◎文/司麗靜 譙利平 石景武

一、審計文化內(nèi)涵及其影響因素

（一）審計文化內(nèi)涵

審計文化的內(nèi)涵探討是立足于審計工作作為一種社會工作的責任分工基礎(chǔ)上的。 一方面，審計文化具有文化共通的特性。 審計文化本質(zhì)上屬于文化的一種，因此也具有文化的潛在性及獨立性等特點。 即審計文化的展現(xiàn)很多時候并不通過具體明確的以文本形式輸出的內(nèi)容進行展示，而是在一定范圍內(nèi)通過潛移默化、口耳相傳的形式形成喜惡褒貶等態(tài)度層面的共識， 進而在應(yīng)對某一類型的情景時， 在不同空間和對象上表現(xiàn)出具有相似性的行為。 另一方面，審計文化具有其基于審計屬性的特殊性。審計本質(zhì)上是對經(jīng)濟相關(guān)的內(nèi)容進行監(jiān)督核查， 旨在及早發(fā)現(xiàn)漏洞或可能存在的風險。 因此，審計的完成涉及經(jīng)濟、運算、統(tǒng)籌、管理等多方面的理論與實踐知識，需要較強的綜合能力與理性思維，這導致了審計文化與嚴謹、公平等文化底色密不可分。

（二）審計文化建設(shè)的影響因素

1.體制機制的建設(shè)從結(jié)構(gòu)層面影響了審計文化的建設(shè)。 體制機制的建設(shè)是審計工作達成統(tǒng)一的前提，也是審計文化形成的基礎(chǔ)。 體制機制通過相對明確的框架界定了審計工作各個環(huán)節(jié)的職責及不同層次的人員結(jié)構(gòu)，在全局性上為審計提供了相對統(tǒng)一的參照， 使人員各司其職、溝通共識成為現(xiàn)實。 一方面，不同的體制機制決定了審計文化的差異。 封建時期等級森嚴的審計機制必然塑造相對閉塞保守、忠于上層的審計文化；而兼容并蓄、協(xié)調(diào)并進的審計機制必然為創(chuàng)造層次豐富、 嚴謹完善的審計文化提供更多可能。 另一方面，不同的體制機制也制約了審計文化的發(fā)展。 審計文化并非空中樓閣，而是依托于具體現(xiàn)實環(huán)境形成的思想共識。 因此，審計體制機制的構(gòu)建需要結(jié)合一定的時代歷史背景以及社會文化進行考量。

2.物質(zhì)條件的制約從現(xiàn)實層面影響了審計文化的建設(shè)。 一方面，物質(zhì)條件從審計技術(shù)發(fā)展的可能上制約了審計文化的建設(shè)。 人工手動的審計必然不如結(jié)合現(xiàn)代化智能手段的審計效率高。 另一方面，物質(zhì)條件從審計工作的財政保障上制約了審計文化的建設(shè)。 審計人員的培養(yǎng)以及審計工具的運用需要一定的經(jīng)濟支持， 物質(zhì)支持的充足能夠使審計工作的推行更為順暢， 也有助于形成更果斷的審計文化。

3.思想精神的統(tǒng)一從核心層面影響了審計文化的建設(shè)。 審計文化不同于具體的審計工作，操作執(zhí)行的本質(zhì)在于其更多作用于思想精神層面。 思想精神的統(tǒng)一是審計文化得以鞏固與傳承的根本。 換言之，審計文化的核心本質(zhì)以及使審計工作區(qū)別于其他財務(wù)工作的關(guān)鍵在于明確審計的定位與使命。 現(xiàn)在看，思想精神可能影響審計文化的嚴謹性與公正度；從更長遠的宏觀角度看，思想精神是審計事業(yè)可持續(xù)發(fā)展并不斷與時俱進的根基。

二、我國審計文化歷史演進過程

（一）初創(chuàng)階段：獨立審計

審計工作在夏商時期即初具雛形， 在西周時期更是形成了專崗專職的局面，有專門的官職設(shè)置，并由專人負責審計工作。 這一時期形成的審計文化主要通過審計的獨立性予以明確，為審計工作賦予了權(quán)限，為今后審計制度的發(fā)展與完善奠定了基調(diào)。

