郎東梅（副教授）陳文川（副教授）

（廣東嶺南職業(yè)技術(shù)學(xué)院 廣東廣州 510000 汕頭大學(xué)商學(xué)院 廣東汕頭 515100）

一、問(wèn)題的提出

2019 年以來(lái)，繼商譽(yù)減值引發(fā)業(yè)績(jī)“暴雷”潮之后，以康得新財(cái)務(wù)造假和康美藥業(yè)“會(huì)計(jì)差錯(cuò)”更正為代表的惡性造假行為給投資者造成慘重?fù)p失，引起輿論一片嘩然。上市公司的財(cái)務(wù)造假為何屢禁不止，愈演愈烈？如何有效遏制上市公司的財(cái)務(wù)造假勢(shì)頭？日益引起人們對(duì)內(nèi)部控制及其規(guī)范體系的反思，也表明我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制從理論到實(shí)踐仍存在諸多缺陷：（1）系統(tǒng)整合的實(shí)操性不足。既有研究多從企業(yè)外部分析企業(yè)內(nèi)部控制體系的構(gòu)建和完善問(wèn)題，缺乏深度的企業(yè)內(nèi)部視角分析，所提出的解決企業(yè)內(nèi)控問(wèn)題相關(guān)措施的實(shí)操性較差。（2）概念混亂且存在偏差。在研究?jī)?nèi)部控制體系要素時(shí)，都提及流程控制、制度控制、文化控制等，但對(duì)概念的把握不準(zhǔn)，未能形成內(nèi)在一致的概念框架體系。（3）缺乏結(jié)合企業(yè)生命周期對(duì)內(nèi)部控制管理框架的研究，從而不能對(duì)內(nèi)制框架的動(dòng)態(tài)演變做出判斷。

鑒于企業(yè)內(nèi)部控制多核心、多層面、多維度的復(fù)雜性質(zhì)，本文擬結(jié)合三元結(jié)構(gòu)理論，立足于我國(guó)的制度背景和企業(yè)內(nèi)控現(xiàn)狀，運(yùn)用人員、制度和戰(zhàn)略三元?jiǎng)討B(tài)治理觀從內(nèi)部剖析企業(yè)內(nèi)部控制的層級(jí)結(jié)構(gòu)，構(gòu)建企業(yè)整體管理框架，進(jìn)而結(jié)合企業(yè)相應(yīng)特征探討企業(yè)內(nèi)控體系的可行性和動(dòng)態(tài)性。三元?jiǎng)討B(tài)治理緊密聯(lián)系、交織相融，形成以戰(zhàn)略為核心層、人員為中間層、制度為包裹層的企業(yè)內(nèi)部控制管理框架的微觀環(huán)境，并成為企業(yè)內(nèi)控體系與管理框架的聯(lián)結(jié)點(diǎn)，通過(guò)三者充分融合，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制研究從靜態(tài)理論探析到動(dòng)態(tài)發(fā)展治理的過(guò)程。

本文的可能貢獻(xiàn)在于：第一，基于三元結(jié)構(gòu)理論，提出企業(yè)內(nèi)部控制三元?jiǎng)討B(tài)治理管理框架，構(gòu)建“人員-制度-戰(zhàn)略”三元?jiǎng)討B(tài)治理體系；第二，通過(guò)三元?jiǎng)討B(tài)治理的互相作用、內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)依據(jù)和企業(yè)兩權(quán)關(guān)系分析來(lái)探析三元?jiǎng)討B(tài)治理體系可行性分析；第三，根據(jù)企業(yè)生命周期不同發(fā)展階段的特征來(lái)掌握三元治理隨之形成三元體系的動(dòng)態(tài)性，以此實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制理論與實(shí)踐的鏈接，把理論轉(zhuǎn)化為企業(yè)實(shí)踐活動(dòng)服務(wù)，形成有效的可操作管理方式。

二、理論基礎(chǔ)

非抽象的物質(zhì)世界由物質(zhì)、能量和信息三個(gè)基本要素構(gòu)成，事物的發(fā)展變化由這三個(gè)基本要素相互作用并決定（錢(qián)志新、丁榮余，2000）。三元結(jié)構(gòu)理論的核心在于對(duì)事物結(jié)構(gòu)進(jìn)行三元?jiǎng)澐植⒀芯咳呦嗷リP(guān)系。對(duì)客觀事物的考察分析應(yīng)從三元出發(fā)，把握整體變化特點(diǎn)及規(guī)律。西方學(xué)者胡塞爾根據(jù)現(xiàn)象學(xué)方法，提出“遞進(jìn)三元結(jié)構(gòu)”，將象征解析為“原象”“映象”和“表象”三個(gè)遞進(jìn)關(guān)系的層次。其中，被體驗(yàn)物的原初狀態(tài)稱為“原象(origin)”，主觀意識(shí)形成的形象稱為“映象(reflection)”，而觀念呈現(xiàn)后的客觀事態(tài)則稱為“表象(representation)”。筆者發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部控制哲學(xué)認(rèn)識(shí)的“原象”展示了其原初狀態(tài)為內(nèi)部牽制；內(nèi)部控制哲學(xué)的“映象”涵蓋了內(nèi)部控制制度和內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)兩個(gè)階段；內(nèi)部控制哲學(xué)的“表象”概括了內(nèi)部控制的戰(zhàn)略目標(biāo)。

