彭小菊 肖 瀾

1．泰和泰（上海）律師事務所，上海 200232；2．紹興市湘盈企業(yè)管理咨詢公司，浙江 紹興 312000

隨著國家稅制的改革，降稅減負的稅收優(yōu)惠政策及稅務總局、財政部、住房和城鄉(xiāng)建設部等各部門制定規(guī)范性文件不斷出臺，稅收立法愈漸完善。企業(yè)在交易過程中，常遇到收款方財務管理不規(guī)范、不開票的情況。因不開發(fā)票而引發(fā)的訴訟成為較常見的訴訟。但是，裁判結果不一致、裁判尺度不一致成為常見現(xiàn)象，違背了同案同判的原則。

本文在分析人民法院審理涉發(fā)票類案裁判思路和判決結果的基礎上，對“開具發(fā)票的訴訟請求、不開具發(fā)票的損失賠償?shù)脑V訟請求”問題進行探討，以期為今后司法實踐中合理合法解決涉發(fā)票爭議提供參考。

一、2019 年至2022 年涉發(fā)票類案50 份判決文書的裁判結果及裁判理由現(xiàn)狀

隨機搜索抽樣判決文書的方式：通過輸入“開具發(fā)票”“賠償損失”等關鍵詞，在中國裁判文書網(wǎng)、威科先行法律信息庫網(wǎng)站上搜索判決文書，隨機找到并篩選與開具發(fā)票及因未開具發(fā)票要求賠償損失等信息關聯(lián)度高的50 份判決文書?，F(xiàn)整理的50 份判決文書現(xiàn)狀統(tǒng)計情況如下：

（一）案件案由類型特點

50 份判決文書中涉及案由主要有建設工程合同糾紛、買賣合同糾紛、租賃合同糾紛、加工承攬合同糾紛等。非常明顯的特征是建設工程合同糾紛占比非常高，占比在一半以上。

（二）涉及發(fā)票的訴訟請求提出方式及具體類型

訴訟請求提出方式表現(xiàn)為：1．提出反訴；2．獨立起訴；3．提出抗辯意見。

訴訟請求類型包含：1．要求開具發(fā)票；2．要求賠償遲延開票或者不開票產(chǎn)生的損失；3．要求先開發(fā)票后付款。

（三）判決結果及判決理由情況（如表2-表4）

表1 50 份判決文書中訴訟請求、判決支持和駁回請求的判決數(shù)量

表2 要求開具發(fā)票的訴訟請求判決支持和駁回的裁判理由

表3 要求損失賠償或者違約金的判決結果及裁判的理由

表4 開具發(fā)票與支付合同款項的先履行抗辯權問題支持理由及駁回理由

二、對審判結果進行評判分析

本文對審判結果進行評判分析是對“類似案件類似處理”的一種研究方法［1］，海量的判決文書給研究判決文書的法律人帶來便利，給研究裁判規(guī)則、法律的適用、事實認定標準化邏輯等法學理論的研究提供判決素材，同時判決文書對人們行為的指引作用更加明顯，對避免減少產(chǎn)生有爭議的判決具有促進作用。對于裁判文書的研究，并非對裁判的個案進行否定或者肯定的評價，通過對50 份判決文書中涉及發(fā)票相關事實認定、邏輯推理、法律適用的觀察研究，歸納涉發(fā)票類案聚焦在以下幾個問題。

（一）訴訟請求要求收款方開具發(fā)票并交付發(fā)票的問題

如表1 所列請求開具發(fā)票的訴訟請求的案件共29 件，其中支持的判決有18 件，不支持的判決11 件。當同一問題在不同判決中，得出相反的判決意見時，值得研究其得出不同判決結論的邏輯合理性。

支持開具發(fā)票的案例說理基本具有一致性，如表2“支持的理由”一列所述。案件選擇引用適用的法律條款具體包括：《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《增值稅暫行條例》）第四條、第五條、第八條、第十九條；《中華人民共和國合同法》（已廢止）第一百三十六條；《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》第二十條、第二十一條；《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十八條；《最高人民法院關于審理買賣合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（2020年修正）第四條；《中華人民共和國民法典》（以下簡稱《民法典》）第五百九十九條規(guī)定等。

以上判決說理理由和適用法律規(guī)定足以讓一般判決文書“對話對象”［2］確信收款方應當開具發(fā)票，“要求開具發(fā)票”且具有可訴性，只要符合法律規(guī)定，預判判決結果穩(wěn)勝。

