□ 蘇 偉

蜜蜂是一種群體性昆蟲，無法以個(gè)體進(jìn)行計(jì)量且群體壽命難以確定，其特殊的生物屬性決定了其會(huì)計(jì)核算的特殊性。筆者根據(jù)新修訂頒布的《農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度》對(duì)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的相關(guān)規(guī)定，就合作社人工養(yǎng)殖蜜蜂的會(huì)計(jì)核算進(jìn)行探析并舉例說明，供參考。

一、人工養(yǎng)殖蜜蜂的會(huì)計(jì)分類與折舊

（一）會(huì)計(jì)分類

財(cái)政部2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》中，將生物資產(chǎn)定義為“有生命的動(dòng)物和植物”，人工養(yǎng)殖的蜜蜂符合生物資產(chǎn)的定義。在實(shí)際中，絕大部分蜜蜂養(yǎng)殖者持有蜜蜂的目的是生產(chǎn)蜂蜜或養(yǎng)殖繁衍蜂群，應(yīng)劃分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。

（二）計(jì)提折舊

《農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度》要求對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提折舊，但以名義金額計(jì)價(jià)的除外。農(nóng)民專業(yè)合作社養(yǎng)殖的蜜蜂如果不是名義金額計(jì)價(jià)的，將蜜蜂確定為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)后就要計(jì)提折舊，需注意以下三點(diǎn)：

1.以蜂群為單位計(jì)提折舊。蜜蜂為群居動(dòng)物，主要包括蜂王、雄峰和工蜂。人工養(yǎng)殖中，蜂王通常會(huì)在1年左右被換掉，以保持較高的產(chǎn)卵量；雄峰壽命在3個(gè)月左右，在與蜂王交尾后會(huì)死亡，不與蜂王交尾的也會(huì)被餓死；工蜂在多蜜源季節(jié)的壽命僅有1個(gè)月，而在沒有蜜源的嚴(yán)寒季節(jié)則可活6個(gè)月。由此可見，人工養(yǎng)殖的蜜蜂壽命通常在1年以內(nèi)，蜜蜂體型小、數(shù)量多、易動(dòng)、難以清點(diǎn)、統(tǒng)計(jì)成本太高，這些因素使得蜜蜂以個(gè)體為單位計(jì)提折舊，不切合實(shí)際，人工養(yǎng)殖蜜蜂的折舊只能以蜂群為單位計(jì)提。

2.折舊方法的確定。從短期來看，蜜蜂的活動(dòng)在一年四季中具有明顯的規(guī)律，蜜源多的季節(jié)，蜜蜂的活動(dòng)頻繁；而蜜源少的季節(jié)，蜜蜂很少?gòu)姆湎涑鰜?，因此折舊方法采用工作量法更為合適。從長(zhǎng)期來看，蜜蜂每年的活動(dòng)都非常相似，因此折舊方法采用年限平均法更為合適，且會(huì)計(jì)處理更為簡(jiǎn)單。

3.折舊年限的確定。根據(jù)國(guó)務(wù)院2007年頒布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十四條的規(guī)定，林木類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的最低年限為10年，畜類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的最低年限為3年。蜂群的壽命主要取決于自然環(huán)境是否良好和人工管理是否規(guī)范，養(yǎng)殖者應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況確定蜂群的折舊年限，且不低于3年。

二、蜜蜂與蜂箱的關(guān)系

蜜蜂在蜂箱中筑巢、產(chǎn)卵、儲(chǔ)存蜂蜜，蜂箱保存完好，蜜蜂就可能一直繁衍下去；而一旦蜂箱損毀，很可能導(dǎo)致蜂群大規(guī)模死亡，或者蜂群整體出逃。鑒于蜜蜂對(duì)于蜂箱的高度依賴性，合作社在實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中，往往將蜜蜂與蜂箱看作一個(gè)整體。從會(huì)計(jì)角度來看，蜜蜂與蜂箱作為一個(gè)整體，雖然核算過程更為簡(jiǎn)單，但不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用范圍。財(cái)政部2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》中，固定資產(chǎn)需同時(shí)具備“為生產(chǎn)商品而持有”和“壽命超過一年”兩個(gè)特征，蜂箱作為固定資產(chǎn)更為合理。蜂箱的使用年限與材質(zhì)、所處環(huán)境、日常保養(yǎng)等密切相關(guān)，蜂箱材料包括杉木、桐木等木質(zhì)材料，也包括其他人工合成材料，不同的材料使用年限差異非常大；蜂箱所處的環(huán)境干燥、清潔，日常保養(yǎng)中注重涂油、清掃，這些會(huì)提高蜂箱的使用年限，反之會(huì)降低蜂箱的使用年限。在一般情況下，人工養(yǎng)殖蜜蜂用的蜂箱使用年限至少為10年。