內(nèi)部控制本質(zhì)是一個(gè)“免疫系統(tǒng)”（楊雄勝，2011），其控制點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)處于動(dòng)態(tài)演進(jìn)中（COSO，2013）。內(nèi)部控制的雛形階段亦即內(nèi)部牽制時(shí)期，屬于內(nèi)部控制發(fā)展的“原象”（origin）階段，處于一元治理階段。企業(yè)在該階段通過(guò)制衡監(jiān)督、查錯(cuò)防弊、保護(hù)資產(chǎn)，避免人員的貪污腐敗，同時(shí)吸引和留住關(guān)鍵人才，避免人才流失，故該階段企業(yè)控制點(diǎn)應(yīng)立足于人員控制。到了近代，內(nèi)部控制歷經(jīng)內(nèi)部控制制度階段和內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)兩個(gè)階段，應(yīng)屬于內(nèi)部控制發(fā)展的“映象(reflection)”，處于企業(yè)二元治理階段。內(nèi)部控制制度被主觀分為內(nèi)部管理控制和內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，人為切割了內(nèi)部控制管理與會(huì)計(jì)的內(nèi)在關(guān)聯(lián)。在本階段，內(nèi)部控制系統(tǒng)上升為法律的要求，內(nèi)部控制已經(jīng)被正式納入制度體系，內(nèi)部控制先要實(shí)現(xiàn)制度流程化，然后流程崗位化、崗位職責(zé)化、職責(zé)表單化、表單最終實(shí)現(xiàn)信息化，其本質(zhì)就是進(jìn)行制度建設(shè)后的流程梳理。其控制點(diǎn)已從人員管理逐漸過(guò)渡為制度完善（企業(yè)制度管理一般由管理制度化發(fā)展到制度流程化，再到流程信息化，故其后的業(yè)務(wù)流程和信息化應(yīng)皆屬制度范疇），要求提高生產(chǎn)效率和經(jīng)濟(jì)效益；到了當(dāng)代，歷經(jīng)COSO（1992）、COSO-ERM（2002）的發(fā)展，以及COSO（2013）和COSO-ERM（2017）的完善，內(nèi)部控制觀念歷經(jīng)主觀意識(shí)形成的形象后呈現(xiàn)出的客觀事態(tài)，可謂“表象(representation)”之階段，處于企業(yè)三元治理階段。這一階段，很多跨國(guó)公司因經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)的分散、控制權(quán)的擴(kuò)大、職能部門(mén)的增加，客觀要求一套行之有效的內(nèi)部控制制度，戰(zhàn)略逐漸成為企業(yè)至高目標(biāo)，合規(guī)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)都是戰(zhàn)略目標(biāo)的具體化。

有鑒于此，筆者認(rèn)為企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)展具有三元?jiǎng)討B(tài)治理的特征，其初創(chuàng)期（內(nèi)部牽制）、生長(zhǎng)期（內(nèi)部控制制度和內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)）、成熟期（內(nèi)部控制整合框架、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架）的風(fēng)險(xiǎn)控制點(diǎn)分別為人員、制度、戰(zhàn)略。因而，內(nèi)部控制的關(guān)鍵要素是人員、資金和信息（程新生，2004），人力資源政策能增強(qiáng)企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力，是實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略的根本動(dòng)力。制度環(huán)境是社會(huì)最基本的制度規(guī)則（諾斯，1991），而內(nèi)部控制作為企業(yè)的補(bǔ)充契約，本質(zhì)上是企業(yè)內(nèi)部的一項(xiàng)制度安排，是系統(tǒng)化制度（楊雄勝，2011）。企業(yè)戰(zhàn)略是一個(gè)動(dòng)態(tài)過(guò)程，源于企業(yè)的使命和愿景，治理層控制戰(zhàn)略定位，管理層實(shí)施戰(zhàn)略，操作層貫徹戰(zhàn)略。針對(duì)不同企業(yè)的發(fā)展階段和運(yùn)營(yíng)情況來(lái)設(shè)定內(nèi)部控制的控制點(diǎn)和關(guān)注點(diǎn)，這是企業(yè)內(nèi)部控制能否有效實(shí)施的前提保障。

三、基于三元?jiǎng)討B(tài)治理內(nèi)部控制管理框架的可行性分析

企業(yè)內(nèi)外環(huán)境不斷變化，本文從三元?jiǎng)討B(tài)治理的相互關(guān)系、企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)以及對(duì)兩權(quán)關(guān)系產(chǎn)生的影響等方面，分別探討三元?jiǎng)討B(tài)治理企業(yè)內(nèi)部控制管理框架構(gòu)建的可行性。

（一）內(nèi)部控制的三元治理及其相互關(guān)系

從企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施的內(nèi)在關(guān)系與發(fā)展規(guī)律出發(fā)，不難發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在“人員”“制度”和“戰(zhàn)略”的三元治理關(guān)系；其間緊密聯(lián)系、交織相融，形成了以戰(zhàn)略為核心層、人員為中間層、制度為包裹層的企業(yè)內(nèi)部控制管理框架環(huán)境與聯(lián)結(jié)點(diǎn)；其中，制度統(tǒng)帥著全局并發(fā)揮主導(dǎo)作用，人員管理、戰(zhàn)略規(guī)劃都應(yīng)以一定的制度背景為前提。制度無(wú)處不在、范圍很廣，創(chuàng)建一個(gè)科學(xué)合理的內(nèi)部制度體系是企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)的基礎(chǔ)。健全科學(xué)的內(nèi)部制度體系可以有效降低、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，確保企業(yè)的正常運(yùn)營(yíng)。但制度建設(shè)若僅憑傳統(tǒng)理論和經(jīng)驗(yàn)，視角將過(guò)于狹隘，局限性較大。制度管理與約束的對(duì)象，即人員和戰(zhàn)略，既是構(gòu)建與企業(yè)狀況相適應(yīng)的制度體系的基礎(chǔ)，也是制度不斷發(fā)展完善的重要源泉。