本次分析的50 份判決中不支持開具發(fā)票的案例11 件，不支持開具發(fā)票的案例說理有多樣性，如表2“駁回理由”所列舉。不支持開具發(fā)票理由讓判決文書“對話對象”出現(xiàn)無所適從的邏輯混亂，如判決書說理“開具發(fā)票系附隨義務，其本質是一種行政管理行為，不屬于民事訴訟范圍，予以駁回”，但是為什么又有其他的判決開具發(fā)票呢？顯然，兩種判決中，肯定有一種判決的邏輯是錯誤的。再如，“自然人不具備開具發(fā)票資質”，那么，是不是自然人經(jīng)營就不需要提供發(fā)票？這些疑問可能會讓判決文書閱讀者在交易行為和納稅意識中起到不良的指引作用，甚至是錯誤的引導作用。

（二）訴訟請求要求收款方賠償因不開具發(fā)票或者遲延開具發(fā)票引起的損失問題

如表3 所示，在50 份判決中，涉及要求損失賠償?shù)恼埱笥?4 個，支持損害賠償?shù)挠?4 個，駁回損失賠償請求的有20 個。從上述統(tǒng)計結果可以看出，50 個案件中部分當事人和裁判者均認為損失是客觀存在的，也有部分判決裁判者認為損失不存在。不開具發(fā)票或者遲延開具發(fā)票是否客觀存在損失，成為爭議的問題。如（2020）鄂民終112 號判決認為，開具發(fā)票后損失即不存在，無論是已經(jīng)付款和未付款的；又如（2021）青0102 民初6469 號判決認為，不及時開具發(fā)票，會導致不能抵扣增值稅而多交稅，從而造成資金占用利息損失，即遲延開具發(fā)票也會造成損失。

對遲延開票是否造成損失形成不同的判決結論，顯然是裁判者在對損失的形成和損失的構成認識上存在差別。存在這種認知偏差的原因，與法學學科細分有一定關系，多數(shù)裁判者對于稅法及會計法的掌握不能達到稅務專業(yè)人員和財務專業(yè)人員的專業(yè)認知水平。越來越重的工作量和越來越少的資源，使得法律體系承受著提高生產(chǎn)力甚或在處理案件中保持“接待量”水平的嚴重壓力，繼而造就了“傳送帶司法”。應對之道就是一方面要提高科層制標準化邏輯的程度，在這一過程中正當程序必須在審判和審前決定中得到尊重；另一方面就是尋找方法來避免有爭議的審判［3］。

當裁判者認為涉及其他專業(yè)的專業(yè)知識，可能導致對事實認知不全面或者不確定時，可以借助具備專門知識的人的咨詢意見結合“日常經(jīng)驗”進行判斷。50 份案例中出現(xiàn)多次《咨詢報告》《咨詢答復意見》等形式的“證據(jù)”證明損失存在，遺憾的是大多數(shù)案件中《咨詢報告》形式的“準證據(jù)”沒有被采納或者引用。

（三）關于訴訟中抗辯先開具發(fā)票后付款的問題

本次分析的50 份判決中以抗辯意見提出抗辯先開票后付款的情形9 份（見表4）：支持的3 份，被駁回的6 份。對于約定是否有效的問題，除了少數(shù)判決沒有評述約定效力問題之外，其他判決都認為約定“先票后款”合法有效。對于該約定效力沒有爭議，只是開票的隨附義務是否能對抗對方要求判決支付合同款有分歧。對此，9 份案件的裁判認同傾向于“不足以對抗”。筆者也認同這樣的觀點。開票和支付合同款是合同相對方互負義務，只是約定了履行的先后不同，判決的功能在于定紛止爭，息事寧人，提起訴訟要求解決支付合同款的同時，相對方可以提出反請求開具發(fā)票，形成同時履行的判決結論。如相對方不提出開具發(fā)票的訴訟請求，則其行為表示在等待對方自動履行。

三、不開具發(fā)票引發(fā)的民事糾紛及損害賠償案件裁判路徑

為貫徹落實黨的二十大精神，營商環(huán)境建設、稅收立法完善、稅收保護和對納稅人的尊重，都要求在涉稅、涉發(fā)票方面的案件審判與稅務的征管協(xié)調同步發(fā)展。涉發(fā)票案件即涉稅案件，涉及的權利義務主體包括三個，即合同相對雙方民事主體和國家。在當下有效法律規(guī)范框架內，依法妥善辦理涉發(fā)票合同糾紛案件應著重注意如下幾個方面的問題。