從部門歸屬上看，審計部門屬于財政部門。 在早期并沒有明確用“審計”二字表述此職能，現(xiàn)代意義上的審計主要屬于財政監(jiān)察的工作，因此也歸屬于財政部門，西周時期的大宰、 司會等官職均是負責此職能的不同層級的官位。 而到了春秋戰(zhàn)國乃至秦漢時期，官職稱呼演變?yōu)橛?、御史?nèi)使等，但職責內(nèi)容則繼續(xù)延續(xù)審計監(jiān)察工作。此階段， 審計的獨立性在表層上正是體現(xiàn)在體系設(shè)置與部門分工上。 首先，雖然屬于財政部門，但現(xiàn)代意義上的財務(wù)管理如入賬登記、 統(tǒng)計分配等操作性工作并不歸屬于審計內(nèi)容， 審計更獨立側(cè)重于過程性的督導與結(jié)果的定期核對審查，可以說審計職能是與財務(wù)職能相互并行、互不干擾的，這在官職的條線設(shè)計上得以體現(xiàn)。 審計官職的設(shè)計自成一體，針對審計職能自有等級和分工，財務(wù)職能的官職既不能差遣號令審計官職， 在管理統(tǒng)治設(shè)計層面也明令禁止其與審計官員私相授受。 其次，除了官職的設(shè)置體系， 審計部門的地位也進一步為其獨立性提供了保障。 審計部門的作用體現(xiàn)不僅僅在于經(jīng)濟上，更有較高的政治地位。 審計官職即使層級相對不高，實際顯性待遇可能也不如部分可徇私營收部門的收入， 但卻能夠?qū)Ω蠈拥呢攧?wù)問題進行調(diào)查， 只要涉及財政經(jīng)濟的內(nèi)容都可能面臨其審查。 而在封建社會，經(jīng)濟問題的背后往往意味著盤根錯節(jié)的利益關(guān)系網(wǎng)和政治派別。 因此，審計部門可謂懸置于權(quán)力傾軋場上的眼睛，深得統(tǒng)治者的信任，其政治地位不言而喻。

從服務(wù)對象上看，審計工作服務(wù)于統(tǒng)治者，這樣使此階段審計的獨立具有相對性。 首先， 基于當時的社會形態(tài)，統(tǒng)治者具有獨一無二的專制權(quán)力，權(quán)力的集中使得國家公共財產(chǎn)實則體現(xiàn)明顯的等級性乃至皇權(quán)的私有性，即統(tǒng)治者享有對財產(chǎn)的征收、分配等方面的絕對權(quán)限，可以根據(jù)個人好惡進行處理。 因此，審計工作也體現(xiàn)出對統(tǒng)治者系統(tǒng)以外的審查，以此表現(xiàn)對統(tǒng)治皇權(quán)的忠誠。 換言之，此階段的審計公平公正是具有相對性的，真實意義上的準確反而不是第一位的；相反，維護皇權(quán)的經(jīng)濟利益、成為政治權(quán)力督察以及制衡的棋子才是審計獨立的最終歸屬。 其次，審計的獨立性實則依附于統(tǒng)治者所賦予的權(quán)限， 獲取統(tǒng)治者的信任成為能否持續(xù)擁有審計權(quán)限的關(guān)鍵。 因此，審計職位的官員實現(xiàn)審計嚴謹以及公平正義的政治抱負是“戴著腳鐐的舞蹈”。

由此， 初創(chuàng)時期的審計文化主要表現(xiàn)為樸素的忠誠觀。 審計工作的獨立運行削弱了其工作的橫向掣肘，管理線條相對單一地保持在縱向等級任務(wù)的傳輸上。 這使得審計工作更多偏向技術(shù)型， 尤其在執(zhí)行層面上無需考慮太復雜的人際因素， 而在思想上反復灌輸忠誠的文化理念，更是能夠維護這一統(tǒng)治體系的長久運行。

（二）發(fā)展階段：部門協(xié)作

在魏晉南北朝至元朝以前， 審計部門分工進一步細化， 表現(xiàn)為內(nèi)審與外審的分工明確以及中央與地方審計的配合。 一方面，分工的細化使得審計工作落實的全面性和細致性得以保障。 分工的細化意味著人員的擴充以及工作標準的提高，找準利益輸送對象的難度更高，涉及的利益鏈更長、更復雜，更大程度上減少了掩蓋財務(wù)漏洞的可能。 另一方面，此階段分工的細化并非將系統(tǒng)的工作進行機械地肢解拆分， 而是仍然強調(diào)不同層級不同方面的審計之間的合作與互通有無， 在某種程度上監(jiān)督與互補力度更足。 此外，合作共通并不僅僅局限于不同層面審計部門之內(nèi)，在審計部門與其他部門之間也存在協(xié)作。 其他部門通過配合審計工作提升財務(wù)運轉(zhuǎn)效率、 贏取政治發(fā)展前途， 而審計部門也通過工作實踐不斷梳理完善審計體制，形成良性發(fā)展的正循環(huán)。

在元明清時期，封建王朝走向鼎盛和衰落，審計制度一方面隨之不斷細化完善， 另一方面也有矯枉過正的勢態(tài)。 元朝時期戶部替代之前朝代的比部行使審計職能，審計內(nèi)涵相近，但分工從原來內(nèi)審與外審、中央與地方的兩極制衡分化為殿中司、御史臺、察院三條職能線索。 明清基本沿用元朝的體系， 直至清朝拔高了負責審計工作的都察院的地位，使得審計的權(quán)力進一步擴大，成為獨當一面的皇權(quán)支柱。