在以制度為依據(jù)的約束下，人員和戰(zhàn)略相互促進(jìn)、共同發(fā)展。一方面，以戰(zhàn)略為核心的工作有助于滿足每位人員的欲望和要求。它開(kāi)闊了企業(yè)管理者的視野，把利益相關(guān)者緊密聯(lián)系在一起。因此，在戰(zhàn)略實(shí)施的過(guò)程中人員相互配合形成一股強(qiáng)大的集體力量從而提升自身價(jià)值并獲得社會(huì)認(rèn)可與自我實(shí)現(xiàn)的優(yōu)越感。另一方面，企業(yè)事務(wù)運(yùn)作戰(zhàn)略會(huì)因人而異，不同的人員在同一份工作中的表現(xiàn)與分工也會(huì)有所不同。人員是企業(yè)戰(zhàn)略計(jì)劃的重大影響因素，即戰(zhàn)略目標(biāo)必須憑借人員智慧與力量才能達(dá)成，戰(zhàn)略的改進(jìn)和優(yōu)化最終也取決于人員在工作中的不斷思索和推陳出新。

（二）兩權(quán)分離背景下的企業(yè)三元?jiǎng)討B(tài)治理特征

企業(yè)兩權(quán)分離產(chǎn)生了委托代理問(wèn)題，管理層存在道德風(fēng)險(xiǎn)，為過(guò)分追求在職消費(fèi)和過(guò)度投資有可能損害股東利益。由于所有權(quán)和控制權(quán)分離是現(xiàn)代企業(yè)的基本特征，也是公司發(fā)展的必然結(jié)果，因此，企業(yè)生存發(fā)展的重要前提是建立一個(gè)有效的內(nèi)部控制管理系統(tǒng)，適當(dāng)控制經(jīng)營(yíng)者行為，引導(dǎo)經(jīng)營(yíng)者自覺(jué)為所有者利益而努力工作，同時(shí)需設(shè)計(jì)科學(xué)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)系統(tǒng)來(lái)衡量經(jīng)營(yíng)者的盡職程度，充分確保剩余和企業(yè)價(jià)值最大化。內(nèi)部控制是兩權(quán)分離情況下實(shí)現(xiàn)權(quán)力制衡的有效措施（楊雄勝，2005）。

在內(nèi)部控制三元?jiǎng)討B(tài)治理管理體系框架中，兩權(quán)分離時(shí)內(nèi)部控制管理框架的可行性，取決于是否達(dá)到信息、協(xié)調(diào)、激勵(lì)最優(yōu)化。

1.信息方面：在戰(zhàn)略目標(biāo)的指引下，人員崗位職責(zé)明確、相互監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)問(wèn)題能及時(shí)反饋，對(duì)相關(guān)人員違法失職行為進(jìn)行勸解或反映到上級(jí)。在獎(jiǎng)懲制度分明的范圍內(nèi)，預(yù)警及時(shí)性強(qiáng)，可以有效針對(duì)經(jīng)營(yíng)者侵害行為發(fā)出制止信號(hào)，相比法律保護(hù)等事后懲罰機(jī)制更具實(shí)時(shí)性（張欣哲等，2012），有利于保護(hù)所有者權(quán)益。通過(guò)各個(gè)層級(jí)人員相互溝通，確保信息公開(kāi)、透明化從而克服信息障礙。

2.協(xié)調(diào)方面：在戰(zhàn)略導(dǎo)向、制度規(guī)范的條件下，制定投資人、經(jīng)理層等利益相關(guān)者之間民主的制衡機(jī)制，協(xié)調(diào)各方利益，有利于構(gòu)建有效的內(nèi)部制衡機(jī)制，提高企業(yè)管理效率和改善經(jīng)營(yíng)效益；也有利于緩解兩權(quán)關(guān)系，實(shí)現(xiàn)有效制衡。良好的內(nèi)部制衡機(jī)制，可以顯著減少甚至消除兩權(quán)分離帶來(lái)的負(fù)面影響。

3.激勵(lì)方面：在制度牽制的環(huán)境下，人員通過(guò)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)從而實(shí)現(xiàn)個(gè)人價(jià)值。企業(yè)制度安排的立足點(diǎn)為監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者行為以及對(duì)經(jīng)營(yíng)者的強(qiáng)激勵(lì)作用體現(xiàn)為長(zhǎng)期且有效，其中，三大有效的機(jī)制為激勵(lì)、監(jiān)督與決策機(jī)制（程新生，2004）。也可通過(guò)締結(jié)行為導(dǎo)向契約（如以績(jī)效決定薪酬的制度等）和結(jié)果導(dǎo)向型契約（如利潤(rùn)分享計(jì)劃、傭金制等）以及適當(dāng)?shù)男匠晁狡胶怙L(fēng)險(xiǎn)，引導(dǎo)和激勵(lì)員工，同時(shí)結(jié)合經(jīng)營(yíng)者的風(fēng)險(xiǎn)、回報(bào)與所有者目標(biāo)和利益，使所有者和經(jīng)營(yíng)者的利益與目標(biāo)達(dá)到一致（劉衛(wèi)民，2008）。由此可見(jiàn)，內(nèi)部控制三元治理管理體系框架有利于兩權(quán)達(dá)到制衡狀態(tài)，并且可行。

