朱敏健 中證天通會計師事務(wù)所（特殊普通合伙）浙江分所

引言

社會保險基金是國家為行使社會管理職能，保障勞動者因年老、失業(yè)、疾病、傷殘、生育時的基本生活需要，依照法律法規(guī)強制建立的專項基金，其安全性直接關(guān)系到人民群眾切身利益和社會保險事業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。為了進一步加強對社會保險基金安全狀況的監(jiān)測，提高預(yù)見性和針對性，更好地防范和化解基金風(fēng)險，2014 年人力資源社會保障部下發(fā)了《關(guān)于開展社會保險基金安全評估試點的通知》（人社部發(fā)〔2014〕66 號），要求在全國范圍開展基金安全評估試點工作。社會保險基金的安全評估從基金運行狀況和基金風(fēng)險管控狀況兩方面對各項社會保險基金的安全性進行評估，旨在通過以評促改，加強對基金風(fēng)險隱患的排查和整改，實現(xiàn)化解基金風(fēng)險、維護基金安全的根本目的。會計師事務(wù)所作為第三方機構(gòu)參與社會保險基金安全評估的復(fù)評工作，一方面有利于會計師事務(wù)所開拓年報審計以外的其他新型業(yè)務(wù)，另一方面也發(fā)揮了會計師事務(wù)所參與維持社會經(jīng)濟秩序的作用。通過對社會保險基金安全評估審計的研究，提高會計師事務(wù)所在該類型項目上的業(yè)務(wù)水平，更好地按照社保監(jiān)督部門的動機與需求提供相應(yīng)的審計服務(wù)，為社會保險事業(yè)的持續(xù)健康提供高質(zhì)量的第三方服務(wù)。

一、我國社會保險基金管理的現(xiàn)狀

社會保險基金是國家為了舉辦社會保險事業(yè)而籌集的，用于支付勞動者因暫時或永久喪失勞動能力或勞動機會時所享受的保險金和津貼的資金，主要包括養(yǎng)老保險基金、醫(yī)療保險基金、工傷保險基金、失業(yè)保險基金和生育保險基金等。我國在2011 年7 月1 開始施行《中華人民共和國社會保險法》，通過立法以實現(xiàn)全民參保，并保障社會保險基金的安全運行。人力資源和社會保障部（局）是社會保險基金的管理機構(gòu)，負責(zé)擬訂、實施、管理社會保險基金。各地設(shè)立經(jīng)辦機構(gòu)，負責(zé)運行、管理社會保險基金，例如社會保險局（中心）、醫(yī)療保障（險）局（中心）等，工傷保險和生育保險在部分地區(qū)還是由人力資源和社會保障局內(nèi)設(shè)機構(gòu)進行管理運行。

按照國務(wù)院發(fā)布的《社會保險費征繳暫行條例》的規(guī)定，社會保險基金的征收機構(gòu)由省、自治區(qū)、直轄市人民政府規(guī)定，可以由稅務(wù)機關(guān)征收，也可以由勞動保障行政部門按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的社會保險經(jīng)辦機構(gòu)征收。目前，我國大部分地區(qū)已經(jīng)實現(xiàn)由稅務(wù)機關(guān)代征的模式，除部分縣市存在的失地農(nóng)民一次性補征社會保險基金外，基本已經(jīng)實現(xiàn)由稅務(wù)機關(guān)代征社會保險基金。稅務(wù)機關(guān)征收社?；鸷筠D(zhuǎn)入當(dāng)?shù)刎斦块T設(shè)置的社保基金專戶，即收入戶。當(dāng)?shù)刎斦块T根據(jù)經(jīng)辦機構(gòu)上報的基金支出預(yù)算撥入到經(jīng)辦機構(gòu)開設(shè)的基金專戶，即支出戶。經(jīng)辦機構(gòu)按照基金支出內(nèi)容依法使用資金。

二、社會保險基金安全評估工作的開展情況

根據(jù)《中華人民共和國社會保險法》第十章“社會保險監(jiān)督”的要求，各部委分別出臺了《社會保險基金行政監(jiān)督辦法》《社會保險基金財務(wù)制度》《財政部、勞動保障部關(guān)于加強社會保險基金財務(wù)管理有關(guān)問題的通知》等規(guī)章制度，在制度層面保障社會保障基金的安全運行。2014 年9 月，人力資源社會保障部發(fā)布了《關(guān)于開展社會保險基金安全評估試點的通知》（人社部發(fā)〔2014〕66 號），要求各地開展對社會保險基金安全評估工作，并就基金運行狀況和風(fēng)險管控狀況推出了22個指標的評估體系。安全評估內(nèi)容分為基金運行狀況和風(fēng)險管控狀況兩大類，所有指標均量化成分值。評估工作由各級社會保險基金監(jiān)督機構(gòu)負責(zé)牽頭組織，社會保險行政業(yè)務(wù)部門、經(jīng)辦機構(gòu)以及規(guī)劃財務(wù)、信息管理等部門共同參與配合。根據(jù)評估工作需要，可以聘請有關(guān)專業(yè)機構(gòu)和人員提供專業(yè)支持。浙江省試點地區(qū)基本采用先自評，再聘請中介機構(gòu)進行復(fù)評審計的模式。