三、人工養(yǎng)殖蜜蜂的會(huì)計(jì)核算實(shí)例

【例1】2021年12月31日，張大雄、石天新、袁有理、袁得旺、付吉祥五人共同成立農(nóng)民專業(yè)合作社。張大雄、石天新、袁有理、袁得旺均以蜜蜂和蜂箱出資，張大雄400箱、石天新300箱、袁有理200箱、袁得旺100箱，每個(gè)蜂箱100元，每箱蜜蜂300元；付吉祥以現(xiàn)金方式出資100000元，存入銀行。

成立時(shí)，將出資的蜂箱確定為固定資產(chǎn)，蜂箱的原價(jià)=（400+300+200+100）×100=100000 元；將出資的蜜蜂確定為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，蜜蜂的原價(jià)=（400+300+200+100）×300=300000元。會(huì)計(jì)分錄為：

【例2】接上例，合作社成立時(shí)，蜂箱及蜜蜂均為新的，未計(jì)提過折舊；蜂箱的折舊方法為年限平均法，折舊年限為10年，凈殘值率為零；蜜蜂的折舊方法采用年限平均法，折舊年限為4年，凈殘值率為8%。

2022年度發(fā)生如下事項(xiàng)：合作社支付工資190000元，購(gòu)買并使用蜂藥10000元、白糖20000元。通過分蜂方式自行繁殖新增300箱蜜蜂，市場(chǎng)上每箱蜜蜂為300元；生產(chǎn)的蜂蜜及其他蜂類產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)值410000元。

2022年度，生產(chǎn)成本包括支付的工資，使用的蜂藥、白糖，蜂箱以及蜜蜂的累計(jì)折舊，生產(chǎn)成本的歸集和分?jǐn)偘ㄒ韵滤膫€(gè)步驟：

第一步，計(jì)算出蜂箱和蜜蜂的折舊額。蜂箱2022年度的折舊額=蜂箱的原價(jià)×（1-凈殘值率）÷折舊年限=100000×（1-0%）÷10=10000（元）；蜜蜂2022年度的折舊額=蜜蜂的原價(jià)×（1-凈殘值率）÷折舊年限=300000×(1-8%)÷4=69000(元)。

第二步，計(jì)算出生產(chǎn)成本的歸集金額。生產(chǎn)成本=人工成本+蜂藥成本+白糖成本+蜂箱累計(jì)折舊+蜜蜂累計(jì)折舊=190000+10000+20000+10000+69000=299000（元）。

第三步，計(jì)算出生產(chǎn)成本的分配比例。2022年生產(chǎn)成本的分配比例=生產(chǎn)成本÷（新增蜜蜂市場(chǎng)價(jià)值+生產(chǎn)蜂蜜及其他蜂類產(chǎn)品市場(chǎng)價(jià)值）=299000÷（300×300+410000）=0.598。

第四步，計(jì)算出生產(chǎn)成本的分?jǐn)偨痤~。新增蜜蜂應(yīng)分?jǐn)偟某杀?300×300×0.598=53820(元)；蜂蜜及其他蜂類產(chǎn)品分?jǐn)偟某杀?410000×0.598=245180(元)。

2022年度合作社的會(huì)計(jì)分錄為：

歸集生產(chǎn)成本時(shí)，

分?jǐn)偵a(chǎn)成本時(shí)，

【例3】接上例，2023年2月28日合作社出售了成立時(shí)張大雄出資的150箱蜜蜂及對(duì)應(yīng)的蜂箱，出售價(jià)格為每箱蜜蜂320元，每個(gè)蜂箱90元，合計(jì)61500元，收到款項(xiàng)后存入銀行。

出售蜜蜂和蜂箱的收入與其賬面價(jià)值（原價(jià)減去累計(jì)折舊）之間的差額，記入“其他收入”。蜂箱的累計(jì)折舊額=蜂箱的原價(jià)×（1-凈殘值率）÷折舊年限÷12×折舊月數(shù)=150×100×（1-0%）÷10÷12×14=1750（元）；蜜蜂的累計(jì)折舊額=蜜蜂的原價(jià)×（1-凈殘值率）÷折舊年限÷12×折舊月數(shù)=150×300×（1-8%）÷4÷12×14=12075（元）；其他收入的金額=收到的款項(xiàng)-（蜂箱的原價(jià)-蜂箱的累計(jì)折舊額）-（蜜蜂的原價(jià)-蜜蜂的累計(jì)折舊額）=61500-（15000-1750）-（45000-12075）=15325（元）。會(huì)計(jì)分錄為：