（三）三元?jiǎng)討B(tài)治理下企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)

企業(yè)內(nèi)部控制為主體的目標(biāo)提供合理的保證，它是實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的一個(gè)過(guò)程，其本身不是目標(biāo)。同時(shí)它也是企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理體系中的一個(gè)助推器，其不能也無(wú)法獨(dú)自運(yùn)行于企業(yè)中。企業(yè)內(nèi)部控制體系的形成與完善需要內(nèi)部利益相關(guān)者和外部利益相關(guān)者的長(zhǎng)期共同努力。因此，從企業(yè)主體出發(fā)，企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)體系可由基本目標(biāo)和子目標(biāo)構(gòu)成，其中基本目標(biāo)為企業(yè)總目標(biāo)；子目標(biāo)可分為董事會(huì)目標(biāo)、經(jīng)理層目標(biāo)和基層人員目標(biāo)，董事會(huì)目標(biāo)在于戰(zhàn)略目標(biāo)；經(jīng)理層目標(biāo)關(guān)注經(jīng)營(yíng)目標(biāo)；基層人員目標(biāo)包括合規(guī)目標(biāo)、資產(chǎn)目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)。各目標(biāo)之間相互聯(lián)系、制約，致力于實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化的總目標(biāo)。三元?jiǎng)討B(tài)治理體系下企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)關(guān)系具體如圖1 所示。

圖1 三元?jiǎng)討B(tài)治理體系下企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)關(guān)系

1.基于戰(zhàn)略激勵(lì)的董事會(huì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。三元治理管理控制中，戰(zhàn)略目標(biāo)處于最高層級(jí)。董事會(huì)作為決策機(jī)構(gòu)，享有對(duì)戰(zhàn)略定位、控制、實(shí)施等的決策權(quán)。其目標(biāo)旨在根據(jù)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況，監(jiān)控和評(píng)價(jià)經(jīng)理層行為績(jī)效，為實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)作出指導(dǎo)性決策，有效緩解因兩權(quán)分離而產(chǎn)生的代理問(wèn)題。董事會(huì)本質(zhì)為企業(yè)的代理人，它既是企業(yè)人力資源的重要組成部分，也是聯(lián)系企業(yè)整體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的一個(gè)紐帶，其運(yùn)行的好壞直接導(dǎo)致一個(gè)企業(yè)的存亡，因市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會(huì)主義等因素的存在，董事會(huì)的職能擴(kuò)充到監(jiān)督企業(yè)的正常運(yùn)行、避免股東利益的損失等。因此，需對(duì)董事會(huì)績(jī)效進(jìn)行有效的監(jiān)控，確保戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

2.基于經(jīng)營(yíng)激勵(lì)的經(jīng)理層目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。在企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)踐活動(dòng)中，CEO 處于內(nèi)部控制核心位置。經(jīng)理層掌握著企業(yè)管理控制權(quán)，屬于中間層級(jí)，其主要職責(zé)為設(shè)定企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、制定戰(zhàn)略實(shí)施重點(diǎn)、決策并確保這些決策最終執(zhí)行。一般而言，經(jīng)理層屬受托者，在董事會(huì)授權(quán)下開(kāi)展日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并受其監(jiān)督和控制，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。在其他條件不變的情況下，經(jīng)理層權(quán)力與企業(yè)的投資效率表現(xiàn)為顯著的正相關(guān)關(guān)系。然而，當(dāng)經(jīng)理層與股東存在利益沖突時(shí)，經(jīng)理層會(huì)利用權(quán)力尋租，將擁有的剩余自由現(xiàn)金投資于投資收益率為負(fù)的項(xiàng)目，實(shí)現(xiàn)自身的收益最大化而非股東財(cái)富最大化，由此產(chǎn)生的代理成本將嚴(yán)重?fù)p害股東權(quán)益，這意味著企業(yè)在管理過(guò)程中必須監(jiān)督經(jīng)理層決策和行為。已有研究發(fā)現(xiàn)，有效的高管薪酬契約能夠調(diào)動(dòng)經(jīng)理層的積極性，進(jìn)而降低代理成本，實(shí)現(xiàn)經(jīng)理人的自律約束。經(jīng)營(yíng)激勵(lì)提高了內(nèi)部控制有效性。經(jīng)營(yíng)激勵(lì)一方面可以影響雙方價(jià)值取向，并減少謀取私利的動(dòng)機(jī)；另一方面可以實(shí)現(xiàn)管理層與企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)控制目標(biāo)。

