李怡然

一、前言

注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的問題一直以來都是審計(jì)研究的重點(diǎn)，這既關(guān)系到每一名注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人的工作前途和命運(yùn)，也關(guān)系到行業(yè)的發(fā)展，并且影響著整體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展質(zhì)量。隨著注冊會(huì)計(jì)師事業(yè)的不斷發(fā)展，因?yàn)檫`反審計(jì)準(zhǔn)則和未能恪盡職守實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊會(huì)計(jì)師正日益增加。關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的問題也逐漸增多，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防控措施變得越來越重要。

《中華人民共和國證券法》在2005 年進(jìn)行了最新修改，根據(jù)其有關(guān)條款，中國證監(jiān)會(huì)對中準(zhǔn)事務(wù)所違法違規(guī)行為進(jìn)行調(diào)查、并開具處決書。本文選取了中準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對撫順特鋼公司的審計(jì)案例，能較有針對性地找出注冊會(huì)計(jì)師存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因和具體的解決方案。

二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因及防控的研究意義

根據(jù)中準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)撫順特殊鋼股份有限公司的案例系統(tǒng)的分析,最后形成具體防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的措施，揭示了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在審計(jì)過程中的重要性。國內(nèi)還需加大對注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)的監(jiān)管力度和處罰措施，這不僅有利于保護(hù)會(huì)計(jì)信息使用者的相關(guān)利益，也有助于提升注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力，對國家財(cái)政領(lǐng)域的監(jiān)管做出貢獻(xiàn)。選取中準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)撫順特殊鋼股份有限公司展開分析,探尋中準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的成因,本文的研究對于完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部管理機(jī)制、提高注冊會(huì)計(jì)師個(gè)人職業(yè)素質(zhì)和保持相應(yīng)的獨(dú)立意識(shí)都具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。同時(shí)，對于中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展趨勢也有重要實(shí)際意義，為提升監(jiān)管力度提出了思路。

三、審計(jì)失敗案例分析

（一）財(cái)務(wù)報(bào)告的分析

2010 年至2016 年，撫順特鋼公司在會(huì)計(jì)報(bào)表上造假、變造“返回鋼”的原始憑證、會(huì)計(jì)憑證，造成會(huì)計(jì)報(bào)表期末的存貨虛增。從表1 可以看出，撫順特鋼在2010 年至2016 年期間的虛增存貨總額為18.38 億元。

表1 撫順特鋼存貨虛增情況

2010 年至2016 年期間，撫順特鋼通過偽造記賬憑證和原始憑證、修改物供系統(tǒng)、成本核算系統(tǒng)、財(cái)務(wù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)等。對“返回鋼”進(jìn)行調(diào)整，將已列入當(dāng)期成本的原材料納入庫存。撫順特鋼虛減了主營業(yè)務(wù)成本共計(jì)18.38 億元。

2010 年至2016 年期間，撫順特鋼虛增存貨，降低生產(chǎn)成本，將虛增存貨轉(zhuǎn)至在建項(xiàng)目，固定資產(chǎn)進(jìn)行資本化，公司累計(jì)虛增18.38 億元的利潤，并將虧損披露為盈利。

在2010 年至2016 年度，中準(zhǔn)所對撫順特鋼企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告實(shí)施審計(jì)，并且每年都出具無保留意見。但由上述審計(jì)案例分析得知，存貨、收入等方面均存在漏洞。事實(shí)證明撫順特鋼的財(cái)報(bào)中出現(xiàn)了大量的問題和錯(cuò)報(bào)。

（二）審計(jì)程序的分析

中準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對于撫順特鋼公司2010 年至2016 年度報(bào)告進(jìn)行審計(jì)時(shí)，存在諸多漏洞。對于存貨監(jiān)盤程序，審計(jì)人員沒有充分執(zhí)行審計(jì)程序，存貨實(shí)質(zhì)性程序工作底稿缺失，這無疑提升了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

第一，沒有按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定設(shè)計(jì)和執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序，對于期末存貨方面，中準(zhǔn)注冊會(huì)計(jì)師未充分關(guān)注。中準(zhǔn)所涉案審計(jì)工作底稿顯示，其關(guān)于撫順特鋼2010年至2016 年未充分適當(dāng)?shù)卦O(shè)計(jì)和執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序，且審計(jì)工作底稿中缺少按照審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定設(shè)計(jì)和執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序的證據(jù)。

第二，存貨實(shí)質(zhì)性程序工作底稿大量缺失。缺少多項(xiàng)存貨實(shí)質(zhì)性程序的記錄，例如缺少了解存貨內(nèi)容、存放時(shí)間較長的存貨予以關(guān)注的記錄、存貨重要性的記錄、存放地點(diǎn)的記錄、存貨盤點(diǎn)計(jì)劃的記錄等，且缺少對盤點(diǎn)計(jì)劃進(jìn)行復(fù)核和評價(jià)的審計(jì)證據(jù)。