三、會計師事務(wù)所參與社會保險基金安全評估的現(xiàn)狀

從社會保險基金安全評估內(nèi)容來看，主要包括基金運行狀況和風(fēng)險管控狀況。前者涉及指標主要根據(jù)會計報表數(shù)據(jù)、經(jīng)營業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)、統(tǒng)計數(shù)據(jù)，按照規(guī)定的公式進行計算。這些數(shù)據(jù)均是有據(jù)可依，注冊會計師可根據(jù)審計準則關(guān)于鑒證業(yè)務(wù)的相關(guān)規(guī)定，通過實施審計程序，獲取相應(yīng)審計證據(jù)去核實這些數(shù)據(jù)的真實性和準確性，復(fù)核公式計算的結(jié)果，以確認基金運行狀況的各指標是否客觀公允地反映事實；風(fēng)險管控狀況主要是評估內(nèi)部控制的有效性，注冊會計師可以根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的相關(guān)規(guī)定，并結(jié)合社會保險基金安全評估的要求，對社會保險基金經(jīng)辦機構(gòu)的風(fēng)險管控狀況進行評估。

（一）注冊會計師開展安全評估復(fù)評審計的方法和途徑

1.全面理解指標體系設(shè)計的意圖和目的。人力資源社會保障部發(fā)布的指標體系僅有22 個，在省市各級地方落實時，指標體系經(jīng)過層層分解進行細化。會計師事務(wù)所爭取參與到前期指標體系設(shè)計環(huán)節(jié)中，這樣更能站在管理機構(gòu)的角度去理解各項指標設(shè)置的動機和意圖，知其然并知其所以然，在復(fù)評審計時就更能找準方向和重點。如果沒有機會參與到前期指標體系設(shè)計，那么接受業(yè)務(wù)委托后，應(yīng)及早獲取考核指標文件，逐個分析和理解各個指標，包括每項指標的數(shù)據(jù)來源是什么，需要關(guān)注什么，考核的重點及方向是什么等與管理機構(gòu)進行深入溝通。

2.基金運行狀況指標涉及的數(shù)據(jù)主要來源于社會保險基金預(yù)算報表、社會保險基金會計報表和社會保險統(tǒng)計報表。其中財務(wù)類數(shù)據(jù)主要源于預(yù)算報表和會計報表，比如基金總收入、年度財政補助、基金結(jié)余、利息收入等。社會保險基金的會計報表是根據(jù)《社會保險基金會計制度》編制（2018 年1 月1 日之前執(zhí)行財會〔1999〕20 號文件，2018 年1 月1 日以后執(zhí)行財會〔2017〕28 號文件）。對來源于會計報表的數(shù)據(jù)，注冊會計師可以按照審計準則執(zhí)行相應(yīng)的會計報表審計程序，獲取相應(yīng)審計證據(jù)以核實數(shù)據(jù)的真實性和準確性。業(yè)務(wù)類數(shù)據(jù)主要源于統(tǒng)計報表，比如參保人數(shù)、繳費人數(shù)、工傷案件認定人數(shù)、繳費基數(shù)等。這些數(shù)據(jù)均非財務(wù)數(shù)據(jù)，而是業(yè)務(wù)經(jīng)辦過程中所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)。注冊會計師可以通過當(dāng)?shù)乇ｋU各個平臺系統(tǒng)導(dǎo)出數(shù)據(jù)，結(jié)合經(jīng)辦機構(gòu)上一年度各類對外報出的統(tǒng)計報表進行比對分析，以確認數(shù)據(jù)的準確性和真實性。也可以通過管理機構(gòu)獲得評估年度各經(jīng)辦機構(gòu)所申報的各類統(tǒng)計數(shù)據(jù)進行比對分析。

3.風(fēng)險管控狀況指標是對保險基金經(jīng)辦機構(gòu)的內(nèi)部控制有效性進行評價。注冊會計師可以在現(xiàn)場進行測試，通過現(xiàn)場訪談、調(diào)查問卷、穿行測試、實地查驗等手段，獲取相應(yīng)的證據(jù)，對內(nèi)部控制存在的缺陷進行認定，并按照安全評估指標進行評分。