3.基于合同激勵(lì)的操作層目標(biāo)實(shí)現(xiàn)?；鶎尤藛T處于基層，擁有操作控制權(quán)，執(zhí)行和落實(shí)企業(yè)各項(xiàng)具體業(yè)務(wù)事項(xiàng)。在追求企業(yè)合法合規(guī)、資產(chǎn)安全目標(biāo)的同時(shí)，實(shí)現(xiàn)其自身價(jià)值，即努力工作希望得到和自身付出勞動(dòng)相應(yīng)的報(bào)酬并且獲得企業(yè)的肯定或認(rèn)可。具體而言，企業(yè)細(xì)分任務(wù)目標(biāo)到各部門(mén)崗位，制定作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，給員工指出了明確的工作方向。員工根據(jù)企業(yè)任務(wù)目標(biāo)設(shè)置個(gè)人目標(biāo)，形成各崗位目標(biāo)，與個(gè)體員工目標(biāo)直接聯(lián)系。個(gè)體須完成崗位目標(biāo)，才能獲得相應(yīng)的報(bào)酬，達(dá)成自己的目標(biāo)，包括員工崗位、福利目標(biāo)，以及如工資收入、職業(yè)理想等個(gè)人目標(biāo)。可見(jiàn)，基層人員為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值時(shí)才能更好地實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。因此，企業(yè)應(yīng)通過(guò)設(shè)計(jì)合同條款，建立合同激勵(lì)和懲罰機(jī)制，將合同激勵(lì)和目標(biāo)管理有機(jī)結(jié)合，以形成物質(zhì)與精神激勵(lì)相統(tǒng)一的激勵(lì)機(jī)制。同時(shí)，明確基層人員的責(zé)任目標(biāo)，細(xì)化具體任務(wù)、真正落實(shí)到每一個(gè)員工，實(shí)行合理、有效的考核體制，進(jìn)行目標(biāo)激勵(lì)，把企業(yè)的需要轉(zhuǎn)化為員工的需要，確保合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、報(bào)告目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

從企業(yè)組織層級(jí)結(jié)構(gòu)到企業(yè)主體實(shí)施促成內(nèi)部控制三元治理管理體系目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，體現(xiàn)了董事會(huì)目標(biāo)、經(jīng)理層目標(biāo)、操作層目標(biāo)，向戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、其他三個(gè)目標(biāo)（合法合規(guī)目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)）的拓展。雖然董事會(huì)、經(jīng)理層、基層人員的細(xì)分目標(biāo)不相一致，但最終目標(biāo)卻是高度趨同，即實(shí)現(xiàn)企業(yè)總目標(biāo)。其實(shí)，基本目標(biāo)與子目標(biāo)的關(guān)系，本質(zhì)上是企業(yè)與員工辯證統(tǒng)一、相互依存的關(guān)系。企業(yè)發(fā)展了才談得上個(gè)人發(fā)展，自身價(jià)值體現(xiàn)在企業(yè)的成功中。由此相互促進(jìn)、相互強(qiáng)化，進(jìn)入一個(gè)良性循環(huán)。這種關(guān)系一旦被打破，企業(yè)內(nèi)控體系將面臨著崩潰瓦解的局面。在企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中，各主體應(yīng)以企業(yè)價(jià)值最大化為奮斗目標(biāo)，擴(kuò)充目標(biāo)內(nèi)容，同時(shí)要兼顧協(xié)調(diào)各方目標(biāo)利益，從而實(shí)現(xiàn)共同發(fā)展。

（四）基于三元?jiǎng)討B(tài)治理的企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)拓展

我國(guó)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》將內(nèi)部控制目標(biāo)擴(kuò)展為五大目標(biāo)，分別為合法合規(guī)目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和戰(zhàn)略目標(biāo)。由此，結(jié)合我國(guó)內(nèi)控實(shí)務(wù)研究，本文將內(nèi)部控制五大目標(biāo)劃分為基礎(chǔ)、經(jīng)營(yíng)和戰(zhàn)略三個(gè)層級(jí)。

第一層級(jí)為基礎(chǔ)層級(jí)，亦即操作目標(biāo)，包括合理保證企業(yè)合法合規(guī)、資產(chǎn)安全和報(bào)告可靠，以此引導(dǎo)企業(yè)不走“歪路”。操作控制的職責(zé)為保證組織內(nèi)各業(yè)務(wù)事項(xiàng)的具體落實(shí)，該層次的控制點(diǎn)在于操作人員的控制。第二層級(jí)是經(jīng)營(yíng)層級(jí)，其目標(biāo)在于提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率和效果，確保企業(yè)走上“好路”。該層級(jí)目標(biāo)以基礎(chǔ)層級(jí)為基石，以制度為保障，企業(yè)若出現(xiàn)違法違規(guī)、資產(chǎn)危險(xiǎn)、報(bào)告不真實(shí)，則會(huì)導(dǎo)致?lián)p失的發(fā)生，最后以被罰款或資產(chǎn)減值等形式反映到經(jīng)營(yíng)效率和效果中。經(jīng)營(yíng)層級(jí)目標(biāo)要求企業(yè)優(yōu)化資產(chǎn)運(yùn)用效率、提高人力資源效率，達(dá)到經(jīng)營(yíng)效率和效果最大化，其控制點(diǎn)在于制度的完善。第三層級(jí)是戰(zhàn)略層級(jí)，它的目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，即要求企業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展，不斷創(chuàng)造企業(yè)價(jià)值，使企業(yè)走“正路”。戰(zhàn)略層級(jí)目標(biāo)以基礎(chǔ)、經(jīng)營(yíng)層級(jí)目標(biāo)為基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)存活和永續(xù)發(fā)展之道。

從時(shí)間三元看，基礎(chǔ)層級(jí)主要體現(xiàn)企業(yè)過(guò)去，經(jīng)營(yíng)層級(jí)更多側(cè)重于企業(yè)現(xiàn)狀，戰(zhàn)略層級(jí)則注重展望未來(lái)，呈現(xiàn)出一種由單一內(nèi)涵向綜合內(nèi)涵轉(zhuǎn)變的遞進(jìn)關(guān)系。從確保企業(yè)不走“歪路”到企業(yè)走“好路”再到企業(yè)走“正路”的路徑，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展（林斌等，2014）。