（一）厘清權利義務關系

厘清開票主體、開票時間、納稅時間、交付發(fā)票的合同義務、納稅主體、稅費承擔、納稅義務和民事合同權利義務的聯(lián)系和區(qū)別關系，區(qū)分哪些是行政管理行為，哪些是民事合同權利義務。

1．關于開票主體

我國稅法制度規(guī)定發(fā)票的開具主體是辦理過稅務登記的經(jīng)營單位或者個體工商戶，沒有辦理稅務登記需要開票的，稅務機關代開發(fā)票，稅務機關并非開具發(fā)票的主體。

2．關于開票時間和納稅時間

因稅種不同，納稅時間不同。（1）關于增值稅納稅義務時間：《增值稅暫行條例》第十九條有明確規(guī)定①《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條第一款增值稅納稅義務發(fā)生時間為：（一）發(fā)生應稅銷售行為，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當天。（二）進口貨物，為報關進口的當天。；（2）關于企業(yè)所得稅的納稅時間：國家稅務總局印發(fā)的《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》第四條有明確規(guī)定。

根據(jù)上述規(guī)定可以看出，對納稅時間有明確規(guī)定，而對開具發(fā)票時間沒有強制性的、明確的規(guī)定。實踐中開票時間和納稅時間存在不一致的情形。

3．納稅義務和納稅主體、稅費承擔的關系

納稅義務是稅法規(guī)定的法定義務，納稅主體是稅法規(guī)定的特定主體，納稅義務和納稅主體均不能因約定而改變。稅費的承擔是指稅款由誰承擔，因為是金錢給付義務，可以約定由法定納稅義務主體之外的人承擔，成為一種合同義務。

4．關于交付發(fā)票及交付發(fā)票時間的合同義務

因涉稅法律法規(guī)及稅務總局發(fā)布的規(guī)范性文件雖對發(fā)票的交付有規(guī)定，但是，對交付的時間沒有明確的限制性規(guī)定，因此，一般交付發(fā)票的時間可以由合同約定，沒有約定的，根據(jù)《民法典》合同篇規(guī)定在“合理時間”內交付發(fā)票。交易過程中取得發(fā)票是權利也是交易習慣，因此，交易完成就應當對國家申報繳納流轉稅（含增值稅），開具發(fā)票給相對方，以便于受票方申報抵扣繳稅，遲延時間不超過年度匯算清繳企業(yè)所得稅的時間。在不超過的時間里交付發(fā)票對受票方則不產(chǎn)生經(jīng)濟上的損失；超過時間后，當年和增值稅當期（月）付款方遵守征稅的行政法律法規(guī)，完成繳稅，則因沒有取得發(fā)票而多繳稅，即產(chǎn)生損失。

厘清開票主體、開票時間、納稅時間、交付發(fā)票的合同義務、納稅主體、稅費承擔、納稅義務和民事合同權利義務之間的關系后，顯而易見，納稅、開票是與稅務機關監(jiān)管征稅納稅相關的行政監(jiān)管事務范疇，而交付發(fā)票、交付發(fā)票的時間、稅費承擔是民事法律規(guī)定的合同主體的民事法律權利義務，也是可以約定的民事合同權利義務，既然具有民事性質，應當由人民法院依法審理。

（二）厘清對各方產(chǎn)生的主要影響

厘清遲延開具增值稅發(fā)票和不能取得增值稅發(fā)票對各方產(chǎn)生的主要影響，特別是需要認清遲延開票和不能取得發(fā)票造成付款方的損失的必然性，清楚造成付款方多交稅金損失金額的計算公式原理。

本文僅就50 個案例涉及最多的2 個稅種即增值稅和企業(yè)所得稅進行論述：遲延開具發(fā)票對各方產(chǎn)生的影響與遲延開票的時間長短有關；不開具發(fā)票對國家來講，會導致稅收征收管理失控，稅收可能流失；對于收款方而言，有機會遲延繳納稅款或者是逃稅；對于付款方而言，如不能取得發(fā)票，增值稅和所得稅都需按照規(guī)定稅率多交稅而產(chǎn)生損失；5 年內遲延取得發(fā)票產(chǎn)生多交稅款的資金占用期間利息損失，5 年之后即便取得對應發(fā)票，多交企業(yè)所得稅款的損失也不能避免。