第三，中準(zhǔn)所對撫順特鋼2010 年至2016 年年報(bào)的審核過程中，由于沒有按照分析過程對原材料進(jìn)行審核，導(dǎo)致有關(guān)數(shù)據(jù)出現(xiàn)異常時(shí)，沒有進(jìn)行足夠的核查，也沒有進(jìn)行必要的追加審計(jì)程序。

中準(zhǔn)所關(guān)于撫順特鋼2010 年至2016 年執(zhí)行分析審計(jì)程序時(shí)存在多處工作執(zhí)行不到位的情況，如未分析產(chǎn)品單位成本波動(dòng)合理性及原因，無分析過程及確定的期望值即得出“單位成本的波動(dòng)是合理的”的審計(jì)結(jié)論；《存貨分析性復(fù)核》表中記錄最近3 年的存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)波動(dòng)較大，注冊會(huì)計(jì)師未予進(jìn)一步分析說明；對生產(chǎn)成本發(fā)生額的分析僅列示了明細(xì)賬月度發(fā)生額，未執(zhí)行程序表所述“比較本年度各個(gè)月份的生產(chǎn)成本項(xiàng)目”等程序，而直接將其納入審計(jì)工作底稿。

四、案例中的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因分析

（一）外部環(huán)境因素

在審計(jì)工作中，審計(jì)人員往往過于關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表、賬簿等文件資料，忽視了理論聯(lián)系實(shí)際，無法根據(jù)當(dāng)前的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)和程序?qū)︼L(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面的評估和分析，沒有做到專業(yè)上的審慎，這就增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。新標(biāo)準(zhǔn)頒布后，我國的審計(jì)機(jī)構(gòu)還沒有能夠真正按照新的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，存在項(xiàng)目監(jiān)督不足、人數(shù)不足、力度不足等問題。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所因素

會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)競爭壓力大。近年來,我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量增加尤為明顯，中準(zhǔn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨著巨大的壓力，與國內(nèi)眾多事務(wù)所進(jìn)行競爭，中準(zhǔn)所為了提升自己的綜合實(shí)力，便于各個(gè)分所更好的發(fā)展，在行業(yè)之中追求更大的利益。撫順特鋼企業(yè)給中準(zhǔn)所的審計(jì)費(fèi)用整體呈逐年上漲的趨勢，中準(zhǔn)所甘愿承擔(dān)違反準(zhǔn)則和法律要求的風(fēng)險(xiǎn),也要出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。

（三）注冊會(huì)計(jì)師自身因素

注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)具備專業(yè)技能、實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)以及遵循成本效益原則完成審計(jì)業(yè)務(wù)。在時(shí)間和資金的約束下，需要注冊會(huì)計(jì)師保質(zhì)保量地完成審計(jì)程序，對于工作經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)能力不足的審計(jì)人員是非常困難的。從事審計(jì)工作超過5 年，并且年齡低于60 歲的注冊會(huì)計(jì)師，經(jīng)驗(yàn)和能力更為突出。而對比多家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，如表2所示，中準(zhǔn)所工作超過5 年，年齡低于60 周歲的注冊會(huì)計(jì)師占總注冊會(huì)計(jì)師人數(shù)之比較為落后。這便造成審計(jì)程序應(yīng)用不當(dāng)，無法合理獲取審計(jì)證據(jù)，成為產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主要原因之一。注冊會(huì)計(jì)師的上述能力與素質(zhì)關(guān)乎并決定著審計(jì)質(zhì)量[1]。

表2 注冊會(huì)計(jì)師人數(shù)比例

（四）被審計(jì)單位內(nèi)部因素

首先，撫順特鋼企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是非常復(fù)雜多樣的，中準(zhǔn)所審計(jì)人員在審計(jì)工作中需要花費(fèi)大量的時(shí)間來了解撫順特鋼企業(yè)管理層情況、盈利狀況、目標(biāo)、以及企業(yè)各項(xiàng)財(cái)務(wù)指標(biāo)等。在被審計(jì)單位內(nèi)部管理存在漏洞、經(jīng)營活動(dòng)不佳時(shí)，盡管可以利用審計(jì)手段對其進(jìn)行大量的披露，但卻難以做到全部的披露，這也是造成審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要因素。其次，撫順特鋼內(nèi)部控制相關(guān)人員的專業(yè)素質(zhì)不高，而且在審計(jì)過程中，公司管理層和公司高層往往會(huì)超越公司的內(nèi)控，進(jìn)行掩蓋和舞弊，從而加大審計(jì)人員的工作量，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)隨之增加。建立科學(xué)有效的內(nèi)部控制制度，是規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要手段[2]。

五、防控注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的措施

（一）控制重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分為：財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次。識(shí)別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)先了解被審計(jì)單位相關(guān)信息，掌握其內(nèi)外部環(huán)境。撫順特鋼公司所處的行業(yè)存在競爭壓力大、市場環(huán)境不景氣、公司內(nèi)部的財(cái)務(wù)和業(yè)績指標(biāo)等因素。管理層和治理層往往為了完成業(yè)績不惜運(yùn)用虛假財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，修飾財(cái)務(wù)報(bào)告。