四、基于企業(yè)生命周期視角的內(nèi)部控制三元?jiǎng)討B(tài)治理框架構(gòu)建

人員、制度和戰(zhàn)略構(gòu)成了企業(yè)內(nèi)部控制三元?jiǎng)討B(tài)治理體系，盡管從理論上分析三者的關(guān)系略顯簡(jiǎn)易，但隨著企業(yè)的成長(zhǎng)三者是縱橫交錯(cuò)、聯(lián)結(jié)在一起的，以致所有者、經(jīng)營(yíng)管理者在面對(duì)如何查找企業(yè)內(nèi)控存在的問(wèn)題時(shí)束手無(wú)策。企業(yè)的變化受很多因素影響，除不可控因素外，究其原因，在于企業(yè)本質(zhì)上不斷成長(zhǎng)的動(dòng)態(tài)性所致，尤其是企業(yè)在不同生命周期具有不同發(fā)展特征，面臨的階段代理問(wèn)題也隨之變化。本文借鑒Larry E Greiner（1972）的觀點(diǎn)，把企業(yè)生命周期分為初創(chuàng)期、成長(zhǎng)期、成熟期、蛻變期四個(gè)階段組成。在不同的發(fā)展階段，企業(yè)內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)管理模式、經(jīng)營(yíng)規(guī)模等方面存在著差異，并決定了對(duì)企業(yè)內(nèi)控目標(biāo)、戰(zhàn)略等方面相應(yīng)的會(huì)有不同的要求。因此，企業(yè)成長(zhǎng)的不同階段，運(yùn)用三元治理構(gòu)造、發(fā)展三元體系時(shí)關(guān)注的重點(diǎn)也應(yīng)有所不同，即企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)是一個(gè)隨著企業(yè)發(fā)展而不斷更新變化的動(dòng)態(tài)過(guò)程。

（一）企業(yè)初創(chuàng)期

1.企業(yè)初創(chuàng)期三元?jiǎng)討B(tài)治理特征。企業(yè)的產(chǎn)生，屬于企業(yè)生命周期的導(dǎo)入階段。在企業(yè)初創(chuàng)期，企業(yè)生產(chǎn)規(guī)模較小、資源配置較單一、組織結(jié)構(gòu)不正式。這一階段，企業(yè)內(nèi)部制度和組織結(jié)構(gòu)等各項(xiàng)基礎(chǔ)管理工作都比較簡(jiǎn)單，規(guī)章制度和經(jīng)營(yíng)方針不健全，管理水平低下，并且?guī)в袧夂竦娜酥紊?，企業(yè)人員特別是領(lǐng)導(dǎo)者的素質(zhì)和才能事關(guān)重大，甚至?xí)苯雨P(guān)系到企業(yè)的成?。▌⒓t霞等，2010）。初創(chuàng)期，我國(guó)多數(shù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方面通常會(huì)現(xiàn)出一種家族式管理模式，基于血緣紐帶關(guān)系，此時(shí)制度形同虛設(shè)。因缺乏資金、生產(chǎn)技術(shù)、市場(chǎng)等方面的因素，企業(yè)生產(chǎn)、工藝、流程、服務(wù)及產(chǎn)品簡(jiǎn)單。因此，經(jīng)營(yíng)管理上的難題要求企業(yè)管理者對(duì)癥下藥予以解決，企業(yè)需實(shí)施內(nèi)部控制，重點(diǎn)以抓住人員為核心，輔之于制度對(duì)人員進(jìn)行管理和激勵(lì)，根據(jù)簡(jiǎn)明、高效的目標(biāo)適當(dāng)調(diào)整戰(zhàn)略，控制企業(yè)營(yíng)運(yùn)成本，提高企業(yè)效益。

2.人員核心作用。初創(chuàng)期，企業(yè)人員只有經(jīng)理層和員工兩個(gè)層級(jí)，組織結(jié)構(gòu)呈扁平化形式，內(nèi)部控制管理活動(dòng)相對(duì)簡(jiǎn)易，主要表現(xiàn)為經(jīng)理層與員工之間的相互監(jiān)督管理。在企業(yè)內(nèi)部控制管理活動(dòng)初期，核心是吸引和留住關(guān)鍵人才，經(jīng)理層應(yīng)系統(tǒng)化運(yùn)用目標(biāo)管理去有效激勵(lì)和監(jiān)督員工來(lái)提高工作效率，避免管理層過(guò)多地關(guān)注員工行為結(jié)果、聚焦關(guān)鍵指標(biāo)等方面（王志等，2014），為企業(yè)創(chuàng)造更多價(jià)值。因此，保持員工的穩(wěn)定性，尤其是掌握企業(yè)核心技術(shù)的關(guān)鍵員工的穩(wěn)定性，對(duì)企業(yè)下一步發(fā)展具有舉足輕重的作用。此階段企業(yè)應(yīng)完善內(nèi)部控制管理、人力資源管理和激勵(lì)機(jī)制等，促使制度規(guī)范化，更好地為企業(yè)選拔、培養(yǎng)關(guān)鍵人才，使人員核心作用在企業(yè)初級(jí)階段發(fā)揮到極致。