（二）注冊會計師開展安全評估復(fù)評審計存在的難點

1.不同的險種征繳的對象、基數(shù)、經(jīng)辦機構(gòu)、基金支付對象、支付方式都各有不同，根據(jù)這些特點，社會保險基金監(jiān)管機構(gòu)會制定不同的操作規(guī)程進行規(guī)范。注冊會計師不僅要了解每個社會保險基金相關(guān)的法律法規(guī)和地方政策，還要熟悉每個社會保險基金配套的內(nèi)部風(fēng)險防范相關(guān)制度以及操作規(guī)程。通常每個經(jīng)辦機構(gòu)都會編制所管理運行的社會保險基金的書面操作規(guī)程，里面會繪制流程圖以及各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的工作內(nèi)容和權(quán)責(zé)內(nèi)容，難點在于如何根據(jù)書面操作規(guī)程去評價工作實務(wù)已經(jīng)體現(xiàn)在信息系統(tǒng)中的流程是否合規(guī)。比如醫(yī)療保險基金操作規(guī)程規(guī)定，一筆支出業(yè)務(wù)要有初審、復(fù)核、稽核三個環(huán)節(jié)，其中初審和復(fù)核是基金支付前的前置審批環(huán)節(jié)，稽核分兩種情況，一種是金額達到一定數(shù)額時需由稽核人員進行支付前置審批，另一種是金額未達到一定數(shù)額的支付憑證，在支付后由稽核人員按照規(guī)定的比例進行抽查稽核。就這樣的一個操作規(guī)程的規(guī)定，注冊會計師要去了解所審計的這家醫(yī)療保險經(jīng)辦機構(gòu)的信息系統(tǒng)是如何設(shè)置流程、權(quán)限，人員及崗位職責(zé)是如何設(shè)置，票據(jù)流、信息流、資金流是不是都符合了操作規(guī)程的相關(guān)規(guī)定，實際操作是否完全按照了既定的規(guī)程進行操作。

2.社會保險基金數(shù)據(jù)交易筆數(shù)巨大，注冊會計師在核實業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)真實性、完整性、準確性時存在技術(shù)上的障礙。比如企業(yè)職工養(yǎng)老保險，一個地區(qū)的參保人數(shù)可能有幾十萬人甚至上百萬人，每年新增人數(shù)和每月待遇發(fā)放人數(shù)都是以萬計；職工醫(yī)療保險每月送審的醫(yī)療支出交易筆數(shù)都在十幾萬筆以上。以職工醫(yī)療保險為例，目前社會保險經(jīng)辦機構(gòu)都是先采用機檢的方式，即先通過一款審核軟件，去接收各醫(yī)保定點醫(yī)療機構(gòu)傳送過來的醫(yī)療支出信息，通過軟件進行初步核查，自動篩選出有疑點的交易。這些有疑點的交易再由人工進行抽樣核查。但是往往經(jīng)過機檢后的疑點交易仍然是成千上萬筆，而經(jīng)辦機構(gòu)的稽核人手非常緊缺，因此基本很難保證最后的抽查比例能達到20%以上，有些機構(gòu)連10%都無法保證。會計師事務(wù)所借助IT 技術(shù)直接在社保系統(tǒng)平臺抽樣，并按照既定的規(guī)則進行自動校驗，是一個需要投入人力和物力的巨大工程，這也只有在社會保險基金安全評估業(yè)務(wù)常態(tài)化、長期化后才可能去實現(xiàn)。

3.統(tǒng)計系統(tǒng)往往只能查即時數(shù)據(jù)，無法查詢歷史數(shù)據(jù)。例如年末參保人數(shù)，注冊會計師希望通過業(yè)務(wù)系統(tǒng)能查詢到截至審計年度12 月31 日工作日結(jié)束時點或零點的參保人數(shù)，然而目前的社保系統(tǒng)只支持查詢即時數(shù)據(jù)，即只能查詢當(dāng)下的參保人數(shù)，而無法查詢某一個時點的人數(shù)。在這種情況下，注冊會計師可以要求被審計經(jīng)辦機構(gòu)在年末，或每月月末工作日結(jié)束時點，對系數(shù)數(shù)據(jù)進行固化或備份，這相當(dāng)于在12 月31 日直接參與被審計單位存貨盤點一樣。如果是首次接受的業(yè)務(wù)，那么可以向上級監(jiān)管機構(gòu)請求提供監(jiān)管機構(gòu)統(tǒng)計的歷史數(shù)據(jù)，與經(jīng)辦機構(gòu)提供的申報數(shù)據(jù)進行比對核實，并在報告中披露所依據(jù)的數(shù)據(jù)來源。