根據(jù)《增值稅暫行條例》第四條、第五條、第八條的規(guī)定用公式來說明損失的產(chǎn)生及計算：

設：s=應納稅額，a ＝銷售額，b=買價；a1=當期銷項稅額，b1=當期進項稅額（如果少取得當期發(fā)票，影響當期進項稅額，b1 為變量項）

假如：當某納稅人2022 年1 月應當取得票面金額為1000 萬采購發(fā)票，但是少取得票面金額為100 萬元的采購發(fā)票，對應納稅額的影響是：b1=（1000 萬-100 萬）×扣除率，s=a1-（1000 萬-100萬）×扣除率；

假如：該某納稅人當期應當取得且取得票面金額為1000 萬采購發(fā)票：s=a1-1000 萬×扣除率。

以上兩種情況相比較，少取得票面金額100萬元的發(fā)票，則需多交的增值稅款就是100 萬×扣除率。增值稅專用發(fā)票不能抵扣增值稅的進項稅額，當期未取得，當月交稅，即發(fā)生資金占用損失，按照銀行貸款利率計算：多交增值稅款×利率×時間＝損失金額。當確定不能取得發(fā)票的，多交增值稅款本金即損失。如能取得發(fā)票，取得發(fā)票后抵扣，占用資金的損失即消失。產(chǎn)生多交增值稅損失的情形，僅發(fā)生在納稅人作為付款方應當在支付款當期取得增值稅專用發(fā)票而未取得的一般納稅人。以上損失的計算方式，被（2021）青0102 民初6459 號判決采用。

當付款方不能及時取得發(fā)票時，還會對企業(yè)所得稅繳納產(chǎn)生重要影響。以一般納稅人為例：

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第五條、第八條、第二十二條，《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第十七條，《企業(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》第四條規(guī)定，用公式來說明損失的產(chǎn)生及計算：

企業(yè)所得稅稅額=應納稅所得額×稅率25%- 減免和抵免的稅額；

應納稅所得額=年度的收入總額-不征收入、免稅收入、各項扣除、允許彌補的以前年度虧損。

設：s=企業(yè)所得稅稅額，a=應納稅所得額，b=減免和抵免的稅額，c=年度收入總額，d ＝不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損，d1=各項扣除。（如果當年付款方少取得發(fā)票，是影響當年成本金額，d1 為變量項）

假如：當某納稅人2022 年1 月應當取得票面金額為1000 萬采購發(fā)票，但是少取得票面金額為100 萬元的采購發(fā)票，到2013 年1 月尚未取得對應發(fā)票，對企業(yè)所得稅稅額的影響是：a=c-d-100 萬，s=（c-d+100 萬）×25%-b；

假如：該某納稅人2022 年應當取得票面金額為1000 萬采購發(fā)票，且在2022 年12 月30 日前已經(jīng)取得1000 萬發(fā)票，那么：s=（c-d+100 萬）×25%-b。

以上兩種情況相比較，少取得票面100 萬元的發(fā)票，則需多繳的企業(yè)所得稅稅款就是100 萬元×25%。

多交的企業(yè)所得稅款，該企業(yè)分不同情況分別發(fā)生兩種損失，一種是占用資金的利息損失，一種是多交稅金的本金損失。發(fā)票不能作為成本扣除，交稅日即發(fā)生資金占用損失，按照銀行貸款利率計算：多交稅款× 利率× 時間=損失金額。如確定5 年內不能取得發(fā)票或者無可作為成本扣除情形的，其多交企業(yè)所得稅稅款本金即損失，金額為少取得發(fā)票票面金額乘以25%。如5 年內能取得發(fā)票，取得發(fā)票后匯算清繳追補扣除，被占用資金的本金可退回，被占用資金的利息損失時間則停止計算。以上損失的計算方式，被（2022）魯1691 民初93 號判決采用。

上述兩個稅種稅款損失，均是由于收款方不及時開具或者不開具不交付發(fā)票導致。損失與收款方不開具發(fā)票和遲延開具發(fā)票或者不交付發(fā)票有直接的因果關系。實際產(chǎn)生損失除計算之外，還需要完稅證明證實確實已經(jīng)繳納稅款，且超過訴訟請求金額。這樣形成完整的證據(jù)鏈證明不開具發(fā)票或者遲延開票，導致?lián)p失的發(fā)生，且損失已經(jīng)實際發(fā)生不可避免。

（三）合理把握證明損失存在的法定證據(jù)形式要求和證據(jù)證明力的強度要求

在類案中證據(jù)種類形態(tài)有該類案證據(jù)一般特性。在涉發(fā)票的損失賠償類別案件中，證明不開具發(fā)票或者不能取得發(fā)票造成損失的證據(jù)一般包括如下幾組：