（二）企業(yè)成長(zhǎng)期

1.企業(yè)成長(zhǎng)期三元?jiǎng)討B(tài)治理體系特征。隨著企業(yè)逐漸被市場(chǎng)認(rèn)可或接受，產(chǎn)品銷(xiāo)量擴(kuò)大，人員、部門(mén)崗位隨之增加，職能分工也日益精細(xì)化。在財(cái)務(wù)管理、市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)、人力資源、生產(chǎn)技術(shù)等方面都給始創(chuàng)者帶來(lái)了巨大挑戰(zhàn)。這一階段，企業(yè)以始創(chuàng)者為核心開(kāi)展內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，并開(kāi)始下放權(quán)力，從前期直接參與生產(chǎn)轉(zhuǎn)至三個(gè)方面：一是優(yōu)化部門(mén)設(shè)置、工作分派及勞動(dòng)分工從而提高生產(chǎn)、管理效率；二是聘用、配置相應(yīng)崗位人員；三是授予各部門(mén)、員工權(quán)責(zé)。隨著企業(yè)規(guī)模的日益壯大，原少數(shù)人決策機(jī)制與企業(yè)發(fā)展不相適應(yīng)，經(jīng)營(yíng)者面臨著分權(quán)的狀況，一些骨干員工被賦予了一定的決策權(quán)。因此，應(yīng)當(dāng)以健全和完善制度體系為中心來(lái)發(fā)展企業(yè)內(nèi)部控制三元體系，并在制度建設(shè)基礎(chǔ)上改善設(shè)計(jì)、定位決策、執(zhí)行等方面的戰(zhàn)略體系，同時(shí)，改進(jìn)人員溝通、協(xié)調(diào)、監(jiān)督及激勵(lì)等機(jī)制。

2.制度核心作用。成長(zhǎng)階段，企業(yè)管理制度和組織結(jié)構(gòu)方面的工作在逐步完善，內(nèi)部管理日益規(guī)范化和專(zhuān)業(yè)化，員工績(jī)效管理也從混沌趨于清晰，并初具雛形，上升到制度規(guī)范化管理的層面。隨著更多仿制品、替代品等充斥著市場(chǎng)，企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，管理者開(kāi)始注重企業(yè)戰(zhàn)略的優(yōu)化和員工素質(zhì)的提升。因此，這一時(shí)期，企業(yè)要不斷完善內(nèi)部控制制度體系，設(shè)計(jì)有效的激勵(lì)機(jī)制，進(jìn)行規(guī)范化管理，實(shí)現(xiàn)基本的績(jī)效管理功能。

（三）企業(yè)成熟期

1.企業(yè)成熟期三元?jiǎng)討B(tài)治理體系特征。企業(yè)邁向成熟期，經(jīng)營(yíng)規(guī)模、組織結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)布局范圍越來(lái)越寬廣，擁有企業(yè)所有權(quán)的始創(chuàng)者因個(gè)人能力的限制開(kāi)始尋找職業(yè)經(jīng)理人，導(dǎo)致了所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的逐漸分離，企業(yè)人員的層次也由此延伸到第三層，所有者順理成章地成為企業(yè)的持股股東，股東設(shè)立董事會(huì)是為了對(duì)企業(yè)重大事項(xiàng)進(jìn)行更好的決策和管理，并以此來(lái)實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)安全目標(biāo)，職業(yè)經(jīng)理人也因此掌握了企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的真實(shí)管理權(quán)。這一階段由股東、董事會(huì)和經(jīng)理人形成的三權(quán)鼎立格局也要求企業(yè)內(nèi)部控制三元體系必須隨企業(yè)成長(zhǎng)深入發(fā)展，應(yīng)以戰(zhàn)略設(shè)計(jì)、建設(shè)為核心，人員配合戰(zhàn)略進(jìn)行勞動(dòng)分工，制度配合戰(zhàn)略進(jìn)行崗位職責(zé)規(guī)范。

2.戰(zhàn)略核心作用。成熟階段領(lǐng)先戰(zhàn)略成為企業(yè)尋求穩(wěn)定發(fā)展的首選。內(nèi)部控制有助于企業(yè)戰(zhàn)略計(jì)劃的制定、方針政策的出臺(tái)，再具體到工作細(xì)節(jié)、流程制定與執(zhí)行等環(huán)節(jié)有序高效運(yùn)行。企業(yè)通過(guò)優(yōu)化流程結(jié)構(gòu)，提高資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，降低應(yīng)收款和存貨水平以此獲得成本效應(yīng)，并且積極推進(jìn)企業(yè)產(chǎn)品更新?lián)Q代和新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)。同時(shí)，企業(yè)應(yīng)提升內(nèi)控管理水平，狠抓成本費(fèi)用，優(yōu)化資源配置，通過(guò)合并、多元化戰(zhàn)略等方法向外挖掘潛在市場(chǎng)以促進(jìn)企業(yè)發(fā)展。因此，成熟期企業(yè)應(yīng)穩(wěn)固自身的市場(chǎng)地位，保持穩(wěn)步發(fā)展，提高持續(xù)盈利能力，延長(zhǎng)企業(yè)繁榮期或順利進(jìn)入新的增長(zhǎng)期，推遲衰退期的到來(lái)。

