王 輝

（河北省唐山市豐潤區(qū)交通運輸局，河北 唐山 064000）

近年來，我國改革開放進一步深化，經(jīng)濟發(fā)展開始進入新常態(tài)，產業(yè)結構、經(jīng)濟形態(tài)由低級向中高級不斷攀升的趨勢更加明顯。行政事業(yè)單位作為政府提供公共服務的主體，掌握著體量巨大的社會公共資源，為提高公共服務效率和效果，行政事業(yè)單位的管理模式和業(yè)務處理方式不斷拓展和更新，逐漸擺脫了“左手收錢，右手花錢，年底平賬”的財務管理模式，引入內部控制、政府綜合財務報告、PPP 業(yè)務等眾多新模式、新概念、新方法。同時，行政事業(yè)單位在履行職責過程中面臨的風險也不斷增大，會計信息質量與決策信息需求之間的矛盾愈加凸顯，《政府會計制度》的出臺在制度層面上為解決這一矛盾提供了解決方案。

一、事業(yè)單位會計制度改革與發(fā)展歷程概述

事業(yè)單位會計制度主要經(jīng)歷了五次變革。1966 年，《行政事業(yè)單位會計制度》的實行，首次確立了以收付實現(xiàn)制為基礎的行政事業(yè)單位會計核算體系。1988 年9 月，財政部頒布《事業(yè)行政單位預算會計制度》，自1989 年1 月1 日起施行，制度依據(jù)各級預算單位不同的預算管理方式，將事業(yè)單位分為全額預算單位、差額預算單位和自收自支預算單位三類，并設置不同的會計科目進行核算。1997 年12 月，財政部頒布《事業(yè)單位會計制度》，自1998 年1 月1 日起施行，制度再次對會計科目進行了統(tǒng)一和變更，不再按預算管理方式進行分類核算。2012 年12 月，財政部對《事業(yè)單位會計制度》進行了修訂，自2013 年1 月1 日起施行，修訂后的會計制度首次對事業(yè)單位固定資產折舊和無形資產攤銷作出了詳細規(guī)定，明確了基建數(shù)據(jù)并入會計大賬，全面優(yōu)化了會計科目和財務報表體系。2017 年10 月，財政部頒布《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，自2019 年1 月1日起施行。在會計模式上，新制度對原有各項行政事業(yè)單位會計制度進行了統(tǒng)一，不再區(qū)分行政和事業(yè)單位，也不再對事業(yè)單位按行業(yè)進行歸類，重新構建以權責發(fā)生制為基礎的財務會計和以收付實現(xiàn)制為基礎的預算會計既適度分離又相互銜接的“雙功能、雙基礎、雙報告”會計核算體系；在核算內容上，新制度引入了大量新概念和新方法，例如長期股權投資權益法核算、壞賬準備、待攤費用等，擴大了政府部門資產和負債的核算范圍，強化、改進了財務會計和預算會計功能。

從政府會計制度的改革歷程可以看出，早期事業(yè)單位會計是以收付實現(xiàn)制為基礎的單一預算會計體系，只有極少量的業(yè)務采用權責發(fā)生制核算，年終編制的決算報告不能準確反映政府資產負債情況和權責發(fā)生制下的經(jīng)濟業(yè)務成本，僅能反映當年預算資金收支執(zhí)行情況，會計信息的可靠性、相關性差，無法滿足政府部門在決策過程中的信息需求。2012 年制度修訂后，權責發(fā)生制的運用、固定資產后續(xù)計量等內容開始引入到新的會計核算體系中。2019 年施行的政府會計制度，適度吸收了企業(yè)財務會計確認、計量、報告程序的合理做法，進一步實現(xiàn)了與國際公共部門會計制度的趨同，在制度層面上為解決會計信息質量與決策信息需求之間的矛盾提供了可行方案。

二、政府會計制度與企業(yè)會計制度的趨同

（一）雙會計核算改變了原有的上下級財務管理模式

在新制度實施前，很多事業(yè)單位采取一體預決算、分別記賬的財務管理模式，上級機關對下屬單位的經(jīng)費撥款往往以往來款項的形式暫時掛賬，記賬時不區(qū)分具體的經(jīng)濟分類，到年底時再將往來款項做核銷處理。