1．證明“未開具發(fā)票”的證據(jù)

“未開具發(fā)票”是一種消極事項，對原告來說，對消極事項的舉證較為困難，舉證責任可以由承擔開具發(fā)票的一方承擔。如法庭調查時，開具發(fā)票的一方對于發(fā)票開具事實陳述“已經(jīng)開具發(fā)票”，法院認為需要原告方承擔證明“沒有開具發(fā)票”的舉證責任，可以調取稅務機關發(fā)票認證、抵扣情況和領取發(fā)票情況，證實開票方的開票情況。

2．證明損失存在的證據(jù)

損失可以是現(xiàn)存的利益消失或者是未來可期待利益喪失。損失金額一般是計算出來的或者是專業(yè)機構評估出來的，因此，證明損失存在或者損失已經(jīng)發(fā)生的相關證據(jù)，找到對應的法律依據(jù)即計算依據(jù)，可以是《鑒定報告》、已經(jīng)繳納稅款金額、法律法規(guī)、規(guī)范性文件規(guī)定的計算方式、行業(yè)慣例等等。

涉發(fā)票民事糾紛類案證據(jù)一般包括：交易合同、付款憑證、收取貨物等完成交付合同標的義務的證據(jù)、完稅證明、繳款證明、《增值稅及附加稅費納稅申報表（一般納稅人適用）》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A 類，2017 年版）》等證實損失發(fā)生的證據(jù)等等。

《增值稅及附加稅費納稅申報表（一般納稅人適用）》是會計為向稅務機關申報納稅每月制作的繳納增值稅的報表，《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A 類，2017 年版）》是企業(yè)會計在年末匯算清繳后為向稅務機關申報年度企業(yè)所得稅的報表，該申報表留存于稅務機關，證據(jù)具有客觀真實性，可以看出納稅期間，付款方繳納了多少增值稅和企業(yè)所得稅。如果繳納稅金額大于訴訟請求賠償損失額，損失即確定已經(jīng)全額發(fā)生，如果損失小于申報納稅金額，小于的部分在當期尚未發(fā)生損失，未來可能發(fā)生損失。我國增值稅稅收征管政策允許留抵抵扣、申請退稅，企業(yè)所得稅稅收征管政策允許有“追補調減（調增）”，但是追補期不超過5 年。

3．證明“不開具發(fā)票當事人存在違約行為或者過錯”的證據(jù)

該證據(jù)在合同約定的條款中有約定即完成存在違約行為的舉證。無“開具發(fā)票”約定的隨法定。法律有明確規(guī)定開具發(fā)票的時間，至于交付發(fā)票時間沒有約定的，應當在合理期間完成交付，交付發(fā)票是交易中的行業(yè)習慣，也是法律規(guī)定的受票方的權利和義務。如在合理期限沒有交付即可視為存在過錯。

4．證明損失發(fā)生或者損失存在與不開具發(fā)票當事人的過錯存在因果關系的證據(jù)

關于損失與過錯的因果關系的證明，雖然為證明要素，實際是個邏輯推理的過程，已經(jīng)證明“不開具發(fā)票產(chǎn)生的損失”和“不開具發(fā)票存在過錯”的情況下，因果關系即已經(jīng)存在。

通常對于申報表類證據(jù)，對方抗辯意見為該證據(jù)為單方制作，其內容可以隨意修改。其實，上述兩個申報表是企業(yè)會計依職責制作的固定格式文書，是提交到稅務部門的用于申報納稅的文書，該證據(jù)的性質應當與醫(yī)院制作的病歷等證據(jù)具有類似的客觀性。在50 份案例判決文書中，也出現(xiàn)上述兩個申報表的證據(jù)，有的判決認可其證明內容，有的判決不予認可。出現(xiàn)這種差異影響因素，與裁判者對證據(jù)形式要求和證據(jù)證明力的強度要求不一有關，應當合理把握，力求公平合理，符合客觀事實和邏輯。

綜上所述，對涉發(fā)票民事糾紛類案進行研究，歸納類案爭議點，研究類案裁判思路，綜合理解與適用會計、稅務領域的專業(yè)法律法規(guī)，尊重客觀事實，提出承辦案件注意的幾個方面，包括合理把握該類案證據(jù)形式要求和證據(jù)證明力強度要求，認清遲延開票和不能取得發(fā)票造成付款方損失的必然性，厘清與開票有關的民事合同權利義務關系。能夠為法律職業(yè)共同體處理類案提供思路，為追求“在每一個案件中都感受到公平正義”而努力。