)把控方面有著不可替代的優(yōu)勢(shì)。

但與此同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也面臨諸多挑戰(zhàn)。例如，第一，鑒于可持續(xù)發(fā)展涵蓋的主題信息非常廣泛，一方面包括氣候、環(huán)境保護(hù)信息，另一方面也包括人權(quán)、勞工實(shí)踐、公司治理和戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)管理等信息，敘述性、描述性信息以及前瞻性性質(zhì)的信息明顯多于歷史財(cái)務(wù)信息，行業(yè)執(zhí)業(yè)人員必須強(qiáng)化運(yùn)用職業(yè)懷疑和職業(yè)判斷的能力。第二，在現(xiàn)階段，公司的可持續(xù)發(fā)展信息報(bào)告過程尚未形成成熟的內(nèi)部管理和控制，有效開展ESG鑒證業(yè)務(wù)依賴于可靠的鑒證對(duì)象和內(nèi)部治理。否則，就無從鑒證，也無法形成健康發(fā)展的鑒證生態(tài)。第三，可持續(xù)發(fā)展信息多元，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備電力、鋼鐵、水泥等特殊行業(yè)理論知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)勝任能力提出了更高的要求。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)服務(wù)可持續(xù)發(fā)展機(jī)遇，亟需準(zhǔn)則制定者、監(jiān)管機(jī)構(gòu)等多方營(yíng)造良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境和制度基礎(chǔ)。本文對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)如何做好準(zhǔn)備，總結(jié)了幾點(diǎn)應(yīng)對(duì)建議：

1.健全清晰可理解的信息披露標(biāo)準(zhǔn)是開展第三方鑒證的前提。IAASB一直都將完善的標(biāo)準(zhǔn)作為執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的前提條件。當(dāng)前，國(guó)際上眾多組織發(fā)布了各自的披露準(zhǔn)則，但標(biāo)準(zhǔn)難以統(tǒng)一，僅重要性的概念在不同的準(zhǔn)則之間就有所不同，報(bào)告邊界也大不相同。鑒證業(yè)務(wù)需要以明確、清晰的標(biāo)準(zhǔn)作為驗(yàn)證鑒證對(duì)象信息披露水平的標(biāo)準(zhǔn)，需要能夠確定明確的重要性和認(rèn)定，以發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)。一個(gè)不明確的標(biāo)準(zhǔn)，無法保障信息質(zhì)量，無法為預(yù)期使用者披露所需信息，這些問題都亟待研究和突破。

2.專業(yè)勝任能力需要與時(shí)俱進(jìn)。人力資本是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)最大的資本，是行業(yè)發(fā)展的根本，必須先練好內(nèi)功。可持續(xù)發(fā)展信息涵蓋范圍廣泛，既有氣候變化相關(guān)信息，也有職工權(quán)利、鄉(xiāng)村振興、反洗錢等信息，需要事務(wù)所加大人力資源投入，強(qiáng)化專業(yè)勝任能力培養(yǎng)。作為服務(wù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的協(xié)會(huì)而言，可以行業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略為抓手，將推動(dòng)事務(wù)所內(nèi)部治理和管理轉(zhuǎn)型升級(jí)作為首要任務(wù)，一方面要履行好行業(yè)服務(wù)、監(jiān)督、管理、協(xié)調(diào)職能，加大對(duì)新業(yè)務(wù)的技術(shù)指導(dǎo)和出臺(tái)標(biāo)準(zhǔn)指引，進(jìn)一步暢通事務(wù)所專業(yè)求助和問題解答渠道，完善事務(wù)所周期幫扶制度，切實(shí)幫助事務(wù)所提升執(zhí)業(yè)能力；另一方面，可引導(dǎo)事務(wù)所建立“重視人才、培養(yǎng)人才”的氛圍，健全行業(yè)人才的全生命周期管理，通過考試或后續(xù)教育多種渠道，加大力度培養(yǎng)和吸收新業(yè)務(wù)新業(yè)態(tài)所需各類專門人才，同時(shí)推動(dòng)信息化手段在工作中的運(yùn)用，為事務(wù)所開拓新業(yè)務(wù)和服務(wù)轉(zhuǎn)型升級(jí)提供強(qiáng)有力的“燃料”。