舉例說明，本年度上級機關向A 下屬單位撥付經(jīng)費500 萬元，上級機關會計分錄為：

借：其他應收款—A 下屬單位 500 萬元

貸：銀行存款 500 萬元

A 下屬單位會計分錄為：

借：銀行存款 500 萬元

貸：其他應付款—上級機關500 萬元

年底核銷往來款項時由A 下屬單位提供500 萬元的支出明細，上級機關會計分錄為：

借：事業(yè)支出—明細科目 500 萬元

貸：其他應收款—A 下屬單 500 萬元

A 下屬單位會計分錄為：

借：其他應付款 500 萬元

貸： 財政（上級）補助收入500 萬元

這種記賬方法相當于年底時將下屬單位支出合并到上級機關賬簿中，與企業(yè)會計中的合并財務報表類似。其優(yōu)點在于方便日常賬務處理，年底時上級機關賬簿完整反映了整體的收入和支出；缺點是日常的預算會計支出不能統(tǒng)一在機關賬簿中完整反映，預算收入與預算支出不匹配，收入在機關賬簿中統(tǒng)一反映，而支出卻分散在各下屬單位的賬簿中，造成預算會計與財務會計不匹配，單位內部上下級之間的撥款不能有效銜接。

（二）新制度在會計核算方法和賬務處理設計上的針對性更強

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，事業(yè)單位從事的業(yè)務活動愈來愈復雜，會計正在經(jīng)歷由記錄交易的標準化流程向滿足管理需求的綜合信息系統(tǒng)轉變，而對這種轉變的應對首先體現(xiàn)在會計核算方法的細化上。例如，政府會計制度擴大了資產負債的核算范圍，細化了收入、費用科目的分類，財務會計增加了長期股權投資權益法、公共基礎設施、預計負債等核算內容，預算會計新設了債務預算收入、債務還本支出、投資支出等科目。然而核算范圍的擴大、科目設置的細化一方面有利于減少多變和復雜會計語境之下新制度的覆蓋盲區(qū)，提升會計信息質量的全面性和準確性，同時也必然會帶來賬務處理復雜化、工作量增加、理解認識的主觀性偏差等問題。如何準確理解新制度的記賬規(guī)則，充分發(fā)揮財務會計和預算會計平行記賬的雙功能，實現(xiàn)政府會計制度簡化流程、完善體系、提升會計信息質量的技術性目標，成為制度執(zhí)行過程中的一項新挑戰(zhàn)。

（三）提升了核算單位會計信息質量的準確度和透明度

首先，雙分錄會計模式下，財務人員可以在記賬過程中隨時進行金額、科目、預算項目、功能和經(jīng)濟分類等要素的交叉比對，發(fā)現(xiàn)問題及時更正。其次，以權責發(fā)生制為基礎的財務會計形成的政府綜合財務報告，和以收付實現(xiàn)制為基礎的預算會計形成的決算報告之間存在一定的邏輯關系，既相互協(xié)調，又能夠形成有效互補，全面、準確反映核算單位的財務信息和預算執(zhí)行信息。第三，新制度提升了對會計信息披露的要求，最明顯的特征是進一步細化了會計報表附注中應當充分披露的會計信息，大幅增加了重大會計政策和會計估計、報表重要項目、財務會計盈余與預算結余差異等說明性內容。同時，專業(yè)化的會計信息披露結合政府信息公開的法制化、常態(tài)化，使得會計主體信息質量的準確度和透明度得以大幅提升。

三、如何應對政府會計制度執(zhí)行過程中存在的問題

（一）著力實行大財務管理體制

所謂大財務管理體制，即在不改變資金所有權、使用權，不改變單位預算管理體制和法律責任的前提下，撤銷各下屬預算單位的會計核算崗位，由上級部門對各單位財務實施集中統(tǒng)一管理。大財務管理體制一方面實現(xiàn)了資金使用權與審批權的分離，提升了部門的風險管控水平，發(fā)揮了資金的規(guī)模效益，同時也與新的雙會計記賬模式相匹配，避免了上下級單位之間預算撥款存在時間與金額差異的問題。從組織上來說，大財務管理體制把上級機關和下屬單位整體視為一個預算單位，財務架構是一個總會計和多個出納并行的結構。上級機關財務行使總會計職責，負責全部預算資金收支的申報、審批；下屬單位財務行使出納職責，負責預算資金的實際撥付。隨著事業(yè)單位改革的有序推進，事業(yè)單位的行政性、營利性部門和職能逐漸從原有體系中剝離，事業(yè)單位的組織結構表現(xiàn)出垂直、單一的特征。大財務管理體制，可以作為配合事業(yè)單位改革的有益探索，理順上下級財務管理體系，強化自身管理能力，提高服務質量和效率。

（二）充分認識內部控制的重要性

自2012 年財政部印發(fā)《行政事業(yè)單位內部控制規(guī)范（試行）》以來，內部控制建設、實施與評價工作在行政事業(yè)單位得到積極推進，并取得了初步成效。定期更新內部控制工作手冊，組織開展內部控制評價已成為一項常規(guī)工作。在業(yè)務層面，內部控制重點關注預算、收支、政府采購、資產管理、項目管理、合同管理等業(yè)務流程存在的風險；在單位層面，內部控制重點關注部門職責履行、決策的執(zhí)行與監(jiān)督、關鍵崗位責任制、人員素質與能力建設、現(xiàn)代科學技術應用等維度的機制運行情況。最終在業(yè)務和單位兩個層面上，內部控制充分運用不相容崗位相互分離、授權審批控制、歸口管理、預算控制、財產保護控制、會計控制、單據(jù)控制、信息公開等多種控制方法，對業(yè)務活動存在的風險進行評估、防范和控制。