由此可見，在封建社會相當長的一段時期內(nèi)，審計結(jié)合權(quán)力部門的不斷重整，呈現(xiàn)分工細化、盤根錯節(jié)、相互協(xié)作的局面。 此中映射的審計文化也展現(xiàn)出較強的儒家統(tǒng)治思想，即榮辱與共的樸素集體主義與中庸文化。

（三）完善階段：監(jiān)督制衡

在近現(xiàn)代社會中，審計部門不斷完善，審計制度不斷發(fā)展。 一方面，審計局、檢察院等部門都在一定時期內(nèi)承擔過審計工作。 此階段的審計部門體系和封建時代有了較大的不同，其本質(zhì)在于制度體系的根本轉(zhuǎn)變。 審計真正回歸到管理集體財產(chǎn)的內(nèi)涵上，不再是圍繞皇權(quán)個體的服務(wù)層級。 審計部門的架構(gòu)完善不再是通過將執(zhí)行工作復雜化、增加層級以及單一的橫向擴大部門職責和人員，而更多從科學性與操作的可持續(xù)性上結(jié)合宏觀經(jīng)濟環(huán)境考慮審計部門架構(gòu)體系框架的厘定與職能的劃分。 另一方面，審計制度的不斷發(fā)展最直接的體現(xiàn)是陸續(xù)有相關(guān)法律法規(guī)與管理條例對審計的組織與管理予以明確。

審計文化逐步明確以公平正義為導向的價值觀。 審計的獨立性與合作性在此階段得到真正的體現(xiàn)， 其不再是受封建皇權(quán)桎梏的工具。 通過審計體系以及審計制度的發(fā)展， 審計文化代表的是真正以人民為中心的集體意志，審計工作的開展有法可依、有章可循。 盡管現(xiàn)行的審計體系和制度仍有進一步發(fā)展完善的空間， 但總體穩(wěn)定的政治生態(tài)以及科學合理的社會制度為其可持續(xù)發(fā)展保駕護航，審計公平正義的文化方向已然明確。

三、我國審計文化發(fā)展實踐路徑

（一）完善審計制度文化

審計文化的發(fā)展需要以完善審計制度為前提。 首先，需要在審計文化中樹立法治思維， 引導審計形成以系統(tǒng)規(guī)范為工作指引的文化氛圍， 而非以個人意志為價值導向。 其次， 需要不斷完善落實具體審計制度的修訂和完善，促進審計制度適應(yīng)時代發(fā)展。 此外，審計制度文化的完善不僅僅在于對制度科學化的追求與規(guī)范性的落實，還需要考慮制度的靈活性。 即在制度修訂完善過程中充分考慮各個層級、各種情況的應(yīng)對，在一定范圍內(nèi)預留調(diào)整彈性，使審計制度文化保持科學嚴謹而不死板。

（二）保障審計物質(zhì)文化

審計文化的發(fā)展需要以保障審計物質(zhì)文化為根本。審計工作不同于實體工業(yè)對機器設(shè)備的較強依賴性，審計工作中依然會逐步形成一定的物質(zhì)文化。 審計物質(zhì)文化在狹義范疇內(nèi)主要指用于保障審計工作順利開展、提升審計效率的實體工具等， 如傳統(tǒng)的審計表格歸檔、現(xiàn)代的電子計算設(shè)備等。 保障審計物質(zhì)文化的傳承與發(fā)展實則促使審計精神以實體形式予以展現(xiàn)與留存，有助于以更直觀生動的形式傳遞審計文化。 同時，“工欲善其事，必先利其器”，審計物質(zhì)文化的保障也表現(xiàn)為對審計文化的重視與支持，通過具體的物質(zhì)投入提升審計工作水平。

（三）加強審計精神文化

審計文化的發(fā)展還需要圍繞審計精神文化建設(shè)的核心本質(zhì)。 審計文化在不同的歷史時期雖然有不同形式的展現(xiàn)，但始終圍繞獨立、集體主義、公平正義、嚴謹有序等方面展開。 新時期的審計精神文化應(yīng)該在此基礎(chǔ)上揚長避短，充分體現(xiàn)中國特色社會主義審計精神。 一方面，可通過加強工作作風建設(shè)，構(gòu)建作風清廉的審計工作隊伍。另一方面，可通過社會主義核心價值觀引領(lǐng)，構(gòu)建民主正義的社會氛圍，促使審計文化從挑毛病、找錯誤轉(zhuǎn)變?yōu)椴槁┒?、做預防，從而促進審計與財務(wù)管理的良性互動，實現(xiàn)經(jīng)濟的可持續(xù)發(fā)展。