（四）企業(yè)蛻變期

進(jìn)入衰退期，企業(yè)內(nèi)部組織越發(fā)缺乏彈性和創(chuàng)新能力，管理者的控制力低下，各部門(mén)內(nèi)部爭(zhēng)奪權(quán)利，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部缺乏動(dòng)力，危機(jī)逐步升級(jí)。人員方面，企業(yè)必須大力培養(yǎng)和弘揚(yáng)高層與各部門(mén)及員工之間的團(tuán)隊(duì)合作精神，明確人力資源管理的目標(biāo)，采取防守策略，防止關(guān)鍵人才流失；戰(zhàn)略方面，由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)每況日下，競(jìng)爭(zhēng)加劇，新產(chǎn)品研發(fā)創(chuàng)新能力低下，此時(shí)應(yīng)積極調(diào)整經(jīng)營(yíng)方向，采取收縮戰(zhàn)略；也可通過(guò)技術(shù)管理、市場(chǎng)的持續(xù)創(chuàng)新，引導(dǎo)企業(yè)從原來(lái)的生命曲線跳躍到新的攀升曲線上，并進(jìn)一步增強(qiáng)企業(yè)彈性，采取新的改革措施，如聚焦戰(zhàn)略和多元化戰(zhàn)略，開(kāi)拓新興產(chǎn)業(yè)，用現(xiàn)有資源來(lái)創(chuàng)造未來(lái)財(cái)富；制度方面，成熟期的企業(yè)內(nèi)部控制三元?jiǎng)討B(tài)治理體系若已趨于完善，應(yīng)該能夠及時(shí)向企業(yè)發(fā)出預(yù)警信號(hào)，逐漸在分權(quán)和控制之間找到平衡，并從問(wèn)題產(chǎn)生的根源探索企業(yè)的蛻變之路。企業(yè)能否成功脫險(xiǎn)、完成蛻變、保持基業(yè)長(zhǎng)存，內(nèi)部控制三元治理體系起著至關(guān)重要的作用。同時(shí)也表明了企業(yè)內(nèi)部控制三元治理體系既是企業(yè)管理體系的協(xié)調(diào)者，也是企業(yè)潛在風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警體系的保衛(wèi)者。此階段，需人員、制度和戰(zhàn)略三管齊下，讓企業(yè)渡過(guò)難關(guān)。

五、結(jié)論與建議

本文構(gòu)建了以戰(zhàn)略為核心層、人員為中間層、制度為包裹層的三元?jiǎng)討B(tài)治理體系，建立了一個(gè)新的企業(yè)內(nèi)部控制理論研究框架體系。第一層從靜態(tài)角度總結(jié)出戰(zhàn)略、人員、制度三元治理并進(jìn)行了理論探析，構(gòu)建了企業(yè)內(nèi)部控制管理整合框架；第二層通過(guò)三元?jiǎng)討B(tài)治理的互相作用、企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)依據(jù)以及企業(yè)兩權(quán)關(guān)系分析來(lái)探析三元?jiǎng)討B(tài)治理內(nèi)部控制體系的可行性；第三層根據(jù)企業(yè)不同發(fā)展階段的特征及企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的演變來(lái)掌握三元治理，隨之形成了三元體系的動(dòng)態(tài)性，以此實(shí)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制理論與實(shí)踐的鏈接，把理論轉(zhuǎn)化為企業(yè)實(shí)踐活動(dòng)服務(wù)，形成有效的可操作管理方式，避免紙上談兵。

鑒于此，本文提出以下建議：（1）需從企業(yè)內(nèi)部視角出發(fā)，深入了解企業(yè)特性，及時(shí)構(gòu)建和調(diào)整與之相適應(yīng)的內(nèi)部控制體系，避免只站在企業(yè)外部角度進(jìn)行企業(yè)建設(shè)，造成與企業(yè)發(fā)展脫節(jié)，克服不能與時(shí)俱進(jìn)的片面性。（2）企業(yè)內(nèi)部控制體系的構(gòu)建，應(yīng)嚴(yán)格區(qū)分相關(guān)內(nèi)部控制理論概念、性質(zhì)和范圍，避免混為一談。并且進(jìn)一步研究?jī)?nèi)控本質(zhì)、原則和目標(biāo)、要素、職能體系基本理論元素之間的內(nèi)在邏輯聯(lián)系，在探討科學(xué)、完整的企業(yè)內(nèi)部控制概念體系構(gòu)建模式的同時(shí)更好地指導(dǎo)內(nèi)控實(shí)踐。（3）需根據(jù)企業(yè)不同發(fā)展階段的特征，探討企業(yè)與之相適應(yīng)的內(nèi)部控制體系構(gòu)建，從而建立行之有效的內(nèi)控管理體系，規(guī)范企業(yè)內(nèi)部控制制度，提高經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。（4）應(yīng)對(duì)企業(yè)發(fā)展動(dòng)態(tài)的實(shí)質(zhì)性進(jìn)行探索分析，堅(jiān)持動(dòng)靜結(jié)合?？紤]動(dòng)態(tài)調(diào)整、堅(jiān)持動(dòng)靜結(jié)合對(duì)實(shí)踐中構(gòu)建企業(yè)內(nèi)部控制體系、完善企業(yè)內(nèi)部管理框架具有實(shí)際意義，可避免單純從靜態(tài)的視角對(duì)單獨(dú)抽離的企業(yè)內(nèi)部控制的時(shí)點(diǎn)狀態(tài)進(jìn)行理論探析的狹隘性，從而最終實(shí)現(xiàn)構(gòu)建并完善企業(yè)內(nèi)部控制理論體系、促進(jìn)企業(yè)基業(yè)長(zhǎng)青、枝繁葉茂。