同時，基于行政事業(yè)單位工作的特殊性，我們也應當認識到，內部控制可以作為預防和治理腐敗的利器，為反腐敗斗爭和黨風廉政建設提供堅實的機制保障。習近平總書記多次提過，要將權力關進制度的籠子，形成不敢腐、不能腐與不易腐的長效機制。行政事業(yè)單位內部控制制度，不但要有一套行之有效的風險識別、反饋和糾正機制，同樣也要建立一整套精準有效的權力運行監(jiān)控機制，及時發(fā)現(xiàn)行政事業(yè)單位權力運行和公共服務過程中的權力尋租、利益輸送等廉政風險，依托黨紀國法對腐敗分子形成震懾作用，讓權力在內部控制的框架之內科學高效、規(guī)范有序運行。

（三）積極開展預算項目支出績效評價

第一，設置科學合理的績效目標?？冃繕嗽O置總的原則是量化、細化、客觀、適度，要與業(yè)務活動當前的現(xiàn)實需求和未來的潛在需求相匹配，與待解決的重點難點問題相匹配。具體來說，績效目標既要體現(xiàn)公共產品和服務的數(shù)量、質量、時效、成本等產出效率，也要體現(xiàn)經(jīng)濟效益、社會效益、生態(tài)效益、可持續(xù)影響等服務對象的受益效果，同時還要對受益群體滿意度進行充分調查反饋。設置關聯(lián)度高、重點突出、易于評價的目標是取得高質量評價基礎數(shù)據(jù)的前提。

第二，規(guī)范評價流程，評價過程和結果要公開透明?？冃гu價主要是對預算項目立項必要性、實施可行性、績效目標合理性、資金支出經(jīng)濟性、籌融資合規(guī)性、可持續(xù)性等內容進行評估。評價標準通常包括目標計劃、預算定額、行業(yè)指標、歷史數(shù)據(jù)等。評價方法主要采用成本效益分析法、比較法、因素分析法、最低成本法、公眾或專家評判法等，并且要堅持定量與定性評價相結合，常規(guī)和經(jīng)常性項目可由單位自評，特殊和重點項目應由財政或部門組織進行重點評價。在充分考慮勝任能力、人員安排、行業(yè)資質等特殊情況下，可考慮委托第三方進行評價?？冃гu價結果應當以表格和報告的形式全面反映評價依據(jù)、權重、數(shù)據(jù)、結果等內容，充分體現(xiàn)評價結果的真實性、合理性、客觀性?？冃гu價過程和結果應依法依規(guī)向社會公開，自覺接受公眾監(jiān)督。

（四）重視財務管理信息系統(tǒng)建設

適合行政事業(yè)單位的現(xiàn)代財務管理信息系統(tǒng)，是依托AI 軟硬件、云計算、大數(shù)據(jù)存儲等計算機和網(wǎng)絡技術，整合會計核算、預決算管理、政府采購、資產管理等模塊的網(wǎng)絡化、層級化、一體化信息管理平臺。平臺通過整合資源、優(yōu)化流程，打通部門內部各單位之間、相關政府部門之間、上下級之間的數(shù)據(jù)信息堵點，建立數(shù)據(jù)資源實時交換共享機制，對內可以給工作人員減負，解決因人員往來密集、溝通審批環(huán)節(jié)多造成的響應遲緩、效率偏低問題，對外可以實現(xiàn)部門、上下級間的協(xié)同聯(lián)動，推動公共產品和服務的高質量供給。財務管理信息系統(tǒng)建設一般可分為三個步驟：第一步是實現(xiàn)業(yè)務處理電算化，即通過計算機軟硬件應用實現(xiàn)會計核算、資金申報與審批、資產管理等業(yè)務的半自動化處理，提高工作效率；第二步是對各業(yè)務處理模塊進行集中化、網(wǎng)絡化整合，實現(xiàn)模塊間的互聯(lián)互通，同時可以為整合后的系統(tǒng)嵌入數(shù)據(jù)采集、風險識別、投融資決策等數(shù)據(jù)信息綜合管理模塊，實現(xiàn)功能跨越式升級；第三步是為功能整合之后的系統(tǒng)開發(fā)云計算、大數(shù)據(jù)處理等功能，全力推進跨層級、跨部門、跨業(yè)務的數(shù)據(jù)整合共享，最終建成既可以服務于基本的業(yè)務處理職能，又具備互聯(lián)網(wǎng)+政府服務特征的一體化線上政務服務平臺。