3.加強(qiáng)實(shí)務(wù)探索，提升證據(jù)獲取能力。對(duì)于鑒證業(yè)務(wù)而言，獲取證據(jù)是執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的一個(gè)重要環(huán)節(jié)。獲取證據(jù)的范圍、方法和手段，會(huì)在一定程度上影響從業(yè)者提供的保證水平和發(fā)表的意見，反之亦然，如在合理保證的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，執(zhí)業(yè)人員需要綜合運(yùn)用7種不同的審計(jì)程序類型，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，而在有限保證的財(cái)務(wù)報(bào)表審閱業(yè)務(wù)中，執(zhí)業(yè)人員通常只需要實(shí)施詢問和分析程序。AccountAbility 發(fā)布的可持續(xù)發(fā)展信息的審驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)（AA1000s）對(duì)高度審驗(yàn)和中度審驗(yàn)不同的保證水平歸納了不同的審計(jì)證據(jù)特點(diǎn)和范圍。在高度審驗(yàn)情況下，審計(jì)證據(jù)的獲取范圍不僅來自于公司內(nèi)部，還強(qiáng)調(diào)從公司外部或利益相關(guān)方獲取，需要獲取充分的證據(jù)樣本，需要采取更多的程序以保證廣泛、深入地收集證據(jù)。同時(shí)，AA1000s允許審驗(yàn)機(jī)構(gòu)將AA1000s與其他審驗(yàn)框架結(jié)合，在上文分析的65家鑒證報(bào)告中，確實(shí)也存在同時(shí)運(yùn)用AA1000s和其他審驗(yàn)框架的情況。這種不同審驗(yàn)框架的結(jié)合，一定程度上有助于執(zhí)業(yè)者在利用專家工作、獲取證據(jù)等一些特定流程方面，獲取更多方法論的指導(dǎo)。

針對(duì)提升證據(jù)獲取能力方面，本文認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)可從如下方面做好準(zhǔn)備：一是考慮將廣泛適用于現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的證據(jù)類型運(yùn)用到可持續(xù)發(fā)展信息鑒證業(yè)務(wù)，吸取目前財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)，采取觀察、檢查、函證、詢問、重新計(jì)算、重新執(zhí)行和分析程序，除此之外，也可以進(jìn)行回溯測(cè)試、抽樣、控制測(cè)試、交叉檢查、調(diào)節(jié)等方法，以盡可能地驗(yàn)證可持續(xù)發(fā)展信息的可靠性。二是在利用專家工作方面，建議協(xié)調(diào)與現(xiàn)有不同審驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)系，做好“求同存異”或是“大一統(tǒng)”方面權(quán)衡的研究，以有助于準(zhǔn)確區(qū)分從業(yè)者和專家各自的責(zé)任，并采取恰當(dāng)?shù)姆绞綄?duì)專家的工作進(jìn)行驗(yàn)證。

4.鞏固經(jīng)驗(yàn)，創(chuàng)新理論研究，多維度投身可持續(xù)發(fā)展機(jī)遇。注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)需要在堅(jiān)持風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的前提下，固化注冊(cè)會(huì)計(jì)師為工業(yè)、建筑、交通等行業(yè)的綠色轉(zhuǎn)型提供專業(yè)服務(wù)的經(jīng)驗(yàn)，探索建立健全一套嚴(yán)格、明確、細(xì)致、可操作的標(biāo)準(zhǔn)，倡導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所積極行動(dòng)，以央企控股上市公司和金融機(jī)構(gòu)兩類企業(yè)為突破點(diǎn)，創(chuàng)造性地為綠色發(fā)展標(biāo)準(zhǔn)體系、監(jiān)管和信息披露、碳產(chǎn)品和市場(chǎng)以及國(guó)際合作貢獻(xiàn)力量；另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要營(yíng)造良好的內(nèi)部文化范圍和完善的治理機(jī)制，以吸收其他行業(yè)人才涌入，塑造多學(xué)科多領(lǐng)域的業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)，或通過建立專家?guī)旆绞?，為?zhí)業(yè)者提供豐富經(jīng)驗(yàn)，支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)從更大范圍、更寬領(lǐng)域、更深層次服務(wù)中國(guó)式現(xiàn)代化建設(shè)。