4.兩項指標主體不一致存在的問題。根據(jù)《關(guān)于開展社會保險基金安全評估試點的通知》（人社部發(fā)〔2014〕66 號）的規(guī)定，基金運行狀況評估的主體是某一項社會保險基金，比如企業(yè)職工養(yǎng)老保險基金；風(fēng)險管控狀況評估的主體是某一個社保經(jīng)辦機構(gòu)，比如社會保險局或醫(yī)療保險中心。最后的評估結(jié)果是兩項指標的加總。如果一個社保經(jīng)辦機構(gòu)只管理運行一項社會保險基金，那么基金運行狀況評估結(jié)果和風(fēng)險管控狀況評估結(jié)果是一致的。但我國目前大部分地區(qū)的社會經(jīng)辦機構(gòu)，都存在一個經(jīng)辦機構(gòu)需要管理運行多個社會保險基金，比如社會保險局同時管理運行企業(yè)職工養(yǎng)老基金和城鄉(xiāng)居民養(yǎng)老保險；醫(yī)療保障局或醫(yī)療保險中心同時管理運行企業(yè)職工醫(yī)療保險和工傷保險、城鄉(xiāng)居民醫(yī)療保險等，而在經(jīng)辦機構(gòu)中，由于人員編制受到限制，目前做不到按險種獨立安排人員運作，混崗現(xiàn)象普遍，這時要評估經(jīng)辦機構(gòu)經(jīng)營管理的某一項保險基金的情況，注冊會計師要與監(jiān)管機構(gòu)充分溝通如何去厘清經(jīng)辦機構(gòu)的內(nèi)控執(zhí)行情況。

四、會計師事務(wù)所開展社會保基金安全評估的建議

（一）會計師事務(wù)所應(yīng)在安全評估過程中找準自己的角色定位

社會保險基金是一個受到各級黨委政府關(guān)注和社會公眾關(guān)心的焦點問題。會計師事務(wù)所參與到這項工作，不同于一般的審計業(yè)務(wù)，它的審計結(jié)果將會影響到某一地區(qū)某項社會保險基金的安全性是否得到充分的披露和揭示。社會保險基金安全評估工作涉及的指標體系每年都根據(jù)各年的反饋情況進行微調(diào)，而這些指標的調(diào)整，很大程度上是根據(jù)會計師事務(wù)所在審計中發(fā)現(xiàn)的問題所作出的修改。會計師事務(wù)所不僅要做好鑒證者的職能，還應(yīng)站在社會保險監(jiān)管機構(gòu)的角度，去發(fā)現(xiàn)評估指標存在的問題，提出修正建議，促進評估指標和方法體系的合理化和科學(xué)化。

（二）會計師事務(wù)所應(yīng)在安全評估過程中提供更多的增值服務(wù)

會計師事務(wù)所在進行社會保險安全評估復(fù)評審計時，實質(zhì)上是多維度對所審計的社會保險基金和經(jīng)辦機構(gòu)進行了解，除了按照當(dāng)?shù)厣鐣ｋU監(jiān)管機構(gòu)設(shè)置的指標體系評分得出結(jié)果以外，還可以根據(jù)了解的各類信息向社會保險監(jiān)管機構(gòu)提供有用的專業(yè)建議。

1.通過對參評的各縣市指標進行橫向比較，分析同一社會保險基金各縣市經(jīng)辦機構(gòu)的優(yōu)點或亮點在哪里，而哪些指標是某些縣市薄弱的環(huán)節(jié)。通過比較分析，幫助當(dāng)?shù)厣绫＝?jīng)辦機構(gòu)建立信息溝通，有利于他們?nèi)￠L補短，互相學(xué)習(xí)優(yōu)秀經(jīng)驗。

2.通過對參評的各縣市指標進行歷史數(shù)據(jù)比較，分析各社會保險基金以及各縣市經(jīng)辦機構(gòu)以前年度存在的薄弱環(huán)節(jié)在本年是否得到了改善，某些指標是否存在惡化的跡象，需提請監(jiān)管機構(gòu)予以關(guān)注。

3.在審計過程中發(fā)現(xiàn)的一些內(nèi)控存在的問題，除了給出評價并披露以外，可以有針對性地給出整改建議，以幫助經(jīng)辦機構(gòu)在以后的工作中有針對性地進行整改。

結(jié)語

社會保險基金安全評估工作目前仍在實踐與探索階段，指標體系不斷地進行科學(xué)優(yōu)化，中介機構(gòu)的參與模式在磨合中也不斷進行調(diào)整。本文作為階段性的摸索成果旨在為未來的復(fù)評審計工作的實施路徑和方法提供參考。