針對財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)采用整體應(yīng)對措施。中準(zhǔn)所應(yīng)選派更具有專業(yè)能力的注冊會(huì)計(jì)師，必要時(shí)也可以聘請專家。在進(jìn)行審計(jì)程序時(shí)應(yīng)增加更多不可控因素，在與被審計(jì)單位約定以外的時(shí)間和地點(diǎn)執(zhí)行審計(jì)程序。

針對認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序，即實(shí)質(zhì)性程序和控制測試。務(wù)必結(jié)合被審計(jì)單位的實(shí)際情況選擇合適的審計(jì)程序，以達(dá)到審計(jì)目標(biāo)。

（二）改善審計(jì)環(huán)境

首先，改善我國會(huì)計(jì)從業(yè)環(huán)境。目前，我國中小微企業(yè)的內(nèi)部控制還未得到有效的保護(hù)，必須對有關(guān)的法律、法規(guī)進(jìn)行修訂、完善，以擴(kuò)大其權(quán)限，確保其利益不受侵害，為我國CPA 行業(yè)的有序、規(guī)范發(fā)展提供法律基礎(chǔ)。要加強(qiáng)公司的內(nèi)部控制，提高信息公開水平。要健全社會(huì)信用制度，強(qiáng)化社會(huì)信用宣傳，加大對公司造假等欺詐行為的處罰。其次，完善國家對整個(gè)行業(yè)的審計(jì)監(jiān)督。強(qiáng)化審計(jì)監(jiān)督，完善審計(jì)制度，必須從強(qiáng)化監(jiān)督制度、強(qiáng)化行業(yè)監(jiān)督，建立以審計(jì)、稅務(wù)等一系列機(jī)構(gòu)相融合的監(jiān)督體系，要嚴(yán)格落實(shí)各方面的責(zé)任，實(shí)行全面的審計(jì)項(xiàng)目審查制度，使審計(jì)工作逐步制度化。

（三）加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)管理

強(qiáng)化對被審單位的識(shí)別。我國和國際上出現(xiàn)的許多審計(jì)失敗，主要是由于注冊會(huì)計(jì)師對顧客的真實(shí)狀況不夠了解，從而導(dǎo)致許多審計(jì)工作中出現(xiàn)的一些問題。加強(qiáng)對審計(jì)的監(jiān)督，強(qiáng)化外部監(jiān)管，聘請專門的審計(jì)機(jī)構(gòu)對公司的經(jīng)營體系和運(yùn)作狀況進(jìn)行評估，以確保并提升公司的整體業(yè)務(wù)能力。

（四）規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)行為

第一，加強(qiáng)對審計(jì)工作的管理。一是要建立三級審核體系，保證收集到的審計(jì)證據(jù)客觀、真實(shí)、充分。二是要加強(qiáng)對審計(jì)工作的研究。審計(jì)工作底稿是審計(jì)證據(jù)的載體，對于注冊會(huì)計(jì)師工作的證明以及審計(jì)報(bào)告的出具都有極大的作用。認(rèn)真編制審計(jì)工作底稿。三是要做好審核工作。審核部門進(jìn)行分級審核，層層審核，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

第二，全面提升審計(jì)隊(duì)伍的整體素質(zhì)，強(qiáng)化內(nèi)部道德建設(shè)。職業(yè)道德規(guī)范是審計(jì)人員的工作基礎(chǔ)，也是審計(jì)人員在履行職責(zé)時(shí)應(yīng)遵循的行為規(guī)范。對違背職業(yè)道德的審計(jì)人員要及時(shí)進(jìn)行懲處，這有利于提高職業(yè)道德，有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。保持獨(dú)立性有助于審計(jì)人員做出正確的職業(yè)判斷，提出準(zhǔn)確的審計(jì)意見[3]。

六、結(jié)語

社會(huì)在進(jìn)步，經(jīng)濟(jì)在發(fā)展，各個(gè)行業(yè)都在與時(shí)俱進(jìn)，由此審計(jì)所導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也在提升。注冊會(huì)計(jì)師是審計(jì)業(yè)務(wù)中的主力軍，對財(cái)務(wù)報(bào)告的公允性、保護(hù)會(huì)計(jì)信息使用者的利益至關(guān)重要。審計(jì)報(bào)告具有權(quán)威性，認(rèn)可度高，因此，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成了注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的必要環(huán)節(jié)。本文通過中準(zhǔn)事務(wù)所對撫順特鋼審計(jì)為例，分析其產(chǎn)生審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因：法律法規(guī)不健全、相關(guān)機(jī)構(gòu)監(jiān)督管理措施不當(dāng)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨壓力和管理問題、注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德因素以及被審計(jì)單位內(nèi)部因素。并提出相應(yīng)的解決措施：控制重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、改善審計(jì)環(huán)境、提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理質(zhì)量、規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為。

總之，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的形成不是因?yàn)槟硞€(gè)單一的原因，而是由多個(gè)因素綜合形成的。要想徹底解決審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)這個(gè)問題，不能只改變其中一或兩個(gè)影響因素，需要綜合考慮，由內(nèi)而外地解決審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。只有堅(jiān)持實(shí)施更有效的措施，才能如抽絲剝繭般減輕審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。